最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第369號上 訴 人 賴民亮訴訟代理人 王健安 律師（兼送達代收人）
許永展 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年5月17日臺北高等行政法院104年度訴更一字第101號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人○○○汽車旅館有限公司（下稱○○○公司）、○○汽車旅館有限公司（下稱○○公司）及○○汽車旅館有限公司（下稱○○公司）分配之營利所得新臺幣（下同）4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲並通報被上訴人，被上訴人另查獲上訴人短漏報上訴人及受其扶養親屬訴外人賴彥均之薪資及租賃所得合計56,353元，據以歸戶核定綜合所得總額12,931,056元，除補徵稅額3,187,298元外，並依漏報所得有無開立扣繳憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計1,587,556元〔＝3,187,298元×（56,000元×0.2倍＋8,733,353元×0.5倍）÷8,789,353元〕。上訴人就所謂取自○○○公司、○○公司及○○公司之營利所得及罰鍰處分部分不服，循序提起行政訴訟。前經臺北高等行政法院（下稱原審法院）103年度訴字第554號判決（下稱前判決）駁回後，上訴人提起上訴，經本院104年度判字第579號判決（下稱發回判決）將前判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院104年度訴更一字第101號判決（下稱原判決），仍將上訴人於原審之訴駁回，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠就本件上訴人是否有漏報營利所得、上訴人是否為○○○等3家公司股東、系爭款項是否為分配營利所得等爭點，應由被上訴人負實質詳細之舉證責任。又本案判斷原處分、復查決定合法性之證據，被上訴人僅得以其有至遲於復查決定階段引用之證據為準。依大法官會議解釋、本院與學界通說，本件審理範圍係原處分做成時之事實及法律狀態是否合法，則○○○、○○○、○○○等案判決、裁定於原處分做成時均不存在，不得為本案審理依據。㈡被上訴人依據訴外人○○○民國98年6月23日賦稅署之談話筆錄證明力不足，且違反自白任意性，已經發回判決指摘在案，且上訴人於賦稅署98年7月30日筆錄亦遭承辦人脅迫承認，筆錄內容顯不實而無證據能力，依據證人○○○證述，系爭借據是賦稅署人員於行政調查階段威逼利誘訴外人○○○等人反於真實意思所做出，顯屬違反行政程序法第8條、第43條規定，被上訴人以系爭借據之相關主張，顯屬不實在；原處分認為○○公司於營運開始10個月內即分得獲利分配，亦有違行政程序法第43條經驗法則。另他案審理資料中，被上訴人所指摘之隱名股東「○○○」否認有投資○○公司，「○○○」亦從未證述其投資金額比例為25％，況依照被上訴人指摘之「實際出資與實際比例」計算，被上訴人既然指摘○○公司每股11,000,000元，總資本額110,000,000元計算，被上訴人自應證明○○公司之持股比例無論上訴人、○○○、○○○或○○○每人均有27,500,000元的實際出資，方足以證明○○公司確實由上述4人各別持有25％之股份。然被上訴人既已調查並掌握相關公司之所有帳戶資料，且○○○等人更於調查中配合所提出之相關匯款證據資料可知，上訴人總共匯進○○公司或相關帳號之款項，合計至多僅為16,640,000元，與每人應匯入27,500,000元之股款相去甚遠。此一「客觀匯款資料」均為有利上訴人之證據，被上訴人早已於作成原處分前掌握，卻並未採納，顯然違反有利不利一律注意之原則。再以○○○公司為例，被上訴人指摘○○○公司「實際資本額為6千5百萬元，每股6百50萬元，有隱名股東存在，實際股東為上訴人、○○○、○○○、○○○及○○○等人，持股比例為25％、10％、10％、10％及10％。」姑不論其他股東多次否認此一出資比例及客觀上查無實際出資金額之事實，單以被上訴人指摘之隱名股東○○○為例，其客觀上匯款予○○○公司之款項，即遠遠不及於被上訴人認定實際出資之6,500,000元，此為顯然有利上訴人卻未經審酌之處。再者，依照匯款「比例」之客觀事實，○○○於被上訴人掌握之核課資料中，顯然未有持續匯款之事實，顯與被上訴人主張之事實不符，但被上訴人卻未對此事實為任何說明，顯然違反有利不利一律注意之基本原則。又本件被上訴人亦應對於臺中高等行政法院103年度訴字第183號卷內，證人○○○、○○○、○○○等有利於上訴人之證詞，表示其答辯意見，尤其是由證人○○○之證詞及客觀事證可知，○○○確實從未出資投資公司，均僅為借款予該件上訴人○○○，且相關款項均已「還清」，此後不再匯款，本件被上訴人所稱「出資比例」仍包括「○○○」在內，顯然即有嚴重違誤；況○○○雖非本件原告，但本件被上訴人所持理由既以「受分配款比例與出資比例相符」為唯一理由，自應就○○○、○○及○○公司全體股東之出資比例、出資金額為證明，否則即顯然不足以作為推論其盈餘分配「比例」之依據。㈢本件○○○、○○及○○公司，除○○公司設立較早外，其餘○○○及○○公司均為草創初期，初期建造汽車旅館、準備營業所需費用均顯然尚未回收，更有高額虧損有待填補，自非可能依照公司法規定，彌補虧損並提列法定盈餘公積後，依法分配盈餘。發回判決未採被上訴人之主張，依公司法規定，更不可能有每月「分配盈餘」之可能，本件該等公司匯入上訴人帳戶之款項，顯非盈餘分配自屬當然。被上訴人於本次審理程序中，仍無法針對發回判決欲釐清之證據矛盾之處，進一步善盡舉證責任，自應由被上訴人負擔不利益，而產生課稅事實不存在之法律效果。又被上訴人也無法舉證證明上訴人所取得之金錢，確實來自於○○○等3家公司分配之「股利」，而排除其他可能性（如返還借款、未登記出資額等），更未能證明○○○等3家公司確實有「盈餘」可供分派股利，更遑論被上訴人更無法證明○○○等3家公司有踐行公司法上分配股利之法定程序，而使該等金額匯出公司屬於盈餘分配之性質等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠○○○公司、○○公司及○○公司實際資本、股東、出資額與登記內容並非一致，顯有隱名股東之情；○○公司係始於94年8月，○○○公司及○○公司係於94年1月至12月間，透過負責人○○○或○○○之個人帳戶（實際為該3家公司營運使用之帳戶），於每月月中提領一筆大額款項，並分轉匯至上訴人等人帳戶，其經營模式及金流如下：⒈取自○○○公司營利所得4,675,000元：每月提領1筆款項，分成5筆轉帳予上訴人、○○○、○○○、○○○及○○○等人（當年度4月及8月未查得匯入帳款憑證，予以排除），按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為4,675,000元、1,880,000元、1,870,000元、1,870,000元及1,790,000元，大致呈現2.5：1：1：1：1之比例，取得系爭款項者，顯與該公司有相同之法律關係，並與上訴人等5人承認之持股比例相同。⒉取自○○公司營利所得2,218,000元：自公司剩餘營業現金收入每月提領一筆款項，分成8筆轉帳予上訴人、○○○、○○○及○○○及○○○3人、○○○、○○○與○○○等8人（當年度10月未查得匯入帳款憑證，予以排除），按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為2,218,000元、1,469,000元、1,663,500元（＝1,281,500元＋232,000元＋150,000元）、1,109,000元、1,109,000元及554,500元，大致呈現2：1：1.5：1：1：0.5之比例，與上訴人等5人承認之持股比例大致相符。