最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第374號上 訴 人 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘訴訟代理人 陳守煌 律師被 上訴 人 財政部關務署臺北關代 表 人 劉國勝上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國107年2月13日臺北高等行政法院106年度訴更一字第78號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣上訴人於民國100年10月18日至101年4月27日持憑100%芝
麻油或調和芝麻油出口報單副本第三聯（出口報單第DABC00UZ383771號等），繕具外銷品沖退稅申請書（海關結辦案號：833306等），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準，申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLE
N DED SESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，經被上訴人核准在案。
㈡嗣臺灣彰化地方檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官查獲上訴
人之前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱「頂、特、高」100%黑麻油）之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書（下稱彰化地檢起訴書）向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按上訴人前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另上訴人之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2刑事判決分別判決有罪定讞），上訴人旋於102年11月7日以2013鄉字第072號函（下稱系爭陳報函），向財政部關務署（下稱關務署）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並稱將釐清近1年來所有退稅案件，列表造冊送請重審，及陳明願繳回溢退稅額。
㈢惟迄至被上訴人於103年11月11日以北普松字第1031033752
號函通知上訴人，擇定同年月25日赴廠查核應配合提供相關資料明細，上訴人方於同年月12日以2014鄉字第091號函，提供近2至4年溢沖退稅明細資料。案經被上訴人查核結果，審認上訴人出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，爰依海關緝私條例第43條、第44條規定，以上訴人起訴狀附表1所示之處分函文，就前揭出口報單等按溢沖退稅額處2倍之罰鍰合計新臺幣（下同）22,768,698元（下稱原處分），並追徵溢沖退稅額計11,384,349元。
㈣上訴人不服，依序申請復查、訴願，未獲變更後，就罰鍰部
分提起行政訴訟。經原審法院以105年度訴字第550號判決（下稱前審判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以106年度判字第481號判決（下稱本院發回判決）將原判決廢棄，並發回原審法院更為審理。經原審以106年度訴更一字第78號判決（下稱原審判決）將上訴人之訴駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人之系爭陳報函，雖其時間係在地檢署偵辦上訴人涉嫌
妨害食品安全衛生及標示不實犯罪嫌疑之後，惟地檢署偵辦之食安及標示事項，毫無牽涉本件溢沖退稅之違章行為。而且，於偵查期間，乃至其就與本件違章無關之妨害食品安全衛生罪嫌等偵結後，亦未觸及溢沖退稅而有任何續行偵察或移請被上訴人或其他相關機關續行調查之情事。足見，檢察署對於溢沖退稅之本件違章事件，本即毫無意識，其所為之偵辦，也根本就與溢沖退稅之調查毫無關涉。本院101年度判字第439號判決亦表明不得以稅捐機關檢送相關資料予檢察署即認定該檢送資料之時點為稅捐稽徵機關開始調查之時點。
㈡基於論理法則、經驗法則及證據法則，被上訴人欲主張系爭
陳報函不符合海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條規定之要件，自應由其就「上訴人102年11月7日主動陳報違法行為前，其他協助查緝機關業已依法定職權就特定事實行使調查權，且所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事」盡其舉證之責。
㈢按被上訴人主張減免處罰標準第17條所謂「主動陳報」，應
係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，法律對於其原則上應處罰的違章行為給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當云云，經核無任何法令依據，且違反行政程序法第9條、第36條及第43條規定之意旨，並不可採。
㈣減免處罰標準第17條所規定之要件，即係海關緝私條例第45
條之1所規定之「情節輕微，免予處罰」之要件。易言之，若符合「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者」之要件，被上訴人即應減免處罰，此種規定係羈束規定，被上訴人毫無裁量權限，被上訴人主張原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料的正確性，是核實辦理沖退稅的首要要件，此與減免之規定不合。且減免處罰標準第17條之適用應先適用，更無再回溯母法即海關緝私條例第45條之1第1項及第2項要件之理。被上訴人主張適用減免處罰標準第17條規定，仍須斟酌海關緝私條例第45條之1規定之要件云云，顯已違反法律解釋及適用之理論，殊不足取。
㈤有關被上訴人抗辯關務署102年10月31日台關業字第1021024
213號函、第0000000000號函、102年10月28日上訴人以出口報單第BE/AA/02/3904/6721號於關務署高雄關（下稱高雄關）報運出口100%純芝麻油，該筆出口報單由C2（應審免驗）改為C3（應審查驗）通關、上訴人102年11月1日2013鄉字第063號函之部分，皆業經本院106年度判字第521號判決已明確判示被上訴人之答辯應予廢棄，基於「爭點效」，被上訴人抗辯並不足採。又彰化縣衛生局及新北市政府衛生局均無「協助海關查緝違反海關緝私條例案件之法定職權」，從而，即便彰化縣衛生局及新北市政府衛生局曾於102年10月21日分別至上訴人處稽查，其所為之稽查，亦非基於「協助海關查緝違反海關緝私條例案件」之法定職權，就上訴人涉有違反海關緝私條例案件所進行之調查，充其量均是基於附件之組織規程所賦予之職權，所為有關衛生方面之稽查，其不符減免處罰標準第17條之「其他協助查緝機關」之主體，已臻明確等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分。
三、被上訴人則以：㈠查減免處罰標準係財政部依據法律授權所訂定，以作為海關
緝私條例罰則之補充規定，而海關緝私條例第45條之1第1項既明文規定情節輕微者得減輕或免予處罰，故情節輕微係法定之減免處罰要件。易言之，基於母法規定及合目的性解釋，非情節輕微之海關緝私案件當不得減輕或免予處罰，即該等案件無減免標準之適用，始不致有逾越母法授權範圍之虞。至所稱情節輕微之認定，仍須依行政罰法第18條規定，審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益。本件所涉及溢沖退進口原料稅款金額龐大，難認本案有減免處罰標準適用餘地。
