最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第368號上 訴 人 東光鋼鐵機械股份有限公司代 表 人 甘錦祥訴訟代理人 曾錦煙 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月28日臺北高等行政法院104年度訴字第1868號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：㈠緣上訴人97及98年度營利事業所得稅結算申報，營業成本分
別為新臺幣（下同）8,830萬5,135元、5,255萬7,243元及其他費用各為134萬7,452元、225萬7,841元，經被上訴人依申報數核定課稅所得額分別為6,105萬2,742元、2,542萬1,064元；嗣上訴人申請更正營業成本分別為2,730萬5,135元、3,155萬7,243元及其他費用各為160萬4,452元、242萬9,274元，被上訴人依其更正申報數核定課稅所得額分別為1億2,179萬5,742元、4,624萬9,631元。嗣被上訴人接獲通報，查得上訴人更正事項屬被檢舉範圍，且更正事項係於檢舉後始提出，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補繳免罰之規定，核認上訴人虛列成本致短漏報所得稅額，按所漏稅額1,518萬5,750元、520萬7,141元，各處以1倍之罰鍰計1,518萬5,750元、520萬7,141元。
㈡上訴人96至98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅申報（下
稱未分配盈餘申報），依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，分別列報為62萬8,185元、38萬1,366元（原判決誤載為38萬1,336元）、0元（自行繳納未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅分別為6萬2,819元、3萬8,136元、0元）經被上訴人依申報數核定；嗣上訴人因前述更正營業成本等事由，一併調增各年度稅後純益（5,240萬8,680元、6,974萬1,194元、3,969萬9,170元），及各該年度10%法定盈餘公積提列數（524萬868元、697萬4,119元、396萬9,917元），乃申請更正各年度未分配盈餘為4,779萬5,997元、6,314萬8,441元、3,572萬9,253元（復自行補繳未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅分別為471萬6,781元、627萬6,707元、357萬2,925元），被上訴人乃依其更正申報數核定。嗣被上訴人接獲通報，認上訴人更正事項屬被檢舉範圍，且於檢舉後始提出更正，並依檢舉資料認上訴人係於以後年度始召開董事會提列更正後盈餘之法定盈餘公積，核與所得稅法第66條之9第3項提列法定盈餘公積應以截至該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限規定不符，否准其更正調增法定盈餘公積提列數，被上訴人遂據以重行核定未分配盈餘為5,303萬6,865元、7,012萬2,560元、3,969萬9,170元，分別補徵因否准提列法定盈餘公積所增加之未分配盈餘應納稅額52萬4,087元、69萬7,412元、39萬6,992元，並就上開更正增加稅後純益之未分配盈餘增加數（5,240萬8,680元、6,974萬1,194元、3,969萬9170元）乘10％稅率為漏稅額，就該所漏稅額524萬868元、697萬4,120元、396萬9,917元，處以0.5倍之罰鍰計262萬434元、348萬7,060元、198萬4,958元。
㈢上訴人就上開罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人分別以
民國104年6月25日財北國稅法一字第0000000000（96年度未分配盈餘申報部分、97年度營利事業所得稅結算申報部分）、0000000000（97年度未分配盈餘申報部分、98年度營利事業所得稅申報部分）、0000000000號（98年度未分配盈餘申報部分）復查決定（下合稱原處分）駁回後，提起訴願，經訴願決定駁回。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第1868號判決（下稱原判決）駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：本件檢舉人並未提示具體證據供查核，依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」（下稱系爭作業要點）第13點規定，自無成立檢舉案件之要件。至於上訴人101年6月28日董事會議紀錄略以「有人藉此提出刑事告訴，或向國稅局檢舉」等語，乃屬臆測，並非確知有人檢舉。又被上訴人101年6月22日發調查函之日，仍未掌握上訴人有具體可疑之違章事實，此由被上訴人事後以上訴人更正申報之內容處罰上訴人即可推知，因此上訴人於101年6月28日主動申請更正補繳所得稅，應仍在調查開始之前，當有稅捐稽徵法第48條之1第1項之適用。