⒊取自○○公司營利所得1,840,000元：自剩餘營業現金收入每月提領一筆款項，分成4筆轉帳予上訴人、○○○、○○○及○○○等4人，按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為1,840,000元、1,840,000元、1,840,000元及920,000元，大致呈現1：1：1：0.5之比例，○○○雖僅取得920,000元，惟其個人帳戶係供個人可支配之帳戶，共提現950,000元，顯與其他股東收取款項1,840,000元相當，與上訴人等4人取得款項應有之持股比例25％相符，顯係盈餘分配之性質。㈡依上訴人編製之資金借貸往來明細表，91至93年間先後貸予○○○公司11,925,000元，計收取利息750,000元，93年間貸予○○公司10,000,000元，計收取利息880,000元，上訴人據上開匯款資料，主張系爭營利所得係○○○公司及○○公司返還借款。惟上開上訴人於該期間之匯款金額，究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，並無法從該等契約書及匯款條確認。上訴人訴稱以匯款、支票、現金方式支付之金額屬於借貸性質，惟上訴人除金錢交付外，就約定利率與還款方式皆未能舉證，自不足採，且收取利息方式亦與常情不符，應難採憑。且○○○（○○公司負責人）、○○○（○○○及○○公司之負責人）及○○○於被核課營利所得及罰鍰之案件，業已告確定，是以○○○、○○○及○○○主張借貸性質，尚難採認。另依臺中高等行政法院103年度訴字第107號判決可知，本案每月經常性、規律、固定性按股東出資比退還股本之情形，顯不合常理。又按本院相關判決可知，本件被上訴人已善盡舉證責任，並無違反經驗法則之情事，上訴人如有不同主張，應另行舉證推翻。上訴人主張依據一般企業管理之經驗法則，旅館業之經營，需投入土地承租或承購成本、裝修興建旅館之硬體設備成本、人力資源軟體成本等費用，不可能有任何旅館可於投入資金且營運後10個月內即彌補虧損、提撥公積後迅速分配股息、紅利給予股東，惟該3家公司屬有限公司，皆未依商業會計法等相關規定據實記載收入及費用等會計事項，藉此逃漏營業稅及營利事業所得稅，已非一般常情，既無正確之財務報表及盈餘分配等情事，尚難依該3家公司帳上財務報表等資料，認營運初期無盈餘可供分配。另本案被上訴人經各該3家公司之實際股東談話筆錄記載及證詞坦承之持股比例，比對收取款項之金額，再依查得之證據相互勾稽、驗證，並依經驗及論理法則判斷事實，並非僅憑賦稅署之談話筆錄，亦未僅以○○○個人之證詞作為推論之依據，被上訴人已盡詳細調查及釐清之責等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠營利所得部分：⒈上訴人對於94年間自○○○公司、○○公司、○○公司分別取得4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元一節，並不爭執，惟主張該等款項之給付係為借貸返還，然：⑴○○○公司（負責人為○○○）、○○公司（負責人為○○○）及○○公司（負責人為○○○）均係經營汽車旅館業，該3家公司94年度營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售金額，另藉由負責人○○○及○○○設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，藉以規避開立銷售發票，漏報銷售收入分別計34,621,466元、24,578,352元及21,730,793元，經財政部中區國稅局重行核定該3家公司當年度實際營業收入各為48,382,525元、35,488,562元、32,890,842元，減除成本及相關費用後，核定其當年度之課稅所得額各為24,511,358元、17,117,473元、15,558,034元，並據以追徵營利事業所得稅。是上訴人主張該3家公司營運初期不可能立即有盈餘可供分配予股東，被上訴人之認定有違管銷營運等基本企管商業邏輯及經驗法則云云，並無可採。⑵上訴人於98年7月3日在賦稅署製作談話紀錄時，明確表示：「本人有投資○○○、○○及○○等汽車旅館，相關比例及金額分別為25％、10％、25％（比例），2,500萬元、1,000萬元及2,500萬元（金額）」「（問：據本組查得資料，94年度○○○設於板信商銀台中分行活存#00000帳戶、活存#00000帳戶及同銀行○○○活存#00000帳戶有匯款至您個人帳戶金額分別為4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元〈提示明細資料〉，請問該等資金係何性質？）前揭匯入本人帳戶之資金係本人投資於○○○、○○及○○等汽車旅館之股金回收款，到目前為止尚未完全回收。」，觀之上訴人於製作上開談話紀錄前，曾於98年6月19日委任會計吳貞玉前往賦稅署代其接受約詢，當時賦稅署已將上開匯款資料揭示，因吳貞玉表示不了解此部分資金之性質，無從回答，惟其陳稱：「我會轉告賴先生請其檢附存摺等資金明細並查明性質，針對貴組所詢資料提出詳細說明，並於一週內親向貴組說明……。」等語，並影印一份筆錄參考，足徵上訴人於98年7月3日製作談話筆錄時，事前已知悉賦稅署欲詢問之問題，其應已做好充分準備，並妥備資料，此亦可由其談話內容簡潔明確可以得知，且該談話紀錄均據上訴人逐頁簽名確認，可認上訴人上開談話紀錄內容之真實性，應無疑義。上訴人事後主張其98年7月3日談話紀錄係遭稅務員以威脅口吻逼迫其承認不存在之事實，無證據能力，其於賦稅署接受調查時，因發生時日已久，無法清楚記憶資金來龍去脈，且對投資及股東往來等名詞定義混淆，致闡述錯誤云云，自非可採。⑶再就上訴人於94年度自○○○公司、○○公司、○○公司分別取得之詳細金流觀察：①取自○○○公司4,675,000元部分：該筆款項係自負責人○○○板信商銀台中分行帳號：00000帳戶匯入，依卷附該帳戶之交易明細表，可知該公司每日營業現金收入皆存入該帳戶，除了提領轉出至該公司支票存款帳戶代付該公司支出、領現代為給付水電費等公司支出、薪資、每月匯款予上訴人及訴外人○○○等5人，及每月月底轉出供下個月營運使用外，○○○公司剩餘營業現金收入皆存於帳戶，供其提領使用。而上述每月提領1筆款項，分成5筆轉帳予上訴人、○○○、○○○、○○○及○○○等人（當年度4月及8月未查得匯入帳款憑證，予以排除），按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為4,675,000元、1,880,000元、1,870,000元、1,870,000元及1,790,000元，大致呈現2.5：1：1：1：1之比例，參以訴外人○○○於臺中高等行政法院100年度訴字第432號行政訴訟準備程序庭表示，其有投資○○○公司，出資額佔35％，上訴人於○○○公司亦有25％持份等語，再依○○○於94年間經常性、規律性、固定性，及於每月均按固定比例匯款予上訴人、○○○、○○○、○○○及○○○等5人，取得系爭款項者，顯與該公司有相同之法律關係，而上訴人、○○○坦承之持股比例（上訴人25％、○○○35％）與其比例相符，可認上訴人所取得之款項，顯係盈餘分配之性質。②取自○○公司營利所得2,218,000元：該筆款項係自負責人○○○板信商銀台中分行帳號：00000帳戶匯入，依卷附該帳戶之交易明細表，除供個人使用，亦供○○公司營運使用，該公司每日營業現金收入皆存入該帳戶，除了提領轉出至該公司支票存款帳戶代付該公司支出、領現代為給付水電費等公司支出、薪資、每月匯款予上訴人等8人及每月月底轉出供下個月營運使用外，○○公司剩餘營業現金收入皆存於帳戶，供其提領使用。