㈡按關稅法第63條、外銷品沖退原料稅辦法第3條、第9條、第
18條、第23條、第25條及外銷品沖退原料稅辦法第9條、第10條第1項、第25條第1項規定，原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料之正確性，乃核實辦理沖退稅之首要條件，三者之間具有不可分割之關聯性且須整體性審核，故油品摻混之調查與溢沖退稅間，具有合理正當之關連。關務署除係因臺灣新北地方檢察署（下稱新北地檢署）針對上訴人產製油品摻混不實進行調查而調閱上訴人進出口報單，繼而於調閱報單中發現上訴人涉有冒退進口原料關稅之嫌疑，亦因上訴人為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，對於上訴人所涉及不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之溢額沖退進口原料稅款違章行為，於102年10月31日分別以台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，責由各關區調閱上訴人之進、出口報單，並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），已具體指稱本件上訴人所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之房料關稅（如芝麻粒）」之違章行為，故上開二函合併觀之，當足以視為本件溢沖退稅之違章之啟動調查時點。
㈢按減免處罰標準第17條之「協助查緝機關」所指為何，該標
準並無明文定義，解釋上除受海關請求協助緝私之機關外，其他機關依其法定職權進行調查所得之事實內容或事證資料，如客觀上有助於海關查緝違反海關緝私條例案件者，即當屬之，不以該等機關主觀上認知查得事證內容涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝為必要，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函，亦同此旨。衛生局及彰化地檢署等機關於調查初始，即係朝上訴人於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以上訴人於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，是以本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就上訴人「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。本件上訴人產製之內銷或外銷油品摻混不實之違法事證，均已經衛生局及彰化地檢署調查掌握，客觀上既有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」無疑；除此之外，高雄關102年10月28日針對上訴人報運出口100％純芝麻油，因對貨物成分、純度產生質疑，由C2應審免驗改為C3應審查檢驗通關，且高雄關102年11月15日高關港字第1021021909號函明確指出係為防止冒退進口原料關稅而由C2改為C3進行查驗，亦屬高雄關之調查。渠等既已於102年10月21日展開調查，則上訴人於同年11月7日始向關務署函報本件違章情事，實已不符合減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件。
㈣參諸稅捐稽徵法第48條之1第1項就內地稅違章案件所訂免罰
規定，可知，於內地稅違章案件，須納稅義務人於被檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰。相較而論，減免處罰標準第17條僅規定行為人於被檢舉或調查前「主動陳報」，毋須同時補繳稅款，即得獲致免罰之極大寬典，是以所稱「主動陳報」，自應達具體明確之程度，而使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，始足當之。查本件系爭陳報函，觀其內容，僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提供任何具體事證以供查核，尚無從使海關查知上訴人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭執在於：本件有無減免處罰標準第17條規定之適用。因本件為經本院發回更審之案件，本院發回判決已揭示「就本件而言，被上訴人開始啟動調查上訴人之違法行為之前，倘上訴人有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被上訴人因而查獲或確定其違法行為者，即有該條免予處罰規定之適用。」依行政訴訟法第260條第3項規定，原審法院在此個案中，應受本院發回判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。又，本件本院廢棄發回之判決為106年度判字第481號判決，並非106年度判字第521號判決，原審法院並不受本院106年度判字第521號判決之拘束。
且學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則而言（本院104年度判字第235號判決、105年度判字第187號判決參照），本院106年度判字第521號判決將原審法院105年度訴字第1247號判決廢棄發回，原審法院尚在審理，前述本院106年度判字第521號判決並非確定判決，上訴人執該判決之理由主張具爭點效云云，尚有誤會。茲就兩造爭執說明判斷如下：
㈠減免處罰標準第17條規定適用上之說明：
⒈減免處罰標準第17條規定得免予處罰之要件為：「於海關
或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」及「主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為」。而「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之「調查基準日」，其認定應以海關或其他協助查緝機關就特定個案之異常狀況有開始為進一步了解之行為之日為準。而該了解個案異常狀況之行為，是否有對外公開揭露，自非所問。至所稱「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關。故其他機關倘已依該機關之法定職權就特定事實行使調查權，且該機關所為之調查有助於海關查緝個案是否有違反海關緝私條例情事者，該機關即該當減免處罰標準所定之「其他協助查緝機關」。另財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋就「其他協助查緝機關」之認定，亦採相同見解。
⒉再者，前開免於處罰之例外標準要件中，就違法行為人主
動陳報或提供違法事證及因而查獲或確定其違法行為要件，除前所提及之立法目的外，亦兼有「激勵自新」功能。故若海關或協查機關已經開始調查，而違法行為人在此之前並未主動陳報，或其主動陳述，僅屬空泛的陳報而不足使查緝機關查獲或確定其違法行為者。於此情形，實難認定該違法行為人有改過自新之意，亦難認其情節輕微，自不得獲邀免於處罰之寬典。
㈡經查：
⒈彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生