況且上訴人就系爭各年度結算申報營利事業所得額，皆高於同業利潤淨利率標準（例如97年度上訴人申報38.21%，同業利潤為33%），被上訴人在調查上訴人營利事業所得稅結算申報案件時，上訴人如未能提示帳證資料，則被上訴人最高只能依同業利潤標準33%核定，上訴人原申報已達38.21%，遠超過得處罰之核定標準。嗣因上訴人帳列多項支出無法取得合法憑證，遂更正補繳系爭稅捐，確實無逃漏稅捐之故意。復以，上訴人借名登記之土地如產生收入，登記者之綜合所得稅率40%均高於營利事業所得稅17%或25%，兩相比較被上訴人應退還上訴人溢繳之稅金，至於借名登記之租金收入遲至103年確定，係因當時上訴人始與借名登記人達成和解所致。被上訴人雖主張上訴人有將資產借名登記於他人名下取得收益，而利用股東往來隱匿所得逃漏稅捐云云。惟上訴人借名登記之土地皆閒置未出租，僅少部分房屋遭占用，且上訴人皆未收到租金。綜上，被上訴人僅憑上訴人營利事業所得稅結算申報更正金額，以臆測方式核定上訴人逃漏所得金額，對誠實更正補繳之上訴人處以漏稅罰，顯有違誤，且違反行政程序法第6條規定等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。本件檢舉人於101年3月6日提出檢舉，指稱上訴人藉由股東往來科目逃漏歷年稅捐，經被上訴人以101年6月22日財北國稅審三字第0000000000號函（下稱101年6月22日函）請上訴人提示股東往來明細、收付款證明，並由上訴人收訖後，旋於101年6月28日召開董事會，決議當日下午立即辦理股東往來更正，足證上訴人確實於檢舉日後之101年6月28日始辦理更正調增所得額，故無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之適用。次依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）101年度重訴字第195號所有權移轉登記事件之101年1月15日言詞辯論筆錄、臺灣高等法院102年度上易字第2008號判決及上訴人95至98年度資產負債表之股東往來科目金額逐年增加等資料，上訴人確有將資產借名登記於他人名下並取得收益。又依上訴人於臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）101年度偵字第8059號案件陳報狀，上訴人亦表明其股東往來帳實質上是收入。而上訴人101年6月28日更正申請書，乃調減95至98年度之營業成本以增加所得額，亦併同更正沖銷股東往來科目。惟經被上訴人函查上訴人部分股東與上訴人有無借貸關係，渠等股東多回復稱並無借款予上訴人或不清楚是否借款予上訴人，顯見上訴人實有藉股東往來隱匿所得，漏報所得，並藉由調減營業成本及增加應付款項以沖銷股東往來，致漏報未分配盈餘之違法，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。而按所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，即應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，與營利事業所得稅結算申報是否已達同業利潤標準無涉。綜上，被上訴人以上訴人之違章行為係屬故意，參據財政部98年12月8日台財稅字第00000000000號令發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱98年修正之裁罰倍數參考表）規定並審酌違章情節，以上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，按97及98年度所漏稅額分別處以1倍罰鍰；併分別就96至98年度更正而增加之未分配盈餘乘10%稅率為漏稅額，處0.5倍罰鍰，尚無違誤等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人於101年3月6日經人檢舉其藉由股東往來科目逃漏歷年稅捐，被上訴人受理後以101年6月22日函請上訴人提示股東往來明細及收付款證明供核，上訴人並未遵期提示，旋於101年6月28日召開董事會，討論股東往來帳事宜，並決議於當日下午立即辦理股東往來更正。被上訴人審核後，先後於101年7月11、13日，分別以財北國稅中南營所一字第0000000000、0000000000號函請上訴人提示更正項目之原因，及可資佐證之更正前後內容相關資料供審核，惟上訴人並未提示。被上訴人審酌上訴人於士林地檢署101年度偵字第8059號刑事陳報狀，表明其股東往來帳實質上是收入；另依上訴人101年6月28日之更正申請書，其亦更正沖銷股東往來科目，被上訴人乃於103年12月25日函請提示帳證釐清股東往來性質，惟上訴人並未提示；被上訴人復於104年4月函查上訴人部分股東與上訴人間有無借貸關係，渠等股東多回復稱並無借款予上訴人或不清楚是否借款予上訴人，被上訴人乃核認上訴人與其股東並無借貸關係，卻異動股東往來科目，利用股東往來隱匿所得，藉由調減成本沖銷股東往來，致漏報所得額，並以上訴人更正之所得稅額為漏稅額，裁處罰鍰。