而上述每月提領一筆款項，分成8筆轉帳予上訴人、○○○、○○○及○○○及○○○3人、○○○、○○○與○○○等8人（當年度10月未查得匯入帳款憑證，予以排除），按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為2,218,000元、1,469,000元、1,663,500元（1,281,500元+232,000元+150,000元）、1,109,000元及1,109,000元及554,500元，大致呈現2：1：1.5：1：1：0.5之比例，參以訴外人○○○於98年6月19日至賦稅署談話記錄時，陳稱○○○94年度匯款計1,109,000元入其帳戶係盈餘分配；訴外人○○○表示，有投資○○公司，投資金額1股5,000,000元，該公司登記資本額與實際投資額不同，實際資本為10股，○○○匯款1,109,000元至○○○帳戶，是○○公司盈餘分配款；訴外人○○○（○○○配偶）於98年7月10日至賦稅署稱，以配偶○○○名義投資○○公司3,000,000元，佔比例5％以內，94年間○○○匯款至配偶帳戶計554,500元，係○○公司賺錢所分配支付紅利款項，因其負責之東譽電子科技有限公司是○○公司維修廠商，略知汽車旅館行業特性，該行業只有在早期募資不夠，及2至3年以後設備需要維修時或入不敷出時才不分紅，否則每月會由業績按比例匯給實際投資股東分紅等情，再依○○○於94年間經常性、規律性、固定性及於每月均按固定比例匯款予前揭8人，取得系爭款項者，顯與該公司有相同之法律關係。③取自○○公司營利所得1,840,000元：該筆款項係自負責人○○○板信商銀台中分行帳號：00000帳戶匯入，依卷附該帳戶之交易明細表，該帳戶除供個人使用，亦供○○公司營運使用，該公司每日營業現金收入皆存入該帳戶，除了提領轉出至該公司支票存款帳戶代付該公司支出、領現代為給付水電費等公司支出、薪資、每月匯款予上訴人及○○○等4人及每月月底轉出供下個月營運使用外，○○公司剩餘營業現金收入皆存於帳戶，供其提領使用。而上述每月提領一筆款項，分成4筆轉帳予上訴人、○○○、○○○及○○○等4人，按其每月轉入之金額及該年度取得之金額合計為1,840,000元、1,840,000元、1,840,000元及920,000元，大致呈現1：1：1：0.5之比例，參以訴外人○○○委託○○○會計師於98年6月23日至賦稅署表示，有投資○○公司，其出資額金額為22,000,000元，為該公司地主之一，取自○○○匯款計1,840,000元，係投資○○公司所收回之投資本金等語，○○○於94年間經常性、規律性、固定性及於每月均按固定比例匯款予上訴人、○○○、○○○及○○○等4人，取得系爭款項者，與該公司有相同之法律關係，顯係盈餘分配之性質。⑷再參以訴外人○○○、○○○、○○○因94年度綜合所得稅，基於上開事實被核課營利所得及罰鍰之案件，業經臺中高等行政法院分別以103年度訴字第107號判決、第183號判決及100年度訴字第432號判決駁回原告之訴，並經本院以103年度裁字第1116號裁定、104年度裁字第604號裁定及102年度裁字第107號裁定駁回上訴而告確定，業經原審法院調閱上開卷宗核閱無訛等情，益徵被上訴人認定上訴人於94年度自○○○公司、○○公司、○○公司分別取得4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元之款項，係屬營利所得，洵屬有據。從而，被上訴人以上訴人94年度漏報取自○○○、○○及○○公司分配之股利，核定上訴人該年度取自該3家公司之營利所得分別為4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，歸課其當年度綜合所得稅，於法尚無不合。⒉按當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示一致負舉證之責任，若僅證明有金錢之交付，未證明借貸意思表示互相一致者，尚不能認有金錢借貸關係存在。本件上訴人於上開期間之匯款金額，究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，並無法從該等契約書及匯款條確認；蓋不論是借貸或投資，其外顯之資金流動並無不同，是徵納雙方均難以僅由該等文件或說明認定事實，且稽徵機關是立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，若納稅義務人蓄意隱瞞其法律關係，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷，而上訴人除金錢交付外，就約定利率及還款方式等借貸契約之必要之點均未能舉證證明之。依上訴人編製之資金借貸往來明細表，91至93年間先後貸予○○○公司11,925,000元，計收取利息750,000元，93年間貸予○○公司10,000,000元，計收取利息880,000元，是借貸期間較長及借款金額較大者，所收取之利息反而較低，顯與常情不符。且訴外人○○○事後提出之借據記載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」，此一比照股東股利發放標準計算借款利息之約定，不符合債權人不論債務人經營盈虧以賺取利息為目的之一般經驗法則。況訴外人○○○、○○○、○○○等人匯款至○○○帳戶或○○○公司籌備處帳戶之日期均不同、金額亦不等，苟渠等間確係借貸關係，豈有同日起受領利息及返還本金之可能，放棄先行借款可獲取孳息之利益，實與經驗法則有違；該等資金流動方式實應係渠等共同投資經營汽車旅館，約定獲利後按月依投資比例分配盈餘之行為，是上訴人主張系爭款項為借款之返還，要難採信。⒊被上訴人係依據各該3家公司之實際股東談話筆錄記載，經比對收取款項之金額，再依查得之證據相互勾稽、驗證，並依經驗及論理法則判斷事實，並非僅憑賦稅署之談話筆錄，亦未僅以○○○個人之證詞作為推論之依據。且○○○98年6月23日賦稅署談話紀錄真實性，因製作紀錄人○○○已因病過世，當時在場協辦人○○○到庭結證稱，可知上訴人質疑○○○於98年6月23日之精神狀態與其談話筆錄內容記載真實性，並非可採。又○○○公司登記資本額為10,000,000元，登記股東為負責人○○○（出資額1,750,000元，持股比例17.5％）、○○○（○○○之弟，出資額1,750,000元，持股比例17.5％）、上訴人（出資額2,500,000元，持股比例25％）、○○○（○○○之姊，出資額2,000,000元，持股比例20％）及○○○（○○○配偶，出資額2,000,000元，持股比例20％）。○○公司登記資本額為5,000,000元，登記股東為負責人○○○（資本額1,500,000元，持股比例30％）、○○○（出資額500,000元，持股比例10％）、○○○（出資額250,000元，持股比例5％）、○○○（出資額500,000元，持股比例10％）、○○○（出資額500,000元，持股比例10％）、上訴人（出資額500,000元，持股比例10％）及○○○（出資額500,000元，持股比例10％）。
○○公司登記資本額為10,000,000元，登記股東為負責人○○○（出資額8,000,000元，持股比例80％）及其配偶○○○（出資額2,000,000元，持股比例20％）。惟經查證談話筆錄及證詞，登記資本額與股東顯與實際有所差異。依各3家公司股東說明，顯見○○○、○○及○○公司實際資本、股東、出資額與登記內容並非一致，顯有隱名股東之情形，且訴外人○○○之訴訟代理人於臺中高等行政法院103年度訴字第183號行政訴訟準備程序庭，亦承認該3家公司登記之名義股東與實際股東有所差異，實難以公司變更登記表及財務報表所登載資本額及股東往來等內容為依據，劃分登記股東實際出資額及借貸金額。是以上訴人談話筆錄自稱之持股比例與變更登記表記載不一致，及○○○與○○○供營運使用之個人帳戶匯款金額之比例與其所稱不符，皆係因該3家公司有隱名股東，且該3家公司之外圍帳戶，扣除成本必要費用外，無須再於盈餘分配時匯出予○○○與○○○，該帳戶即可供其支配使用，是被上訴人按匯款金額比例計算之持股比例，並無不符。⒋至被上訴人所舉訴外人○○○、○○○、○○○所涉綜合所得稅案件，係於本案訴訟進行中，被上訴人用以說明支持原處分並無違誤，並非原處分作成之依據。㈡罰鍰部分：按綜合所得稅之課徵採自行申報制，取得應稅所得者即應誠實申報。