局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」等可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴上訴人處稽查時，即已查得上訴人外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴上訴人之五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣上訴人之前代表人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就上訴人所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。
⒉依前開彰化地檢署檢察官102年10月31日102年度偵字第84
92號起訴書之犯罪事實，可知上訴人產製之黑麻油本有滲混違法行為，而涉犯詐欺取財及違反食品衛生管理法之犯罪嫌疑。同時，上開起訴書查扣物品表單列有配方表、產品配方變更或新增內部審核表及「進、出口報單」等，查得上訴人於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，涉有食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪等罪嫌。又由於彰化地檢署於調查初始，即係朝上訴人於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以上訴人於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。是以本件外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就上訴人「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
⒊前述彰化縣衛生局、新北市政府衛生局及彰化地檢署，依
其法定職權就上訴人產製油品攙混不實之事實行使調查權，其調查範圍包括「調和香油（芝麻油）」及外銷產品，關務署於102年10月24日收受新北地檢署102年10月23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函，請求關務署提供各關進出口之報單。關務署於102年10月25日以台關督字第1021024270號函覆並將相關資料提供予新北地檢署。而查該等出口資料報單所揭示之內容，包含「申請沖退原料Y」、「申請查驗方式8」、「其它申報事項-申請第3聯原料沖退稅聯」等申報資訊，皆為申請退原料稅之必要條件，可藉此得知上訴人為申請沖退稅廠商，而該等報單並經上訴人提出申請沖退進口原料稅款在案。且新北地檢署因油品摻混不實事件而調閱報單，關務署審酌上開報單資訊內容，認上訴人申報出口芝麻油之品質成分值得懷疑，上訴人復據該等出口報單申請沖退進口原料稅款，實有冒退進口原料關稅之嫌疑；同時，有鑑於申請沖退進口原料關稅案件，均係廠商累積多筆報單後而進行退稅申請，涵蓋不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之報關行為，屬於○○區○○○段行政行為；另經查詢統計近5年芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）關稅金額，上訴人申請沖退稅金額約占總金額之9成，102年上半年外銷品沖退稅金額前百大廠商中，上訴人位居第三，為國內芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）進口稅款之大廠。關務署因新北地檢署調閱報單之行為，為了配合新北地檢署之調查並藉此釐清上訴人有無涉及其他申報關稅上的不法行為，故於102年10月31日以台關業字第1021024213號函請求各關協助提供上訴人進出口資料予新北地檢署，「並須副知關務署」，且於同日以台關業字第1021024719號函通知各關：「近來媒體頻報導以棉子油混充其他高價油品銷售，為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核。」⒋原審法院審理上訴人違反海關緝私條例案件（105年度訴
字第1247號）時，為釐清關務署前開102年10月31日函發函原由及背景，曾請關務署說明，關務署105年11月14日台關業字第1051024131號函略以：「查本署102年10月31日台關業字第1021024719號函係為多家媒體報導富味鄉公司以棉子油混充其他高價油品銷售……同時本署於102年10月23日接獲臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉公司近三年申報進口、出口通關電腦報單明細資料之來文……，為防範富味鄉公司及其他油品業不肖廠商利用混充方法申報高價油品出口，藉此冒退較高稅率之原料關稅，爰以上開函件函請所屬各關加強相關出口油品之查核。」復由上訴人102年11月1日2013鄉字第063號致財政部函略謂：「為本公司於本（102）年10月21日被媒體披露市售調和油涉標示不實乙案……在本案發生後，海關對於本公司的進出口案件，除了全面查驗外並即刻採取最嚴厲的方式辦理通關，措施分別如下：(一)進口部分：臺中關對於本公司芝麻原料進口案件……取消『自行具結記帳』，改採繳現或押款方式辦理通關。……(二)出口部分：高雄關對於本公司所提供之切結書及油品SGS之脂肪酸組成分析報告，仍持懷疑態度，無法確認所提供之文件確與實到來貨相符。……」。
⒌上開各情參互以觀，足見彰化縣衛生局、新北市政府衛生
局及彰化地檢署，已於102年10月下旬，依其職權就上訴人產製油品混摻不實之事實行使調查，並經媒體報導而廣為人知。關務署亦因新北地檢署針對上訴人產製油品摻混不實進行調查而調閱上訴人進出口報單，繼而於調閱報單中發現上訴人涉有冒退進口原料關稅之嫌疑，亦因上訴人為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，對於上訴人所涉及不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之溢額沖退進口原料稅款違章行為，於102年10月31日分別以台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，責由各關區調閱上訴人之進、出口報單副知關務署（不是只要求各關區將資料提供新北地檢署），並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），已具體指稱本件上訴人所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）」之違章行為，依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序，並加強對於上訴人進出口油品之查核。堪認海關或其他協助查緝機關，至遲於102年10月31日即已進行調查。上訴人因海關對其全面查驗，始於102年11月8日提出系爭陳報函向關務署陳報本件違章行為，並不符減免處罰標準第17條所定「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法證之免罰要件。
⒍又系爭陳報函內容，僅空泛陳稱上訴人將就添加黃麻油及
特黑油情事全面檢討，並將提供相關資訊供被上訴人查核云云，惟上訴人並未具體陳報其哪一筆外銷品沖退稅申請，有以不正當方法溢沖退進口原料關稅之違法行為，亦未隨此陳報函檢附相關事證供被上訴人查核，被上訴人即便收受此陳報函，亦未能當即確認上訴人所涉犯之整體違章情節、違章金額。且被上訴人已於102年10月31日展開全面調查，亦難認本件係因上訴人主動陳報而查獲違法行為。尚難認本件符合減免處罰標準第17條免予處罰規定。㈢從而，原處分審認上訴人係故意以不正當方法，請求退稅，
溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件（上訴人於原審法院105年度訴字第550號案件言詞辯論時提出之言詞辯論意旨狀第80頁，記載5年共224件），且本案所涉溢沖退稅額高達11,384,349元，被上訴人於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，以原處分按所申請之溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰業已依上開行政罰法第18條第1項規定，審酌上開情狀，並無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，揆諸前揭說明，難認有違比例原則、平等原則或構成裁量瑕疵之情事。
㈣綜上所述，本件被上訴人所為原處分並無違誤，復查決定及
訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決認為「系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定『主
動陳報並因而查獲違法行為』之要件」一節，已有違反「爭點效」、逾越母法規範範圍，以及違反論理法則、經驗法則、證據法則之違法：
⒈查本件上訴人101年5月17日至同年11月27日出具外銷品沖
退申請書之同類案件，案經原審法院105年度訴字第1247號判決駁回上訴人之起訴，上訴人不服提起上訴，經本院106年度判字第521號判決可知，不僅肯認上訴人102年11月7日具函陳報已符合「主動陳報」之要件，且肯認「原告（即上訴人）更於陳報後配合被告（即被上訴人）之調查，因而查獲本件溢沖退稅之事實」（見該判決第14頁第4行、第5行）。核本件與本院106年度判字第521號判決之兩造當事人完全相同，重要爭點亦完全一致，且被上訴人亦未提出任何新資料足以推翻原發回判決此一認定，自應受本院106年度判字第521判決此一「爭點效」之拘束，無再做相反認定之餘地。詎原判決竟以「揆諸上開陳報內容，僅空泛陳稱原告（即上訴人）將就添加黃麻油及特黑油情事全面檢討，並將提供相關資訊供被告（即被上訴人）查核云云，惟原告（即上訴人）並未具體陳報其哪一筆外銷品沖退稅申請，有以不正當方法溢沖退進口原料關稅之違法行為，亦未隨此陳報函檢附相關事證供被告（即被上訴人）查核，被告（即被上訴人）即便收受此陳報函，亦未能當即確認原告即上訴人所涉犯之整體違章情節、違章金額。……。尚難認本件符合減免處罰標準第17條免予處罰規定」云云，已與本院106年度判字第521號判決所確定之「爭點」判示相牴觸，有違反「爭點效」之違法，顯不足採。
⒉另，原審法院106年度訴字第352號判決，被上訴人所為罰
鍰處分，與本件程序標的之處分的違法理由，完全相同，爭點復為一致，該判決駁回上訴人之訴，經上訴人提起上訴，業經本院107年度判字第110號判決廢棄發回在案，該判決針對此一爭點，亦已明確判示「(四)至上訴人102年11月7日函所指稱之近1年回算固僅指101年11月6日至102年11月6日之期間，尚非全然涵蓋本件溢沖退稅時間，惟參酌上訴人於102年11月7日以函向被上訴人表示『上訴人內部發現公司的外銷油品，有加入黃麻油及特級黑油之情事……董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全部釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。』後，更於其後配合被上訴人調查，因而查獲本件溢沖退稅之事實，尚非如原判決所認被上訴人不能因上訴人此部分『主動陳報』而查獲，更不能因而確定本件之違法行為，而不符減免處罰標準第17條免罰要件」（見該判決第25頁第2行起至第12行），即可印證。
⒊查本件被上訴人係在上訴人102年11月7日主動陳報後，始
於103年12月27日作成原處分，若被上訴人在上訴人102年11月7日主動陳報前，即已依據彰化縣衛生局及新北市衛生局稽查、公告資料，針對上訴人本件違反海關緝私條例之事實，進行調查，即應依前揭判決要旨，善盡舉證責任，提出其如何依上開資料勾稽，在上訴人102年11月7日主動陳報前，即進行調查之資料；詎纏訟至今，未見被上訴人能提出該等資料，自應認定上訴人102年11月7日之陳報函，已符合減免處罰標準第17條之規定予以免罰。原判決對此有利上訴人之事實，未依職權調查，即有違法。
⒋而減免處罰標準第17條並未規定違章人應如何陳報之要件
，被上訴人亦未提出任何主動陳報應遵循之相關法規命令或行政規則。而且系爭陳報函中之第三點已概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等情，亦為原判決所確認。足見系爭陳報函已向關務署就芝麻原料沖退稅一事明確的陳報其違章情事，至於「全面釐清所有退稅案件，列表造冊送請重審」衡諸經驗法則，可於陳報後，再由兩造就進出口資料逐一核校，始可完全釐清，要無於102年11月7日主動陳報時，即應完全提出之理。原判決所為「被告（即被上訴人）即便收受此陳報函，亦未能當即確認原告（即上訴人）所涉之整體違章情節、違章金額」之要求，顯已逾越減免處罰標準第17條之法定要件，要求上訴人應具備法所未規定之陳報要件，已有適用減免處罰標準第17條規定不適當之違法，亦應廢棄。且未對上訴人如上主張，說明其不採之理由，亦有違法。
⒌在上訴人與被上訴人進行歷經1年左右之彼此溝通及配合
、並在被上訴人派員實地查核後，方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額。此有附卷「富味鄉食品股份有限公司主動陳報溢繳退稅案之大事紀」，從往來函文、電子郵件，由往來行為過程可知，足見本案確由上訴人主動陳報，且積極與被上訴人聯繫，完全配合被上訴人之要求提供相關資料，被上訴人方因此而查獲或確定其違法行為，被上訴人於上訴人主動陳報前，對上訴人有溢沖退稅之情全然未曾知悉，且被上訴人於上訴人主動陳報後，不僅消極不作為，更向上訴人坦承接獲「首宗主動陳報案件」，前訴願答辯均有論及。
㈡原判決認為「彰化縣衛生局、新北市政府衛生局及彰化地檢
署，依其法定職權就原告（即上訴人）產製油品攙混不實之事實行使調查權，其調查範圍包括『調和香油(芝麻油)』及外銷產品」一節，亦有違反行政訴訟法第260條規定之拘束力、「爭點效」以及違反證據法則、論理法則、經驗法則之違法：
⒈由本院106年度判字第521號判決第11頁倒數第3行起至第
12頁第5行，足見彰化縣衛生局及新北市政府衛生局所調查之「棉仔油」事件，根本與本件外銷油品「有添加黃芝麻油、特黑油」之溢沖退稅，兩者根本風馬牛不相干。且綜觀彰化地檢署起訴書全文，根本無片言隻字提及地檢署調查牽涉「外銷」芝麻油之情事。從而，即便原判決依前揭指摘之事實，認定「彰化縣衛生局、新北市政府衛生局及彰化地檢署，已於102年10月下旬，依其職權就上訴人產製油品混摻不實之事實行使調查權，並經媒體報導而廣為人知。」屬實，亦未據被上訴人及原判決提出彰化縣衛生局、新北市政府衛生局及彰化地檢署已於102年10月下旬，已就上訴人本件「外銷油品之違章」情事，進行調查之任何事證，且綜觀全卷內容，根本找不到彰化縣衛生局及新北市政府衛生局已於102年10月下旬著手調查上訴人本件外銷油品違章情事之資料；亦無上開兩衛生局將上訴人本件外銷油品違章資料移送彰化地檢署之任何資料；更無彰化地檢署調查之初，即朝上訴人產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核之任何資料。從而，原判決不僅認定事實未憑證據，而且本件爭點，已如上述，業經本院106年度判字第521號判決認定不足做為其他協助查緝機關在上訴人102年11月7日主動陳報前之調查至明。從而，原判決上開認定，亦有違反「爭點效」及認定事實不憑證據之違法，洵不足採。