可知被上訴人於上訴人101年6月28日申請更正前之同年3月6日即接獲檢舉，而上開檢舉內容明確，具體載明上訴人公司多年來之運作事實，其股東往來科目有諸多疑義，涉嫌逃漏所得稅捐。上訴人主張上開檢舉純屬臆測，違反各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第13點規定云云，委無足採。而被上訴人接獲檢舉後即多次函請上訴人說明並提出相關資料，惟上訴人遲未提出，嗣於101年6月28日召集董事會始申請更正。而其董事會議事錄之討論事項略以：股東往來科目，存在已有40年，係為其支付借名登記土地之相關支出與費用，有人藉此提出刑事告訴，或向國稅局檢舉，致使被上訴人來函調查，因此討論將股東往來科目做更正，且出席董事同意為爭取時效起見，決議於101年6月28日下午立即辦理更正並補繳相關稅捐之手續等語，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項所定未經檢舉、未經稅捐稽徵機關調查人員進行調查之要件有間，自無自動補報免罰之適用。㈡再按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。上訴人就97、98年度營利事業所得稅及96至98年度未分配盈餘結算申報後，雖於101年6月28日申請更正，並補繳所得稅額，惟係因他人檢舉且經被上訴人查核後始行更正，不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用，則上訴人明知有漏短報情事卻於上述年度營利事業所得稅及未分配盈餘結算時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅，核屬故意為所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項之違章行為甚明。則依財政部103年4月16日台財稅字第00000000000號令修正發布之裁罰倍數參考表（下稱103年修正之裁罰倍數參考表），對屬故意違章之上訴人因非屬有利之變更，依財政部104年6月11日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部104年6月11日函釋）意旨，於本件並無其適用，故被上訴人依所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項規定及財政部98年修正之裁罰倍數參考表等規定，經審酌上訴人違章情節、應受責難程度，及上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情狀，乃按所漏稅額處以罰鍰，核無不合等語。
五、上訴意旨略謂：本件檢舉人表示上訴人「疑似」藉由「股東往來」科目逃避歷年稅捐，並未提示具體證據予被上訴人查核，本案自無成立檢舉案件之要件，原判決未究明檢舉內容，僅憑被上訴人之書面說明，即判定檢舉內容明確，具體載明上訴人公司多年來之運作事實，自有判決矛盾之違背法令情事。另被上訴人主張，上訴人有將資產借名登記於他人名下取得收益，而利用股東往來隱匿所得逃漏稅捐。惟被上訴人並未查得任何事證，可資證明上訴人登記取得收益之金額，僅憑上訴人營利事業所得稅結算申報更正金額，以臆測方式核定上訴人逃漏所得金額，並處罰上訴人，其論事用法不無違誤。原判決未究明被上訴人主張上訴人之漏稅事實與上訴人之營利事業所得稅結算申報更正之原由是否相同，即判決上訴人之營利事業所得稅結算申報更正與檢舉之漏稅事實相符，自有判決矛盾之違背法令情事。又依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，原判決無視上訴人於案關年度結算申報營利事業所得額皆高於同業利潤淨利率之標準，自有判決不適用法規之違背法令情事等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分。
六、本院查：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅
捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」㈡復按財政部98年修正之裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業
所得稅）第110條第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」第110條之2第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」又財政部103年4月16日修正之裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。處所漏稅額０‧八倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０‧七倍之罰鍰，其屬查獲之日前五年內未曾查獲有本條文第一項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額０‧六倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。