上訴人漏報上開應稅所得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，難謂無過失，其違章行為已堪認定。是被上訴人參諸行政罰法第18條第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，考量上訴人應受責難程度，審酌其違章情節輕重，依倍數參考表規定，按其所漏稅額3,187,298元，依漏報所得有無開立扣繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計1,587,556元，核其已考量對於上訴人有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據等語。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人既主張上訴人94年度有取自○○○等3家公司之營利所得，就該部分應補繳所得稅額，其依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，即應就「上訴人於94年度分別取自○○○、○○及帝那公司之4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元等款項，是否屬於各該公司盈餘分配予各股東之營利所得？」等租稅構成要件之事實，負舉證之責；另發回判決業已認前判決所採之證據方法及相關事證，不足證明係各該公司盈餘分配與各股東之營利所得，是原判決當不得僅據前判決之證據方法及相關事證，認定事實。惟原判決仍執與前判決相同理由，認定上訴人有出資，故○○○等3家公司於94年度匯款予上訴人之金額，均屬盈餘分配云云。然而，原判決並未就上訴人出資金額究為多少？出資比例是否與匯入款項相符？等重要待證事實，命被上訴人提出證據，俾使兩造進行辯論，是原判決根本未就發回判決認定，已遭動搖之「本證」，再詳為調查，顯然有不適用行政訴訟法第260條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第4項規定之判決違背法令。㈡發回判決要旨清楚敘明，依證人○○○、施文墩於前判決庭訊之證稱，業已削弱本件待證事實之證明力，前判決徒以「尚難認賦稅署人員有強迫○○○簽名之情形」將有利於上訴人之事證恝置不論，進而認判決違法。惟就證人○○○於105年6月14日原審庭訊時證稱：「當初作筆錄時我跟施會計師去沒有錯，原本是兩個人在現場，後來施會計師跟作筆錄的稽核被叫出去，就只有我跟周稽核在現場。」「他說如果不配合要全部查，我不知道他的意思是什麼，他說其他人去作筆錄他都跟他們講好了，我不知道他說的他們是誰。他說作筆錄就是我跟你講，你照這樣子作。」「稽核自己寫，寫完他念給我聽，……，因為我認為內容與我陳述的事實不符。」「所有紀錄作好之後我說我不簽，他說有幾個部份我更正讓你簽名，後來因為我不簽，他們的長官說影印一份帶回，如果有問題，再補來他們會更正。」另參施文墩於前判決亦出庭證稱：「○○○當時在生病，精神已經很恍惚，也有醫生證明，經過長時間的詢問後，該等內容實有疑義，所以○○○不願簽名」「○○○本來不願簽名，說是所載內容與其陳述並不相同，……，只有○○○就筆錄內容以出入乙節與賦稅署人員發生爭執。」等語可知，當時製作筆錄時○○○確實精神狀態不佳、拒簽筆錄之情形，證人○○○不論於前判決、原判決之證述及施文墩之證述，二者完全相符。詎料，原判決逕以證人○○○之證述：「但是到最後她也說回去再找資料，並沒有不簽名的情事」等語，在正、反證詞相互矛盾情形下，未敘明理由即採不利於上訴人之證據認定事實，顯然違反發回判決之理由，是原判決顯有判決不備理由，以及不適用行政訴訟法第260條第3項之違法。
㈢原判決雖引用其於105年12月6日職權傳喚證人○○○證詞，欲證明○○○98年6月23日賦稅署談話記錄真實性。然原審於105年12月6日傳喚證人○○○，直至當日開庭，從未依據行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第296條之1規定，將與該訴訟有關之爭點，包括欲傳喚證人○○○乙事、待證事實、事件關連性、及其與本案關連之爭點，通知及曉諭上訴人及其代理人；遑論欲訊問○○○之問題通知及曉諭當事人。是以，上訴人及其代理人，當日開庭時，赫然發現原審傳喚證人○○○，○○○證詞，涉及本案爭點之一：○○○98年6月23日賦稅署筆錄真實性，然原審訊問證人○○○前，未執行前開法條規範之通知、曉諭義務，構成突襲性裁判，違反憲法第16條正當法律程序，侵害人民訴訟權，更違背憲法「公平法院」原則。原審之行為，嚴重違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第296條之1規定，構成行政訴訟法第243條第1項規定之判決不適用法規，更嚴重違憲！又證人○○○於○○○接受談話時，98年6月23日當時並無在場，且其於行政法院之證詞有諸多矛盾、不真實（詳如下述）。上訴人訴訟代理人當庭立即聲請傳喚證人○○○出庭作證，旋於105年12月X日提出行政聲請調查證據狀，以對質○○○證詞可信性、真實性，此等調查證據，屬本案重要爭點，涉及原處分作成之正當法律程序，乃急需釐清之事實與爭點。然原審卻不依據行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條規定，傳喚證人○○○續行調查本案重要爭點，應行調查而不調查，執意行言詞辯論程序而遽下原判決；僅於原判決引用○○○證詞以論證○○○98年6月23日賦稅署調查筆錄，更未於原判決敘明為何不接受上訴人提出傳喚證人○○○到庭作證之理由。於此，原審審理、調查程序，已然嚴重違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條規定，構成行政訴訟法第243條第1項規定之判決不適用法規。原判決未敘明為何不接受上訴人提出傳喚證人○○○到庭作證之理由，更屬構成行政訴訟法第243條第2項第6款規定之「判決不備理由」。另證人○○○於98年6月23日及98年7月3日製作○○○及上訴人談話筆錄時均不在現場，此為上訴人與○○○小姐親身經歷所得以證明。且本件相關案件陸續訴訟迄今已多年，所有配合談話筆錄製作之人（包括上訴人及○○○、施文墩會計師），均僅稱為○○○稽核製作談話筆錄，從未提及○○○稽核於上述2人製作談話筆錄在場，而證人○○○既不在場，不知有何得以作為證人證述其親身見聞之可能性？豈料，證人○○○於原審105年12月6日審理程序作證時，竟然於法庭上具結後為不實陳述，虛偽證稱其於上述2次筆錄製作時「全程參與並在場」，且筆錄製作過程「平和」沒有發生什麼意外情況，○○○也沒有拒絕簽名云云。但因為證人○○○確實並不在場，因此存在諸多矛盾之證述，在在均顯示其陳述不實，茲詳述如下：⒈證人○○○虛偽證稱，○○○並無不簽名之情事，且筆錄製作過程平和沒有發生意外的事。⒉○○○虛偽證稱，製作○○○及陳情人之筆錄時全程在場，且筆錄製作均依照受詢問人陳述記載。⒊○○○對於○○○及上訴人影印談話筆錄情況，並不知情，僅以「推測」語氣回答，顯見○○○並不在場。⒋談話筆錄事後補簽○○○為詢問人後，並未給被詢問人確認，顯見該談話筆錄上雖有事後補簽之○○○姓名，但不能證明○○○在場。⒌○○○對於○○○筆錄中，為何有在陳述後簽姓氏之理由並不知情，僅以推測方式為證述，且其證述顯與事實不符，足以證明○○○於筆錄製作時並不在場。於此，證人○○○證詞有諸多不實之處，且其在記錄人○○○製作○○○98年6月23日、上訴人98年7月3日賦稅署談話筆錄時，均不在現場；上訴人均已當庭或具狀質疑之，原審卻未針對該質疑予以審理或於判決理由交代，原判決顯然構成行政訴訟法第243條第2項第6款「判決理由不備或矛盾」。㈣依據大法官會議解釋、各級法院及學界通說見解，撤銷處分之違法判斷基準時乃原處分做成時之事實狀態。