⒉又原判決稱「本件外銷之『100%芝麻油』及『調和芝麻油
』，縱與彰化地檢署查得之內銷『頂、特、高』100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告（即上訴人）『油品摻混』之違章行為而言，則並無二致。」等語，非但已自承本件違章與彰化地檢署偵查無涉，且更與其認定彰化地檢署之偵查係上訴人主動陳報前之調查，顯有理由矛盾之違法，要無疑義。何況，彰化地檢署102年偵字第8966、8967號不起訴處分書係檢察官於103年6月1日做成，基於「偵查不公開」之原則，被上訴人根本不可能在102年11月7日上訴人主動陳報前，知悉新北地檢署調查上訴人本件違章情事，原判決不察，竟為前述認定，顯有認定事實不憑證據及理由不備之違法。另，本院107年度判字第110號判決，針對此一爭點，業已有明確判示。
⒊按本院發回判決已就減免處罰標準第17條之解釋認應採文
義解釋，「其他協助查緝機關」應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之。查依彰化縣衛生局組織規程及新北市政府衛生局組織規程，均無「協助海關查緝違反海關緝私條例案件之法定職權」，從而，即便彰化縣衛生局及新北市政府衛生局曾於102年10月21日分別至上訴人處稽查，但該兩衛生局之稽查，並非基於「協助海關查緝違反海關緝私條例案件」之法定職權，就上訴人涉有違反海關緝私條例案件所進行之調查，充其量均是基於附件之組織規程所賦予之職權，所為有關上訴人違反食品衛生方面之稽查，其不符減免處罰標準第17條之「其他協助查緝機關」之主體，已臻明確。從而，原判決認定彰化縣衛生局及新北市政府衛生局具有減免處罰標準第17條之「其他協助查緝機關」之適格，顯已違反本院發回判決就此一爭點之認定。
⒋退萬步言，即便將彰化縣衛生局及新北市政府衛生局認為
其他協助查緝機關，依海關處理走私漏稅密報作業要點第9點規定：「海岸巡防、軍警、治安、司法或其他協助查緝機關人員於執行公務時，如發現有走私漏稅事項，應立即報請其服務機關通知海關迅速處置，……」亦應將查得之事實內容或事證資料，續行查緝有無違反海關緝私條例者，移文或通知海關處理，方可列之。是以，被上訴人根本從未向彰化縣衛生局或新北市政府衛生局函查任何資料，彰化縣衛生局或新北市政府衛生局亦未曾通知被上訴人查緝本件違章事實，原判決認為該兩衛生局「客觀上有助於海關查緝」之其他協助查緝機關云云，亦有理由不備之違法。針對此一爭點，業經上訴人於更審理由書狀陳述甚詳；詎未經原判決就此一爭點進行任何論述，以及敘明不採之理由，從而，原判決對於此有利於當事人之事實或證據，亦有應依職權調查而未予調查之違法。
㈢原判決認為「海關已在上訴人陳報前進行調查」一節，亦有違反「爭點效」之違法：
⒈蓋系爭關務署台關業字第1021024719號函文係據媒體報導
通案函請各關通案加強出口油品查核，為例行政令宣導之產物，旨在對未來防範冒退通案加強查核，更與追查過往溢沖退稅無所任何關涉；而關務署台關業字第1021024213號函僅在通知其所屬各關就其通關業管（即受理進、出口之報單）部分，檢附相關報單資料逕復新北地檢署而已，系爭二函均是客觀上本就欠缺調查基準日成立的各項要件因素，本質上依法不得作為溢沖退稅調查基準日成立之依據，然被上訴人為科罰併湊理由，事後一再以受文者為訴外人關務署（發文者）辯解，稱關務署是如何經詳細審閱報單發現上訴人有冒退關稅違法嫌疑，始發系爭二函，此行政機關豈能以下級機關逾越上級機關，越俎代庖代為解釋，有違論理法則及經驗法則，本件溢沖退稅事件，案件多、金額非小且主動陳報為全國首見，衡諸當時社會氛圍，被上訴人苟於上訴人陳報之前業已發現上訴人有溢沖退稅違章之嫌疑，豈有不嚴正立案追查之理，發文主旨又何不逕予指明上訴人「富味鄉」，顯然是完全事後攀附，不當連結，詎原判決竟以系爭二函來認定調查基準日為102年10月31日，已有認定事實未憑證據之違法至明。⒉從而，原判決認定「海關已在上訴人陳報前進行調查」，
所憑之關務署台關業字第1021024719號函及台關業字第1021024213號函，單獨觀之，或合併觀之，均已經本院106年度判字第481號判決及第521號判決認定無法做為上訴人102年11月7日主動陳報前已進行調查本件違章情事之資料。而本院106年度判字第481號判決及第521號判決就此項爭點之認定，已具行政訴訟法第260條規定之拘束力及「爭點效」，原判決未尊重上該判決發回意旨之拘束力及「爭點效」之拘束，仍重申前審判決認定之前詞，認定海關已在上訴人陳報前進行調查一節，即亦已違背法令，殊不足取。
⒊況「關務署……，於102年10月31日分別以台關業字第102
1024213號函及台關業字第1021024719號函，責由各關區調閱原告（即上訴人）之進、出口報單副知關務署（不是只要求各關區將資料提供新北地檢署），並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），」亦為原判決認定之事實，既稱「加強查核」、「防範」，當係指向未來之措施，何能據此認定「已具體指稱本件原告（即上訴人）所涉『以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）』之違章行為，依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序。」。經核已違反本院106年度判字第481號判決及第521號判決就關務署台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，均不足做為海關在上訴人主動陳報前之調查之確定見解，有所違背，洵不足採。
⒋按減免處罰標準第5條第3項規定「第一項溢沖退金額之計
算，以原申報出口貨物可得申請沖退稅額減去實到出口貨物可得申請沖退稅額之差額計算。」，亦即，必須係針對個別申報出口貨物進行認定或調查，且需取得「原申報出口貨物可得申請沖退稅額」及「實到出口貨物可得申請沖退稅額」此二種資料，方有可能發覺或查得有所謂溢沖退稅之情狀。在上訴人102年11月7日主動陳報前，被上訴人取得之「成品出口報單號碼」、「原申請退稅使用原料重量（公斤）」、「實際使用原料重量（公斤）」等資料，完全係由上訴人所提供，方得以掌握「成品出口報單號碼」、「原申請退稅使用原料重量（公斤）」及「實際使用原料重量（公斤）」等三項數據而具體認定上訴人有因溢沖退稅之情。易言之，若無上訴人主動陳報及嗣後提供違法事證，被上訴人絕無僅憑上訴人公司之進出口報單（含製用品用料清表）及工業局核退標準，即知悉實到出口貨物之確切資料，被上訴人所稱單從進出口報單核對即可算出，顯不足取。
㈣原判決認定事實違反證據法則、論理法則及經驗法則：
⒈查被上訴人所提出之102年11月6日簽呈，已被本院106年
度判字第521號判決認定不足做為上訴人主動陳報前之調查資料，足見被上訴人在上訴人102年11月7日主動陳報前，未曾依據上開兩衛生局之稽查、公告資料，甚或彰化地檢署、新北地檢署之偵查資料，查獲上訴人本件違章情事至明。再者，依論理法則、經驗法則及證據法則，如果被上訴人認定在上訴人於102年11月7日主動陳報前，確依上開兩衛生局之稽查、公告資料，甚或彰化地檢署、新北地檢署偵查資料，展開調查上訴人本件違反海關緝私條例案件，即應早就提出做為處分之理由及依據；但查被上訴人未在復查決定時引用上開資料，而是在上訴人提起訴願，財政部始於訴願決定書提及，已顯示被上訴人自始根本未將上開資料做為起動行政處分之調查資料，要無疑義。
⒉被上訴人提出之105年11月14日關務署台關業字第1051024