處所漏稅額1倍之罰鍰。……」第110條之2第1項部分規定：
「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」（所得稅法第110條第1項有關營利事業所得稅部分之裁罰倍數參考表嗣再經財政部於105年2月5日、107年5月22日修正，上開103年4月16日之修正內容基本上未變）再按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：
「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部104年6月11日台財稅字第00000000000號函釋：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」另財政部為使各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件一致起見，訂定系爭作業要點，其第13點第1項規定：「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項，如有欠缺者，應通知檢舉人於文到10日內限期補正或提供新事證，逾期未提供者，即行簽報不予受理：(一)檢舉人姓名及住址。(二)被檢舉者之姓名及地址，如係公司或商號，其名稱、負責人姓名及營業地址。(三)所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證。」㈢原判決以前揭理由認上訴人就97、98年度營利事業所得稅及
96至98年度未分配盈餘結算申報後，雖於101年6月28日申請更正，並補繳所得稅額，惟係因他人檢舉且經被上訴人查核後始行更正，不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用；並以上訴人明知有漏短報情事卻於上述年度營利事業所得稅及未分配盈餘結算時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅，核屬故意為所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項之違章行為，且103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，對屬故意違章之上訴人因非屬有利之變更，依財政部104年6月11日函釋意旨，於本件並無其適用，而論斷被上訴人依財政部98年修正之裁罰倍數參考表，經審酌上訴人違章情節、應受責難程度，及上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情狀，按如上所述之所漏稅額倍數處以罰鍰，核無不合等語。固非無見。
㈣惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，
固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
㈤復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌
全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑證據，或調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；如認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。
㈥本件上訴人97年及98年度營利事業所得稅結算申報，原分別
列報營業成本為8,830萬5,135元、5,255萬7,243元及其他費用為134萬7,452元、225萬7,841元，經被上訴人依申報數核定；嗣上訴人於101年6月28日申請更正，分別調減營業成本為6,100萬元、2,100萬元及調增其他費用25萬7,000元、17萬1,433元，並自動加計利息補繳稅款，經被上訴人依更正申報數核定。又上訴人96年至98年度未分配盈餘申報，原分別列報「項次1-2」當年度依商業會計法規定處理之稅後純益（下稱稅後純益）3,765萬6,801元、5,875萬7,073元、3,193萬7,645元；「項次9」已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金或公益金（下稱法定盈餘公積）376萬5,680元、587萬5,707元、319萬3,765元，及未分配盈餘62萬8,185元、38萬1,366元、0元，經被上訴人依申報數核定。嗣上訴人於101年6月28日申請更正，分別申報稅後純益為9,006萬5,481元、12,849萬8,267元、7,163萬6,815元，法定盈餘公積為900萬6,548元、1,284萬9,826元、716萬3,682元，及未分配盈餘為4,779萬5,997元、6,314萬8,441元、3,572萬9,253元，經被上訴人依更正申報數重行核定。