訴外人○○○98年6月19日談話筆錄、訴外人○○○筆錄、訴外人○○○98年7月10日談話筆錄、訴外人○○○委託施文墩會計師98年6月23日到賦稅署之談話筆錄，其性質不存在於原處分之行政救濟卷內，無法成為原審審酌原處分、復查決定是否合法之證據能力；均為被上訴人於本案臨訟始提出，無證據能力，原審亦無義務審理之，遑論其餘證物之證明力。有關○○○案、○○○案、○○○案等他案判決、裁定（即臺中高等行政法院103年度訴字第107號判決、第183號判決及100年度訴字第432號判決、本院103年度裁字第1116號裁定、104年度裁字第604號裁定、102年度裁字第107號裁定），於原處分做成時均不存在，原審當不得以該判決、裁定為本案審理依據。是以，原判決乃嚴重違反大法官會議解釋、各級法院及學界通說見解，原判決卻引用之，構成行政訴訟法第243條第1項判決違背法令。㈤本件客觀上不爭執事項為「上訴人於94年間有受領自系爭3家公司之款項」，雙方爭執之關鍵為「上訴人受領款項之性質為何？」，而就該受領款項之性質，屬於「所得」而應課稅，依法為被上訴人應負擔提出「本證」之舉證責任義務，而上訴人僅有「協力」提出相關證據及反證，其程度僅需「使本證可信度動搖」，即使待證事實陷入真偽不明之狀態，自應再由被上訴人補充證據予以證明。是以，本件上訴人既已針對被上訴人以「間接證據」推論受領款項為「盈餘分配」之主張，提出諸多反證推翻其說，然原判決卻不命被上訴人續行補呈證據，或由被上訴人負擔事實真偽不明之不利益，反倒要求上訴人應負本證之義務，而提出證明受領款項性質之本證，否則即應由上訴人負擔事實真偽不明之不利益，顯然擅自倒置舉證責任，有違反證據法則、舉證責任分配及行政訴訟法第125條、第133條之違背法令事由無疑。原判決僅以上訴人及第三人於賦稅署談話筆錄為認定受領系爭款項為盈餘分配之唯一證據。惟該等談話筆錄尤其是該3家公司實質負責人○○○之談話筆錄，業經發回判決質疑其可信性，並涉及不當取證，作為據以發回之理由。原判決卻在未經通知上訴人之情況下，職權傳喚於筆錄上簽名卻實際並未參與筆錄製作之○○○為證人，試圖針對該筆錄之違法取證，嗣後以其虛偽之證述，作為支持談話筆錄合法及可信度之主張。然而，○○○因確實並未參與談話筆錄製作，而對於筆錄所載內容並不知悉，故其證述有顯然矛盾錯誤，業經上訴人於原審審理程序中一一具體指摘，但原判決卻視若無睹。尤有甚者，若依照一般常理之經驗及論理法則可知，如上訴人及訴外人○○○所為談話筆錄，確實均由○○○一同作成，何以問話者及記錄者仍均為○○○一人負責？既然有兩人同時在場，理論應由一人問話、一人負責記錄才是合理作法，更何況該談話筆錄是手寫記載，殊難想像○○○與○○○均同時在場，但○○○在旁無所事事，而由○○○一方面口頭問話、提示調查資料，另一方面還要同時記載談話筆錄內容。是以，除由○○○證詞可知，其對於談話筆錄製作過程所產生之爭議及記載內容，均不清楚其理由，於其證述時不斷稱以「推測」方式進行「臆測」，而顯非以「親身經歷」進行證述，其證詞顯不可信外，上述筆錄製作之過程，更顯然違背常情，足以推翻○○○證詞之可信性。況且，上訴人等人若受領之款項為「盈餘分配」，必須先有證據證明上訴人確實為「股東」，且更應證明其實際出資比例為何？是否與盈餘分配之比例相符等事實。然而，該等談話筆錄由上訴人、系爭3家公司實際負責人○○○、其他受領款項者○○○、○○○等人之談話筆錄或於其他相關行政訴訟案件中證述可知，對於「出資比例」、「每股實際金額」等「事實」，證述均有不一。退萬步而言，縱如原審所陳，系爭3家公司之登記資本額與實際股東顯有差異，惟依原審所述：⒈若○○○公司之實質股東包括上訴人、○○○、○○○、○○○等人，且○○○公司透過○○○每月按固定比例匯款與上訴人、○○○、○○○、○○○及○○○等5人，則為何沒有匯款與同被原審認屬實質股東之○○○？又為何匯款與並未證實為實質股東之○○○與○○○？⒉若○○公司之實質股東包括上訴人、○○○、○○○、○○○、○○○等人，且○○公司透過○○○每月按固定比例匯款與上訴人、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○與○○○，則為何沒有匯款與同被原審認屬實質股東之○○○？又為何匯款與並未證實為實質股東之○○○、○○○與○○○？⒊若○○公司之實質股東包括上訴人與○○○，且○○公司透過○○○每月按固定比例匯款與上訴人、○○○、○○○及○○○，則為何匯款與並未證實為實質股東之○○○？綜上，若採原審系爭3家公司之登記資本額與實際股東顯有差異之論述，則難以證明匯款對象與原審所認實際股東之問題；而若要主張系爭匯款確屬具比例性質之盈餘分配，又不能無視○○○從未出資投資公司、亦未有持續向其匯款之事實。足認原審之論證前後矛盾，認定之事實與所採之證據不相適合。再者，客觀上被上訴人亦無法證明上訴人確實有依照被上訴人主張之「出資比例」及「每股實際金額」相乘後，交付相當金額之「股款」予系爭3家公司，此一重要前提事實既未經被上訴人證明，且上訴人所提證據及主張，顯然已經足以推翻被上訴人所主張之出資比例與盈餘分配比例相同之主張（因上訴人並沒有相應比例、金額之出資），且此更同時為發回判決之重要理由，自應由被上訴人再行舉證證明「上訴人之出資比例及金額」究竟為何？尤其，關於上訴人之實際出資比例及實際出資金額，此等認定為「盈餘分配」之重要前提事實，均可由銀行帳戶相關資料查對，並無任何無法調查之情況。本件被上訴人既無法核對出上訴人確有依照其主張之金額進行出資（因上訴人確實非出資，當然不可能有相應匯款金額），自然上訴人無法依照其主張之比例受領「盈餘分配」，顯見被上訴人主張相關款項受領為盈餘分配，顯非可信。綜上所述，本件被上訴人「應證明」上訴人於94年間受領款項為「盈餘分配」，至少應就上訴人為「股東」且其實際「投資金額、比例」負舉證責任，方能於此前提事實下，推斷因上訴人確有投資相應比例，而「受領金額」與「投資比例」相應，間接推測可能屬於盈餘分配等。然而，本件被上訴人「僅以」審判外供述證據（即談話筆錄）為證明，但該等供述證據自相矛盾，業經發回判決質疑其可信性，其補強之證據方法（即○○○證述）更顯然不可信（無論其內容矛盾或作成程序顯不合常理），即證明被上訴人根本沒有負起舉證之責任，自應由被上訴人負擔不利益。然而，原判決卻違法恣意認定應由上訴人舉證該受領款項之原因關係，若不能舉證則屬被上訴人主張為真等，顯然違背證據法則，更嚴重違反舉證責任分配之法則，濫行於法律沒有明文規定下，減輕、免除被上訴人對於課稅事實存在之舉證責任，顯然嚴重違背法令，原判決自應予以廢棄。㈥本件○○及○○○公司均為有限公司，依照公司法第112條規定，分派盈餘之前提係「彌補虧損及完納稅捐」並「提出法定盈餘公積」後，使能發放。是以，一般常情盈餘分派均為年度終了，於繳納完營利事業所得稅後，方有分派前一年盈餘之可能。原判決認定系爭3家公司於經國稅局查獲並調整後「有所得額」，故有盈餘可供分配云云。惟該調整結果係基於「推計課稅」所生之結果，自不能用以證明○○公司及○○○公司有盈餘可供分配，故原判決顯有理由矛盾之違背法令事由！再者，原判決認定有「所得額」即有「盈餘可供分配」更明顯違反公司法之規定，更與論理法則相違背。而依照公司法規定公司1年僅能分配1次盈餘，並且應該依照上述程序進行，故現行公司法關於閉鎖性公司專章中，為了放寬盈餘分配之程序，方有准許1年分配2次的彈性規定。是以，原判決認定上訴人按月取得之款項為盈餘分配，業已顯然與公司法之明文規定相悖，自然屬於判決違背法令。又原審依稅捐稽徵機關於94年度追徵營利事業所得稅之系爭3家公司94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，認系爭3家公司有盈餘可供分配，進而認上訴人所提營運初期不可能立即有盈餘可分配股東之主張不可採。惟系爭2份通知書，其背景事實均為本件訴訟之爭點，即「系爭3家公司匯與上訴人之款項性質為何？」原審本應依行政訴訟法第189條規定，就此一雙方爭執之關鍵，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由記明於判決。惟原審並未為之，並以背景事實為本訴爭點之2份通知書，作為判斷系爭3家公司確實有盈餘之理由，倒果為因、循環論證，而未善盡調查證據及審酌證明力之職責。