131號函同係關務署於本件起訴後之訴訟中所做出，顯係事後製作，根本不符合做為發動系爭處分之依據。不僅無從證明關務署撰擬台關業字第1021024719號函之簽呈始末，且隨函檢附之二件媒體報導及關務署檢送上訴人近3年申報進出口通關電腦報單明細資料電腦紀錄磁片1片之內部函稿，早經本院認定不足做為調查資料。被上訴人為關務署之轄下機關，與關務署利益與共，若關務署刻意迴護被上訴人，企圖以訴訟中做成之系爭第0000000000號函做為第0000000000號函發文原由及背景之證明，其真實性殊值懷疑，尤無任何證明力。
⒊若被上訴人確實已在上訴人102年11月7日主動陳報前，進
行本件違反海關緝私條例案件之調查，請其提出在102年11月7日以前之明確公文，才符合證據法則、論理法則及經驗法則。
⒋由台關業字第1051024131號函敘述可知，關務署係廣泛地
以上訴人及「其他油品業」為範圍，益徵系爭第0000000000號函確係通案請各關加強所有油品業者之冒退關稅之查核，故始包含「其他油品業」在內，並非針對上訴人是否具有溢沖退稅之違章情事所開啟之調查，委無足疑。若第0000000000號函所述係因媒體報導富味鄉以棉籽油混充其他高價油品銷售，為防範上訴人冒退較高稅率之原料關稅，故請各關加強相關出口油品之查核云云，何以系爭0000000000號函不具體指明以「富味鄉」為加強查核之對象？凡此，均已足證關務署迴護被上訴人之情。
⒌上開105年11月14日函亦未明確表示被上訴人已在102年11
月7日上訴人主動陳報前，對上訴人本件違反海關緝私條例之案件進行調查。從而，被上訴人答辯所提出之105年11月14日函亦不足做為被上訴人已在102年11月7日上訴人主動陳報前，已對上訴人本件違反海關緝私條例之案件進行調查之證據至明。詎原判決竟參酌上開函，做為認定被上訴人已在上訴人102年11月7日主動陳報前進行調查之證據資料之一，顯有認定事實未憑證據之違法。
⒍復按納稅者權利保護法（下稱納保法）施行細則第2條及
納保法第11條第1項、第2項、第12條第1項規定可知，被上訴人欲就本件上訴人違反海關緝私條例情事進行調查，必須指定調查人員進行調查，且應在進行調查前，通知上訴人調查之事由及範圍，始符合正當法律程序。至於「其他協助查緝機關」進行調查者，更無豁免必須遵行此項正當法律程序之理由，故原判決認為「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查之『調查基準日』，其認定應以海關或其他協助查緝機關就特定個案之異常狀況有開始為進一步了解之行為之日為準。而該了解個案異常狀況之行為，是否有對外公開揭露，自非所問。」云云，顯與上揭法定正當程序之意旨相違，殊不足取。
㈤再按依法律位階理論，從規範效力之高低而言，若以中央成
文規範為例，由上而下依序為憲法、法律、命令；但若從行政適用法律之實務而言，若上下位階規範間無牴觸或不相容之處者，以先適用下位階規範為原則。減免處罰標準第17條所規定之要件，即係海關緝私條例第45條之1所規定之「情節輕微，免予處罰」之要件，易言之，若符合「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者」之要件，被上訴人即應減免處罰，此種規定係羈束規定，被上訴人毫無裁量權限。且揆諸前揭說明，減免處罰標準第17條之適用應先適用，更無再回溯母法即海關緝私條例第45條之1第1項及第2項要件之理。詎原判決認為本件上訴人違章情節非輕微，不符合減免處罰標準第17條規定之要件，仍須斟酌海關緝私條例第45條之1規定之要件云云，顯已違反法律解釋及適用之理論，殊不足取。
㈥綜合上述，原判決有上述違反行政訴訟法第260條規定拘束
力之違法；違反「爭點效」之違法；違反證據法則、論理法則及經驗法則之違法；對有利於上訴人之事實及證據，有應依職權調查而未予調查之違法；對當事人之主張不予調查或採納，卻未說明其理由之違法；認定事實未依證據之違法，以及理由矛盾之違法等違背法令情事，應予廢棄。而原處分就裁處罰鍰部分已屬無據，復查決定及訴願決定未予糾正，均有違誤，應予撤銷等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈按上訴人於100年10月18日至101年4月27日間，曾多次出
口「摻有低價黃麻油及調色用特黑油」之芝麻油或調和芝麻油。卻持內容不實之「100%芝麻油或調和芝麻油出口報單（副本）」，繕具外銷品沖退稅申請書，依經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號「外銷品原料核退標準」，申請沖退出口「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，致使被上訴人陷於錯誤，而核准在案。構成海關緝私條例第43條所定「以不正當方法請求退稅」之「逃漏關稅違章行為」構成要件。被上訴人因此對上訴人作成原處分，處以溢沖退稅額處2倍之罰鍰（罰鍰金額共計為22,768,698元），另作成「追徵溢沖退稅額11,384,349元」之補稅處分。
⒉上訴人因此對前開裁罰處分部分提起行政爭訟，基於以下實體理由，認其前開行為符合下列免罰要件。
⑴免罰之法規範依據：
①授權母法部分為海關緝私條例第45條之1，條文規定
內容為「依本條例規定應處罰鍰之行為，其『情節輕微』者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」②依前述授權母法制定之法規命令則為（海關緝私案件
）減免處罰標準第17條，條文規定內容為「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」⑵上訴人認本案事實符合前開免罰要件之理由則為：
①時序進行至102年11月7日止，被上訴人（海關）或其
他協助被上訴人查緝之機關，始終未曾對上訴人前開漏稅違章事實「接獲檢舉」，或者「進行調查」。
②而上訴人已於102年11月7日去函被上訴人，承認漏稅
違章事實，被上訴人因而得以查獲或確定上訴人前開違法行為。故符合前開減免處罰標準第17條所定之免罰要件。
⒊然而上訴人前開「本案事實符合免罰要件」之法律主張，
卻為被上訴人所不採。在行政訴訟階段，原判決則基於以下之事件發展時序基礎，依下述之心證形成理由及法律涵攝過程，確認本案不符合前述免罰要件。從而駁回上訴人所提起之「裁罰處分撤銷訴訟」。
⑴依時序開展之具體事件：
①102年10月21日：
A.彰化縣衛生局赴上訴人在彰化之產銷處所稽查，確定上訴人外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油。
B.新北市政府衛生局亦派員至上訴人在新北市五股區之產銷處所，就油品摻混棉籽油一事進行查核。
②102年10月22日：
彰化縣衛生局因此對外公告前開「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」之訊息。
③102年10月23日：
上訴人前代表人向新北市政府衛生局人員坦承「於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油」，另有於「調和花生油」中添加花生香料一事。
④102年10月24日：
新北市政府衛生局因此對外公告「富味鄉向衛生局坦承內銷油品摻加棉籽油重罰」之消息，表明「將就上訴人所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查」。
⑤102年10月24日：
關務署收受新北地檢察署檢察官所發之新北檢玉贊102他字5329字第34019號函，在該函中檢察官請求關務署提供上訴人在各海關之進出口報單等資料。
⑥102年10月25日：
A.關務署以台關督字第1021024270號函答覆新北地檢署檢察官，並將上訴人之相關資料提供檢察官（內含「申請沖退原料Y」、「申請查驗方式8」、「其它申報事項-申請第3聯原料沖退稅聯」等申報資訊，皆為申請退原料稅之必備文件）。