嗣接獲通報上訴人係於檢舉日（101年3月6日）之後始申請更正，遂分別重行核定稅後純益為9,006萬5,481元、12,849萬8,267元、7,163萬6,815元，法定盈餘公積為376萬5,680元、587萬5,707元、319萬3,765元，及未分配盈餘為5,303萬6,865元、7,012萬2,560元、3,969萬9,170元，補徵應納稅額分別為52萬4087元、69萬7,412元、39萬6,992元；並分別認定短報稅後純益為5,240萬8,680元（更正申報數9,006萬5,481元－原始申報數3,765萬6,801元）、6,974萬1,194元（更正申報數12,849萬8,267元－原始申報數5,875萬7,073元）、3,969萬9,170元（更正申報數7,163萬6,815元－原始申報數3,193萬7,645元），致短漏稅額分別為524萬0,868元、697萬4,120元、396萬9,917元等情，為原判決認定之事實，並有營利事業所得稅結算申報書、申請更正書、更正核定通知書、被上訴人裁處書等附於原處分卷可稽。然稽諸檢舉人101年3月6日網路檢舉電子郵件及101年3月7日、101年3月8日、101年3月16日、101年6月28日、101年7月2日、101年7月12日、101年7月18日、101年7月19日、101年12月19日補充說明，其檢舉內容乃指述上訴人公司略以①99年度財務報表中股東往來科目減少129,633,174元，係因歸還股東款、繳納股東之稅款、發放員工福利金、取回東光百貨債權、營業成本及東成發公司由銀行轉帳等，惟上開原因似不應列入股東往來科目，該公司藉由股東往來科目隱匿所得。②101年度股東會議曾表示股東往來係按股東持股比例計算權益；101年6月28日加開董事會，決議辦理95-98年度營所稅更正，調整股東往來科目並全數列入營業收入，顯見股東往來科目係公司用於隱匿獲利。③95-99年間轉投資東成發公司之收益，以長期投資(虧損）及應付費用等科目之調整隱藏獲利。④101年股東會議紀錄中得知99年3月11日曾匯予各股東之款項，實為股利分配，應計入各該股東所得核課綜合所得稅（參見被上訴人之稽查報告書，97年度原處分卷第179、180頁）。其中檢舉上訴人藉由股東往來科目隱匿營業收入，及以長期投資(虧損）及應付費用等科目之調整隱藏轉投資東成發公司之收益等情，如果屬實，即應以調增營業收入（調增本期稅後純益，併同更正沖銷股東往來）、調減轉投資損失及應付費用的方式為更正，惟上訴人係以大幅調減營業成本及小幅調增其他費用的方式為更正（雖併同更正沖銷股東往來，但與前述基於調增營業收入的原因不同），似與檢舉意旨不符；至於其中檢舉上訴人於99年3月11日匯予各股東之款項，實為股利分配等情，與本案無涉，且經被上訴人查核並無其事（參見被上訴人之稽查報告書，97年度原處分卷第176頁）。上訴人於原審主張其因帳列多項支出無法取得合法憑證，遂更正補繳系爭稅捐云云，如果屬實（真有支出），則只需於報稅時帳外調整補稅即可，應無須更正其財務報表，然上訴人卻一併更正其財務報表，其真正原因為何，是否過去有虛偽增列或減列成本費用的情形，其實際形態如何？上訴人申請更正96至98年度未分配盈餘結算申報，其調增的稅後純益金額，除來自前述更正的成本費用外，尚有無其他科目的更正？此攸關系爭更正事項是否在檢舉範圍，有無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用，原審未予詳察，徒以上訴人於101年6月28日申請更正其97、98年度營利事業所得稅及96至98年度未分配盈餘結算申報，並補繳所得稅額，係於他人檢舉且經被上訴人開始調查後所為，亦併同更正沖銷股東往來，即認其不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，容嫌速斷。
㈦原處分認定上訴人97年及98年度營利事業所得稅結算申報，
分別虛列營業成本致短漏報所得稅額計1,518萬5,750元〔（6,100萬元—25萬7,000元）×25%〕、520萬7,141元〔（2,100萬元-17萬1,433元）×25%〕，分別按所漏稅額1,518萬5,750元、520萬7,141元處以1倍之罰鍰計1,518萬5,750元、520萬7,141元；並認定上訴人96年至98年度未分配盈餘申報，短報稅後純益為5,240萬8,680元（更正申報數9,006萬5,481元－原始申報數3,765萬6,801元）、6,974萬1,194元（更正申報數12,849萬8,267元－原始申報數5,875萬7,073元）、3,969萬9,170元（更正申報數7,163萬6,815元－原始申報數3,193萬7,645元），致短漏稅額分別為524萬0,868元、697萬4,120元、396萬9,917元，分別就短漏稅額處以0.5倍之罰鍰計262萬434元、348萬7,060元及198萬4,958元（參見被上訴人所為裁處書及復查決定書）。