縱如原審所稱，依上述2份通知書，系爭3家公司當年度確有相當實際營業收入，惟此種有相當營業收入，即「有所得額」之推論，乃因稅捐稽徵機關之調整而生，而係立基於「推計課稅」所生之結果，自不能用以證明○○○公司、○○公司及○○公司確實有原審所認之所得。原判決未善盡調查義務，憑系爭2份通知書即率認○○○公司、○○公司及○○公司確實有所得額，復未要求被上訴人證明系爭3家公司確實有所得額之推論，亦未依公司法第112條第1項規定認定事實，無視本件推論顯與公司法明文規定相悖一事，有違論理或經驗法則，自然屬於判決違背法令。㈦按「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。」為納稅者權利保護法第21條第3項所明訂。本件原處分及原判決雖認定上訴人受領款項為盈餘分派，但歷經數次審理，被上訴人均無法提出上訴人有出資相應之金額及股款之證據，其主張按月盈餘分配之課稅事實，更顯與公司法規定相違背，自顯見被上訴人早已無法提出證據證明其說等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院更為審理。
六、本院查：㈠行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得
總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」又財政部於103年4月16日修正發布之倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……四、有下列情形之一者：(一)夫妻所得分開申報逃漏所得稅。(二)虛報免稅額或扣除額。(三)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」㈡原判決以前揭理由，認定本件上訴人94年度綜合所得稅結算
申報，漏報分別取自○○○、○○及○○公司營利所得4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，並以上訴人就漏報薪資及租賃所得合計56,353元部分不爭執，而將訴願決定及原處分（核定補徵稅額3,187,298元及罰鍰1,587,556元）均予維持，駁回上訴人於原審之訴。固非無見。
㈢惟依行政程序法第9條、第36條、第43條及納稅者權利保護
法第11條第1項規定，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並對納稅義務人有利及不利事項一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧；為課稅處分時，尚應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。又租稅裁罰爭訟案件，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性）。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾，無法依論理法則或經驗法則判斷事實之真偽，該課稅處分在矛盾範圍內當然為違背法令。
㈣復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌
全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑證據，或調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；如認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。
㈤觀諸上訴人於賦稅署98年7月3日談話筆錄，雖自承有投資○
○○公司、○○公司及○○公司等汽車旅館，相關比例及金額分別為25%、10%、25%（比例）及2,500萬元、1,000萬元、2,500萬元，但依○○○、○○及○○公司之變更登記表所載，上訴人係登記為○○○及○○公司股東，出資額分別為250萬元及50萬元，至於○○公司則未登記為股東，兩相對照已有不符。且依上訴人所提其與○○○、○○○及○○公司資金借貸往來明細表記載（尚未提出其與○○公司間的資金往來明細表），其於91至93年匯入○○○供○○○公司所用帳戶金額計13,250,000元，將現金或支票存入○○○供○○○公司所用帳戶計1,175,000元，合計14,425,000元（參見原審前審卷一第93頁原證5，上訴人主張其中2,500,000元係投資股金，其餘款項11,925,000元則係借貸）；於93年匯入京棧旅館籌備處以及後來轉換的○○旅館籌備處累計10,000,000元（參見原審前審卷一第94頁原證6），亦均與前揭談話筆錄所載投資○○○公司、○○公司各2,500萬元之情形不符。又○○公司負責人○○○於98年6月23日賦稅署約談時既稱：「本公司（即○○公司）真正投資者分為10股」、「（○○公司）成立於94年度，經營汽車旅館業，登記資本額1,000萬元，……但實際出資額與登記不相同，實際出資額為1億1仟萬元，由數個人認股（每股1千1百萬元）出資，記憶所及有賴民亮及○○○等人……。」等語（原處分卷第23頁、第25頁），則參與投資者之認股金額應係1千1百萬元的倍數（整數），不是前揭上訴人談話筆錄所載投資○○公司2千5百萬元，或資金借貸往來明細表記載之1千萬元。又稽諸○○○供○○○公司所運用之帳戶，於94年間匯給上訴人的金額合計4,675,000元，約占當年度按比例匯款給上訴人等5人總金額12,085,000元，加計原判決所認○○○於○○○公司的出資額佔35%換算的應分配款6,545,000元，合計18,630,000元的百分之25.09；○○○供○○公司所運用之帳戶，於94年間匯給上訴人的金額合計2,218,000元，約占當年度按比例匯款給上訴人等8人總金額8,123,000元，加計○○○於○○公司的出資額可能佔30%換算的應分配款3,327,000元，合計11,450,000元的百分之19.37；○○○供○○公司所運用之帳戶，於94年間匯給上訴人的金額合計1,840,000元，約占當年度按比例匯款給上訴人等4人（包括負責人○○○）總金額6,440,000元的百分之28.57（補充答辯卷第30頁、第125頁、第196頁），亦與前揭談話筆錄所載上訴人自承投資○○○公司、○○公司及○○公司等汽車旅館，相關比例分別為25%、10%、25%等情不盡相符。足見原處分認定上訴人於94年間直接或間接取自○○○、○○及○○公司給付的款項4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，全部屬於各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得，與所採之證據，不盡符合，且其所憑之證據，綜合上訴人提出之反證資料，更顯互相矛盾，似已使本件之待證事項陷於真偽不明之狀態。
㈥原判決雖謂上訴人取自○○○公司4,675,000元部分，依○