B.由此可知，因為新北地檢署之調閱文件請求，已足使關務署對上訴人申報出口之芝麻油「品質、成分」有所懷疑。
⑦102年10月31日：
A.關務署因以下因素之考量，同日作成台關業字第1021024213號通案函，通知所轄各海關協助提供有關退稅申報資訊送新北地檢署（函文中一併載明「並須副知關務署」等文字）。復作成台關業字第1021024719號通案函，通知各海關，注意出口油品之查核（函文文字為「近來媒體頻報導以棉籽油混充其他高價油品銷售，為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」）。
(A).考量申請沖退進口原料關稅案件，均係廠商累積
多筆報單後而進行退稅申請，涵蓋不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之報關行為，屬於○○區○○○段行政行為。
(B).另經關務署調閱統計資料，發現近5年芝麻油外
銷品沖退原料芝麻（粒）關稅金額，上訴人申請沖退稅金額約占總金額之9成。且102年上半年外銷品沖退稅金額前百大廠商中，上訴人位居第3，為國內芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）進口稅款之大廠。
(C).關務署因此有了「配合新北地檢署調查，一併釐
清上訴人有無涉及其他申報關稅上的不法行為」之考量。
B.當日彰化地檢署檢察官亦作成102年偵字第8492號起訴書，起訴上訴人。起訴書之犯罪事實欄載明「上訴人產製之黑麻油有滲混之違法行為，涉犯詐欺取財及違反食品衛生管理法之犯罪嫌疑」等情。且起訴書中所載之查扣物品表單，列有「配方表」、「產品配方變更或新增內部審核表」及「進、出口報單」等文書。查得上訴人於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，涉有食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪等罪嫌。
⑧102年11月1日：
上訴人當日去函（函文字號為「2013鄉字第063號」）財政部，自承「面臨海關在油品通關過程中之嚴格對待」等情，並在函文中載明「為本公司於本（102）年10月21日被媒體披露市售調和油涉標示不實乙案……在本案發生後，海關對於本公司的進出口案件，除了全面查驗外並即刻採取最嚴厲的方式辦理通關，措施分別如下：㈠進口部分：臺中關對於本公司芝麻原料進口案件……取消『自行具結記帳』，改採繳現或押款方式辦理通關。……㈡出口部分：高雄關對於本公司所提供之切結書及油品SGS之脂肪酸組成分析報告，仍持懷疑態度，無法確認所提供之文件確與實到來貨相符。……」等文字。
⑨102年11月7日：
上訴人於當日作成「陳報函」，主動向關務署請求重審退稅案（關務署於翌日方收到該陳報函）。其陳報函之具體文字記載則為：
A.主旨：為本公司出口芝麻油品，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請鑒核示遵。
B.說明：
一、本公司為國內麻油製造業之一，從事麻油之製造與進口芝麻原料之買賣，多年來一直拓展外銷，致有今日之成長，實應感謝政府退稅之德政，使我們在國際市場具有足夠的競爭力。
二、本公司因部分產品成分標示不實案件，致遭受媒體、輿論大肆喧染與不實之報導，造成公司重大損失。歷經此次教訓，本公司痛定思痛，董事長下令各部門重新檢討，並指示各部門間要橫向聯繫，俾使公司制度化，將公司導向正軌。
三、由於本公司董事長一直在拓展國外芝麻之採購版圖，公司的事情就授權各業務主管全權負責，在各部門重新檢討之際，由內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，此事本公司董事長完全不知情。為此，董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全面釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。
四、以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請（相關資料仍在整理中、待補）。
⑵原判決依前開具體事件之時序進展，判定「上訴人不符合免罰要件」之心證形成理由：
①在本案中，海關或其他協助查緝機關至少已於102年1
0月31日起，即已對上訴人前述「以不正當方法請求退稅」之「逃漏關稅違章行為」進行調查。因為：
A.綜合前述事件之時序發展，足見彰化縣衛生局、新北市政府衛生局及彰化地檢署，已於102年10月下旬，依其職權就上訴人產製油品混摻不實之事實進行調查，並經媒體報導而廣為人知。
B.而針對關務署曾於102年10月31日二度發函所轄各海關，分別要求各海關「提供資料予新北地檢署檢察官」，以及「嚴查油品出口」等情之緣由背景，事實審法院曾去函關務署要求說明，關務署因此於105年11月14日作成台關業字第1051024131號函回覆事實審法院，載明以下之文字：
(A).查本署102年10月31日台關業字第1021024719號
函係為多家媒體報導富味鄉公司以棉籽油混充其他高價油品銷售……。
(B).同時本署於102年10月23日接獲臺灣新北地方法
院檢察署函請提供富味鄉公司近三年申報進口、出口通關電腦報單明細資料之來文……。
(C).為防範富味鄉公司及其他油品業不肖廠商利用混
充方法申報高價油品出口，藉此冒退較高稅率之原料關稅，爰以上開函件函請所屬各關加強相關出口油品之查核。
C.依關務署前開答覆足知，關務署因新北地檢署針對上訴人產製油品摻混不實進行調查而調閱上訴人進出口報單，繼而於調閱報單中「發現」上訴人涉有冒退進口原料關稅之嫌疑。又因上訴人為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，關務署因此對於上訴人在不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之沖退進口原料稅款行為，有了懷疑。才會發函所轄各海關，調閱上訴人之進、出口報單副知關務署（不是只要求各關區將資料提供新北地檢署），並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）。實已具體指稱本件上訴人所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）」之違章行為，依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序，並加強對於上訴人進出口油品之查核。
D.因此得以認定海關或其他協助查緝機關，至遲於102年10月31日即已進行調查。
②上訴人對前開「逃漏關稅違章（違法）行為」之「主動陳報時間，亦晚於102年11月8日」，因為：
A.上訴人是因海關對其全面查驗，方於102年11月7日提出系爭陳報函向關務署陳報本件違章行為（關務署應係8日收到），已在進行調查之後。
B.何況依該陳報函之記載內容（詳如前述），亦僅空泛陳稱「上訴人將就添加黃麻油及特黑油情事全面檢討，並將提供相關資訊供被上訴人查核」云云。
但沒有具體陳報其哪一筆外銷品沖退稅申請，有以不正當方法溢沖退進口原料關稅之違法行為，亦未隨此陳報函檢附相關事證供被上訴人查核，被上訴人即便收受此陳報函，亦未能當即確認上訴人所涉犯之整體違章情節、違章金額。
③從而本案不符減免處罰標準第17條規定之免罰要件，
而被上訴人對上訴人前開違章行為所為裁罰處分，客觀上亦無「裁量違法」情事存在，應認該裁罰處分合法。
⒋上訴人因此提起本件上訴，其上訴理由均詳述如前，於此
不再贅述。而本件有待本院作成判斷之事項，即為上訴人前開各項上訴理由，是否於法有據。
㈡處理前開上訴爭點之相關法理背景說明：