稽諸被上訴人於原審答辯意旨，無非以本件檢舉人於101年3月6日提出檢舉，指稱上訴人藉由股東往來科目逃漏歷年稅捐，經被上訴人以101年6月22日函請上訴人提示股東往來明細、收付款證明，並由上訴人收訖後，旋於101年6月28日召開董事會，決議當日下午立即辦理股東往來更正；依臺北地院101年重訴字第195號所有權移轉登記事件之101年1月15日言詞辯論筆錄、臺灣高等法院102年度上易字第2008號判決及上訴人95至98年度資產負債表之股東往來科目金額逐年增加等資料，上訴人確有將資產借名登記於他人名下並取得收益；又依上訴人於士林地檢署101年度偵字第8059號案件陳報狀，亦表明其股東往來帳實質上是收入；而上訴人101年6月28日更正申請書，乃調減95至98年度之營業成本以增加所得額，亦併同更正沖銷股東往來科目，惟經被上訴人函查上訴人部分股東與上訴人有無借貸關係，渠等股東多回復稱並無借款予上訴人或不清楚是否借款予上訴人，顯見上訴人實有藉股東往來隱匿所得，漏報所得，並藉由調減營業成本及增加應付款項以沖銷股東往來，致漏報未分配盈餘，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰等情，為其論據。惟本件檢舉內容與上訴人申請更正的科目並不相符，已如前述，而上訴人於士林地檢署101年度偵字第8059號案件陳報狀，縱曾表明其股東往來帳實質上是收入，亦與其101年6月28日申請更正成本費用以增加所得額的方式不符；又上訴人縱有將資產借名登記於他人名下取得收益，卻藉由逐年增加股東往來科目金額加以隱匿情事，其更正方式應係調增收入，並非調減營業成本（遑論被上訴人並未說明上訴人95至98年度資產負債表之股東往來科目金額逐年增加，如何論證上訴人有將資產借名登記於他人名下並取得收益）。足見原處分所憑之事證自相矛盾，其認定事實有違論理法則，且其認定上訴人虛列營業成本，僅憑上訴人所為之更正申報數據，並無其他佐證，就租稅裁罰爭訟案件而言，其證明程度尚未達到「真實的確信蓋然性」。又上訴人係自認有漏報課稅所得額及未分配盈餘，才以調減營業成本及增加應付款項併同沖銷股東往來的方式為更正，被上訴人答辯意旨卻謂上訴人係「藉由調減營業成本及增加應付款項以沖銷股東往來，致漏報未分配盈餘」云云（原判決則謂被上訴人核認上訴人係「藉由調減成本沖銷股東往來，致漏報所得額」），其真意為何？容有疑義。而原判決加以維持，除援用前述原處分所憑事證外，雖謂：「被告接獲檢舉後即多次函請原告說明並提出相關資料，惟原告遲未提出，嗣於101年6月28日召集董事會始申請更正。而其董事會議事錄之討論事項略以：股東往來科目，存在已有40年，係為其支付借名登記土地之相關支出與費用，有人藉此提出刑事告訴，或向國稅局檢舉，致使被告來函調查，因此討論將股東往來科目做更正，且出席董事同意為爭取時效起見，決議於101年6月28日下午立即辦理更正並補繳相關稅捐之手續等語（見97年度原處分卷第111頁）」，惟稽諸97年度原處分卷第111頁之上訴人董事會議事錄並不完整，漏附「決議」內容，且其討論事項係記載：「股東往來科目，存在於本公司已有40年，當時係顧慮將這些錢用於借名登記土地之相關支出與費用。但是，最近有人藉此提出刑事告訴，或向國稅局檢舉。致使臺北市國稅局審三科來函調查。……因此，今天約大家一起討論，將股東往來科目做更正。」所謂「顧慮將這些錢用於借名登記土地之相關支出與費用」的真意為何，是否如原判決的理解，股東往來科目係「為其支付借名登記土地之相關支出與費用」？向股東借款用以支付購買土地的價款，或向股東借款用以支付借名登記土地的稅負、管理等費用？借名登記之土地是否有列入上訴人之資產？此與上訴人隱匿營業收入或虛列成本有何關連？原審未予調查釐清，遽採為不利於上訴人之論據，自嫌速斷。至於所謂「被告接獲檢舉後即多次函請原告說明並提出相關資料，惟原告遲未提出，嗣於101年6月28日召集董事會始申請更正」，稽諸原判決認定的事實，上訴人於101年6月28日申報更正前，被上訴人僅曾以101年6月22日函請上訴人提示股東往來明細及收付款證明供核（見97年度原處分卷第170頁），嗣後又於101年7月11、13日，分別以財北國稅中南營所一字第000000000
0、0000000000號函請上訴人提示更正項目之原因，及可資佐證之更正前後內容相關資料供審核（見97年度原處分卷第
49、49之1頁），再於103年12月25日函請提示帳證釐清股東往來性質，雖上訴人均未提示，有違納稅義務人對課稅要件事實調查的協力義務，惟本件係租稅裁罰爭訟案件，揆諸前開規定及說明，納稅義務人並無協力義務或責任以自證無違規事實，被上訴人就處罰之要件事實應負擔完全的證明責任，其證明程度不能因上訴人違反協力義務而減輕。原審未調查釐清上訴人原先有無虛列成本匿報所得或藉由股東往來隱匿營業收入或有其他短漏報原因，徒憑上訴人所為之更正申報數據及被上訴人所提其他自相矛盾的事證，即維持原處分所為上訴人虛列營業成本，致漏報課稅所得額及未分配盈餘的認定，亦嫌速斷；且原審既未查明上訴人漏報課稅所得額及未分配盈餘的原因態樣，即無法論證其有無故意或過失，原判決未敍明理由，遽認上訴人明知有漏短報情事卻於上述年度營利事業所得稅及未分配盈餘結算時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅，核屬故意云云，容有未洽。
㈧綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理
由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 6 月 29 日
書記官 楊 子 鋒