○○於94年間經常性、規律性、固定性，及於每月均按固定比例匯款予上訴人、○○○、○○○、○○○及○○○等5人，取得系爭款項者，顯與該公司有相同之法律關係，而上訴人、○○○坦承之持股比例(上訴人25%、○○○35%）與其比例相符，可認上訴人所取得之款項，顯係盈餘分配之性質云云，惟上訴人等5人每月均按固定比例取得匯款的原因多端，除盈餘分配外，有可能係借貸本息之償還，或隱名出資款之取回，或出於其他不詳原因。原審未查明上訴人實際投資○○○公司之金額，亦未查得足以證明系爭匯款屬盈餘分配性質的積極證據，徒以訴外人○○○於臺中高等行政法院100年度訴字第432號行政訴訟準備程序庭表示，上訴人於○○○公司有25%持股等語，與上訴人於94年間取得匯款比例相符，即臆測上訴人所取得之款項，係屬盈餘分配之性質，容嫌速斷。又原判決就上訴人取自○○公司2,218,000元部分，雖引述訴外人○○○於98年6月19日至賦稅署作談話記錄時，陳稱○○○94年度匯款計1,109,000元入其帳戶係盈餘分配；訴外人○○○表示，有投資○○公司，投資金額1股5,000,000元，該公司登記資本額與實際投資額不同，實際資本為10股，○○○匯款1,109,000元至○○○帳戶，是○○公司盈餘分配款；訴外人○○○（○○○配偶）於98年7月10日至賦稅署稱，以配偶○○○名義投資○○公司3,000,000元，佔比例5%以內，94年間○○○匯款至配偶帳戶計554,500元，係○○公司賺錢所分配支付紅利款項等語，認定上訴人等8人取得系爭款項者，顯與該公司有相同之法律關係。惟依訴外人○○○所稱，○○公司實際資本額如係分10股，1股5,000,000元，則訴外人○○○以配偶○○○名義投資3,000,000元，應取得0.6股（6%），為何僅按0.5持股（5%）分配股利？又訴外人○○○如何能證明○○○取得之匯款係盈餘分配款？均有疑義。原審未查明上訴人實際投資○○公司之金額，比例若干，徒以上開3人於審判外之陳述，推論其他5人包括上訴人取得之匯款亦係盈餘分配款，在論理法則上恐有以偏概全的瑕疵。至於上訴人取自○○公司1,840,000元部分，原判決徒憑訴外人○○○委託○○○會計師於98年6月23日至賦稅署表示，有投資○○公司，其出資額金額為22,000,000元，為該公司地主之一，取自○○○匯款計1,840,000元，係投資○○公司所收回之投資本金等語，以及○○○於94年間經常性、規律性、固定性及於每月均按固定比例匯款予上訴人、○○○、○○○及○○○等4人等情，即認定「取得系爭款項者，與該公司有相同之法律關係，顯係盈餘分配之性質」，惟投資本金之收回與盈餘分配之性質顯不相同，原判決認定事實，與所採之證據不相適合，有證據上理由矛盾之違法。
㈦蓋有限公司之股東雖不能聲明退股，僅得依循減資或解散清
算的程序，取回其出資股本（公司法第106條第4項、第113條參照），但此所謂出資，係指依公司法登記之出資額而言，若非依法登記的出資額，無論其以何種名義直接或間接供公司使用，均不受必須依循減資或解散清算的程序，始得取回的限制。本件上訴人既僅登記為○○○公司及○○公司（均為有限公司）的股東，出資額分別為250萬元及50萬元，則其超過此登記出資額，透過○○○或○○○帳戶所提供給○○○公司使用的資金（上訴人供○○公司使用的資金實際有多少，尚待查明），以及直接匯入京棧旅館籌備處、○○旅館籌備處帳戶，供○○公司（亦為有限公司，上訴人未登記為股東）使用之資金，無論其性質為股東個人間的借款、股東與公司間的借款、非股東與公司間的借款或係上訴人私下的投資行為（隱名出資），均無須依循減資或解散清算的程序，即得取回。原判決未慮及上訴人係於登記出資額以外，或非登記股東而提供資金供上開公司使用，亦未調查上訴人於98年7月3日在賦稅署製作談話紀錄時所表示：「（問：
據本組查得資料，94年度○○○設於板信商銀台中分行活存#00000帳戶、活存#00000帳戶及同銀行○○○活存#00000帳戶有匯款至您個人帳戶金額分別為4,675,000元、2,218,000元、1,840,000元〈提示明細資料〉，請問該等資金係何性質？）前揭匯入本人帳戶之資金係本人投資於○○○、○○及○○等汽車旅館之股金回收款，到目前為止尚未完全回收。」等語（原處分卷第135-136頁）是否屬實，徒以上訴人於98年7月3日於賦稅署之談話紀錄內容，坦承其有投資於○○○公司、○○公司及○○公司，再對照上訴人於94年度自○○○公司、○○公司、○○公司等3家公司，經常性、規律性、固定性及於每月均按固定比例取得之款項，即認定上訴人所取得之款項為該等公司之營利所得之分配云云，而排除取回隱名出資款（亦係按固定比例取回）之可能，卻未說明其理由；排除收取借貸本息之可能，卻僅論述上訴人主張從○○○公司、○○公司收取借款利息為不可採（原判決第15頁至第16頁），自嫌率斷。
㈧原判決雖憑○○○公司（負責人為○○○）、○○公司（負
責人為○○○）及○○公司（負責人為○○○）均係經營汽車旅館業，該3家公司94年度營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售金額，另藉由負責人○○○及○○○設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，藉以規避開立銷售發票，漏報銷售收入分別計34,621,466元、24,578,352元及21,730,793元，經財政部中區國稅局重行核定該3家公司當年度實際營業收入各為48,382,525元、35,488,562元、32,890,842元，減除成本及相關費用後，核定其當年度之課稅所得額各為24,511,358元、17,117,473元、15,558,034元，並據以追徵營利事業所得稅，有上開公司94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正核定通知書在卷可稽（見原審前審補充答辯卷第197-202頁），認定上訴人主張該3家公司營運初期不可能立即有盈餘可供分配予股東，被上訴人之認定有違管銷營運等基本企管商業邏輯及經驗法則云云，並無可採。然觀諸財政部中區國稅局重行核定○○○公司、○○公司及○○公司於94年度之課稅所得額（純益額）依序為50.65%、48.23%及47.3%，較諸財政部核備公布的94年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準，觀光旅館之所得額標準僅為15%、旅館（社）之所得額標準僅為13%，顯然偏高，而營利事業各業所得額標準及同業利潤標準係由財政部各地區國稅局根據各該業正常營運資料訂定，報請財政部備查的核稅標準（所得稅法第80條、第83條、所得稅法施行細則第73條、第75條參照），具有實證價值。財政部中區國稅局重行核定○○○公司、○○公司及○○公司於94年度之課稅所得額如前述金額，背離經驗事實，無論在稅務會計或財務會計上，恐均非該3家公司真實的稅前純益額（盈餘）。原判決徒憑財政部中區國稅局重行核定之課稅所得額，即認定該3家公司於94年度確有盈餘足資分配給上訴人等系爭款項，有違經驗法則。何況該3家公司均為有限公司，依照公司法第112條、第110條、第228條、第232規定，分派盈餘須於「彌補虧損及完納稅捐」並「提出法定盈餘公積」後，始得為之。準此，衡諸常理，盈餘分派均為會計年度終了，於申報繳納完營利事業所得稅後，方有分派前一年盈餘之可能。原判決維持原處分之見解，認為該3家公司94年度之盈餘，於當年度即每月陸續分派完畢，實有違論理法則，亦與常情不符。
㈨又依前揭說明，課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行
政及規範有利原則，本應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，納稅義務人協力義務之違反，僅能減輕稽徵機關原本應負擔的證明程度，並不能轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任。原判決以當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示一致負舉證之責任，若僅證明有金錢之交付，未證明借貸意思表示互相一致者，尚不能認有金錢借貸關係存在；本件上訴人於上開期間之匯款金額，究竟是基於消費借貸關係，抑或是基於投資關係，並無法從該等契約書及匯款條確認；蓋不論是借貸或投資，其外顯之資金流動並無不同，是徵納雙方均難以僅由該等文件或說明認定事實；且稽徵機關是立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，若納稅義務人蓄意隱瞞其法律關係，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷，而上訴人除金錢交付外，就約定利率及還款方式等借貸契約之必要之點均未能舉證證明之；依上訴人編製之資金借貸往來明細表，91至93年間先後貸予○○○公司11,925,000元，計收取利息750,000元，93年間貸予○○公司10,000,000元，計收取利息880,000元，是借貸期間較長及借款金額較大者，所收取之利息反而較低，顯與常情不符；且訴外人○○○事後提出之借據記載「本借款利息之計算方式為借款人經營業務有盈餘時，經借款人股東會決議通過，比照股東股利發放之標準計算借款利息」（見原審法院卷第68頁），此一比照股東股利發放標準計算借款利息之約定，不符合債權人不論債務人經營盈虧以賺取利息為目的之一般經驗法則；況訴外人○○○、○○○、○○○等人匯款至○○○帳戶或○○○公司籌備處帳戶之日期均不同、金額亦不等，苟渠等間確係借貸關係，豈有同日起受領利息及返還本金之可能，例如，上訴人自91年12月20日匯款200萬元，○○○近半年後始於92年5月14日匯款350萬元，上訴人於隔日又匯375萬元，上訴人何以同意與○○○自94年1月起攤還本息，放棄先行借款可獲取孳息之利益，實與經驗法則有違等語為由，認定：「該等資金流動方式實應係渠等共同投資經營汽車旅館，約定獲利後按月依投資比例分配盈餘之行為，是原告主張系爭款項為借款之返還，要難採信」云云，無異於事證不明時，以上訴人違反協力義務，而將課稅要件事實（盈餘分派）的客觀舉證責任轉換由納稅義務人即上訴人負擔，先推定盈餘分派事實的存在，再令否認此事實的上訴人，就其主張的借款返還事實負擔舉證責任，因借貸事實關係不明，即使上訴人承擔法院認定其主張事實不存在的不利益。揆諸前開規定及說明，原判決論證方法顯有違反舉證責任分配法則。且上訴人每月均按固定比例取得匯款的原因多端，除盈餘分配外，有可能係借貸本息之償還，或隱名出資款之取回，或出於其他不詳原因，原判決徒以上訴人主張系爭款項為借款之返還，要難採信，即推論其係盈餘之分派，亦有違論理法則。
㈩再稽諸○○○於原審前審以證人身分結稱：「我已經洗腎一
段時間了，接受詢問當時我因洗腎的反應很大，也是手術後的住院期間，但是賦稅署一直要我去接受詢問，我曾有出示醫院證明，但賦稅署要求我一定要去接受詢問，我曾於電話中表示我已經生病並接受了手術，醫院的醫生其實並不同意我出院接受調查，我只能請假，但是賦稅署承辦人都不接受，後來第三次又要我去接受詢問，我再度表示我因病實在無法到場，我只能透過民意代表表達，但是賦稅署承辦人一定要我到場，我不得已只好去接受詢問，我接受詢問時，我的血壓很高、聲帶也不好，我去的時候，時間拖很久，當時的筆錄做到快要7點，於筆錄上的字樣我看不太清楚，我有老花眼，我也看不清楚，雖然承辦人有念給我聽，但我因看不清楚筆錄，也對內容有意見，我不願意簽名，我們本來僵在那裡，後來他們有一個科長出來要我簽名，並說會影印一份給我，讓我就覺得不一樣的地方，予以說明後提出書面即可，後來我把內容修改後，於第三天提出更正內容的文件，本來當天賦稅署不蓋收文章，而後來案子到了中區國稅局後，該局承辦人說卷內沒有該更正內容的文件，所以我就提出該更正的文件即是原證3，原證3的內容是我與施文墩會計師核對帳證資料後，我打字的」等語（原審前審卷一第159、160頁），及其所提出台中榮民總醫院於98年4月17日、6月2日開立的診斷證明書（診斷慢性腎衰竭、聲帶結節）為證（原審前審卷一第53頁）；暨○○○公司、○○公司及○○公司的簽證會計師施文墩出庭結稱：「我有陪同○○○去應訊，當時訊問了很久，記憶中到了6點多才結束，○○○本來不願簽名，後來賦稅署的科長出來說話，而○○○當時在生病，精神已經很恍惚，也有醫生證明，經過長時間的詢問後，該等內容實有疑義，所以○○○不願簽名，而賦稅署的科長出來說了以後，就在筆錄後面加了一句話，說是要以後來更正的內容為準。」「○○○本來不願簽名，說是所載內容與其所述並不相同，當時我只是陪同而去，我沒有與賦稅署人員發生爭執，只有○○○就筆錄內容有出入乙節與賦稅署人員爭執。」等語（原審前審卷一第166~168頁）；另更一審中，原審法院為釐清○○○98年6月23日賦稅署談話紀錄真實性，因製作紀錄人○○○已因病過世，曾通知協辦人○○○到庭結證稱：「（問：○○○當時是否身體很不好？)對，她當時身體不好，○○○我們第一次約時是在97年11月左右，她說她身體不好，所以延到98年3月，她當時住院並提出證據，故再延到98年6月23日，當時要約○○○跟○○○二人，98年6月23日○○○來時因為3月住院，身體不是很好，還沒有完全復原，她有帶會計師到場。」（見原審法院卷第266-268頁）。可知○○○於98年6月23日在賦稅署接受約談時精神狀態是否清醒、談話筆錄是否完全依照其敘述的內容記載？均有疑義，顯已削弱其對於待證事項的證明力，似難憑該談話筆錄記載「本公司（即○○公司）真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者」等語，即推測「上訴人投資於該公司而每月自公司獲得金錢之回饋，自係各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得」。且○○○於98年6月23日在賦稅署接受約談時係陳稱：「（請問您貴公司有無盈餘分配，如何分配？）投資者投資鉅額資金迄今數年尚未回收。」（即未承認有盈餘分配，參見原處分卷第23頁），並於約談後針對談話筆錄不符合其原意部分，提出補充說明加以更正，其中就○○公司成立部分，陳稱其原意為「京棧汽車旅館籌備處，原預計出資總額為1億1仟萬元，後因股東會上，各股東理念不和致使合作案破裂…決定於94年度自行成立○○汽車旅館有限公司，資本額為1千萬元…不足款項央請賴民亮、○○○…等人原京棧出資者將資金借與我們…」；就談話筆錄所載「按比例每月或隔月會匯股金予投資者」等語，陳稱「上答實為貴署稽核所撰，而非本人回答。原意：該等資金係指本人借予公司之借款及股東墊款之返還。」（原審前審卷一第46~52頁原證3）。另施文墩亦結稱：「本來證人○○○夫妻先成立京棧汽車旅館籌備處，原告本來當股東，錢也匯進來了，後來購地不成，京棧旅館就開不成了，但該款項原告沒有拿回去，後來就轉為○○公司，成為○○○向原告的借款，原告與股東○○○（同音）是姻親的關係，他們之間都有資金往來，汽車旅館僅是一部分，還有別的部分，於別的部分○○○沒有經手，是○○○的父親、哥哥在做。」「（原告訴訟代理人：請提示原處分第14～21頁資產負債表予證人閱覽，盈餘部分也是登記為『0』乙節，則有無分配盈餘給股東之情形？）因為剛開業，帳上累積虧損，所以沒有辦法分配盈餘，也就沒有申報給國稅局。」「於汽車旅館部分，我僅接觸○○○公司、○○公司及○○公司這三家公司，我並不清楚盈餘、分配的詳情；但是實務上來看，一般而言，是不太可能於兩三年就有盈餘可以分配給股東。」等語（原審前審卷一第165~167頁），以上卷證（即上訴人提出的反證）是否使本件之待證事項（即上訴人於94年間直接或間接取自○○○、○○及○○公司給付的款項4,675,000元、2,218,000元及1,840,000元，屬於各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得？）陷於真偽不明之狀態，並非無斟酌之餘地。原判決將上開有利於上訴人之事證恝置不論，已有未洽；且原判決雖引述筆錄協辦人○○○之證詞，認定「原告質疑○○○於98年6月23日之精神狀態與其談話筆錄內容記載真實性，並非可採」，然稽諸○○○之證詞未曾稱○○○之精神狀態正常，反而證稱：「98年6月23日○○○來時因為3月住院，身體不是很好，還沒有完全復原」等語，益見原判決認定事實與所憑證據不符。遑論上訴人於原審否認○○○於98年6月23日○○○接受約談作筆錄時在場，並聲請傳喚○○○到庭釐清，原審僅以「本件事證已臻明確，本院認無必要」，逕予否准，尚難謂已盡依職權調查證據之能事。
綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理
由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 6 月 29 日
書記官 楊 子 鋒