⒈涉及本案上訴爭點之待證事實內容，及其舉證責任客觀配置之說明：
⑴按本件上訴人主張「符合免罰要件」一節，依舉證責任
客觀配置之學理通說（即規範說），本應由上訴人對「本案符合免罰要件」之全部待證事實，負擔舉證責任。
⑵不過鑑於免罰要件中「主動陳報」之「時限」要件（即
「在海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」），有關證明「檢舉及調查」事實之證據方法均由海關或其義務監督機關掌握。故應斟酌「證據方法可接近性」因素，而在上訴人已證明「其有主動陳報或提供違法事證」之客觀事實以後，有關「上訴人主動陳報違章行為之時點在開始進行調查時點以前」一節之免罰待證事實，即應例外「倒置」為「上訴人主動陳報違章行為之時點在開始進行調查時點以後，而不得免罰」之不得免罰待證事實，並由裁罰之海關負擔舉證責任（即證明不得免罰之待證事實為真正）。
⑶是以本案在上訴人主張「其已主動陳報漏稅違章行為」
後，不問其陳報時點是上訴人主張之102年11月7日（提出陳報函之日），或者如原判決事實概要欄所載、上訴人出具2014鄉字第091號函，提供近2至4年溢沖退稅明細資料之「103年11月12日」。若被上訴人主張「其開始進行調查時點為102年10月31日，而在上訴人主動陳報漏稅違章行為之前」，即應由被上訴人對「上訴人違章行為之調查於102年10月31日即已進行」之待證事實，負擔證明之責。此等與本案勝負判斷有關之待證事實內容及其舉證責任客觀配置，有必要先予陳明如上（原判決對此法律議題雖未明言，但依其理由論述觀之，顯與本院對此法律議題之見解相同，亦認應由被上訴人「對接受檢舉或進行調查在前」一事，負擔客觀舉證責任。
⒉又有關本案勝負終局結論之法律判斷，實與「爭點效」理
論無涉，從而上訴人主張「因適用爭點效理論之結果，本案之事實認定應受本院106年度判字第481號判決、同年度第521號判決及107年度判字第110號判決事實認定之拘束」一節，於法無據，其此部分之上訴主張為不可採。理由如下：
⑴爭點效理論之說明：
①按訴訟法理中之「爭點效」理論，乃係指「法院於確
定判決理由中，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關於他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷」。
②爭點效之法理基礎則源自訴訟上之誠信原則及當事人
間之公平性。其適用範圍，限於「理由中之爭點判斷」，並需具備「同一當事人間」、「非顯然違背法令」，以及「當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷」等條件。
③爭點效之成立要件為：
該爭點必須是「在前訴訟程序中，已列為足以影響判決結果之『重要』爭點，而經兩造各為充分之舉證，一如訴訟標的，極盡其攻擊、防禦之能事。兩造當事人亦已為適當且完全之辯論，最後由法院為實質上之審理判斷；而該前訴訟與後訴訟之標的利益大致相同」者。
④爭點效之法律效果則是「應由當事人就該爭點事實之
最終判斷，對與該重要爭點有關之他訴訟，負結果責任，以符訴訟法上之誠信原則」。
⑵上訴人在本案中主張爭點效理論之適用，乃是以「本案
上訴人漏稅違章行為是否因上訴人之主動陳報，而符合免罰要件，實屬決定本案勝負之重要爭點。而在其他類似情形或相同情形之下列案件中（該等案件之實體法律爭點，同樣是『上訴人之其他漏稅違章行為，是否因為上訴人102年11月7日之主動陳報，而得以免罰』），本院受理前開案件上訴而作成之判決，亦均肯認『上訴人主動陳報』與『上訴人配合被上訴人之調查而查獲上訴人溢沖退稅』等事實為真正」等情為由。認為本案之事實認定亦應基於爭點效理論，不得為相異之判斷（另經本院查明，類似案件事實之判決尚有本院106年度判字473號判決、同年度判字第483號判決）。
①與本案相同事實之案件為臺北高等行政法院105年度
訴字第550號案，經事實審法院判決駁回上訴人提起之裁罰處分撤銷訴訟後，上訴人向本院提起上訴，經本院作成106年度判字第481號判決，將臺北高等行政法院105年度訴字第550號判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審法院即作成本件原判決，仍然駁回上訴人之裁罰處分撤銷訴訟，上訴人因此再提起上訴，即為本案。
②與本案類似事實之案件有二，其一為臺北高等行政法
院105年度訴字第1247號案，經事實審法院判決駁回上訴人提起之裁罰處分撤銷訴訟後，上訴人向本院提起上訴，經本院作成106年度判字第521號判決，將臺北高等行政法院105年度訴字第1247號判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審法院即作成臺北高等行政法院106年度訴更一字第84號判決，仍然駁回上訴人之裁罰處分撤銷訴訟，上訴人因此再次向本院提起上訴（本院尚未分案）。
③另一類似事實之案件為臺北高等行政法院106年度訴
字第325號案，經事實審法院判決駁回上訴人提起之裁罰處分撤銷訴訟後，上訴人向本院提起上訴，經本院作成107年度判字第110號判決，將臺北高等行政法院106年度訴字第352號判決廢棄，發回原審法院更為審理。現由原審法院以107年度訴更一字第33號案審理中。
⑶但查：
①本院106年度判字第481號判決，既為本案之前次發回
判決，與原判決之訴訟標的同一，因此與「適用於訴訟標的不同但利益類似」之「爭點效理論」全然無涉。最多僅生「依行政訴訟法第260條第3項規定，原判決之法律判斷，要受本院106年度判字第481號判決廢棄理由拘束」之法律效果而已。
②再者無論上訴意旨引用之本院106年度判字第481號判
決、同年度判字第521號判決、107年度判字第110號判決或其他經本院查得、處理類似案件事實之本院106年度判字第473號判決、同年度判字第483號判決，均屬上訴法律審法院作成之判決，均未經言詞辯論，亦未自為事實認定，僅是認原事實審判決事證調查未明，而認有發回原事實審法院重為事實調查之必要。
此等情形，本院既為自行認定事實，又何有「前案之重要事實判斷結果，對類似案件之相同事實認定產生拘束力」之「爭點效」理論存在之餘地，是以上訴人此部分之主張於法無據，無從爰用，亦在此先行敘明之。
⒊至於在本案之法律涵攝過程中，有關「免罰」子法法規範
所定構成要件，如在法律解釋上有所疑義，其正確規範意旨之探知，自要考量授權母法之授權目的。從而：
⑴上訴意旨謂「上、下位階法規範，如無牴觸或不相容之
處，即以先適用下位階規範為原則。故本案免罰要件對事實之法律涵攝，只能優先適用減免處罰標準第17條之規定，完全沒有回溯母法即海關緝私條例第45條之1第1項及第2項規定之正當性」云云，此等上訴理由，顯然完全沒有考量到「減免處罰標準第17條規定內容適用於個案事實時，其在法律涵攝過程中，可能發生之適用疑義」，顯非正確之法律解釋方法，而為本院所不採。⑵事實上除了極少數之例外情形，任何表面看似毫無爭議
之抽象法規範文字，一旦要在個案引用，而將之涵攝至具體社會生活事實時，都會有待進一步澄清、探究之「規範意旨」疑義，整個法律涵攝活動，就是一個「從法律到事實，再由事實到法律」之反覆來回過程，直到最後適用法規範之規範意旨，在個案事實中，已獲致無疑義之確信，整個法律涵攝過程才算完結。上訴意旨對此法律觀點實無深刻之體會。
⑶故本院在判斷原判決之法律涵攝有無錯誤時，仍將依本
案事實之實證特徵，反觀授權母法之立法目的，回視減免處罰標準第17條所定構成要件文字，而對之作出正確解釋，爰在此先予敘明。
㈢在前揭法理基礎下，本院對前開上訴爭點之終局判斷結論及其理由形成說明。
⒈按本案中上訴人有漏稅違章事實極其明確，有爭執者不外
是其是否符合「免罰」要件。而免罰之實證法規範依據，母法部分海關緝私條例第45條之1第1項，其規定「應處罰鍰之（違章）行為，『情節輕微』」，方得減輕或免予處罰，而同屬「情節輕微」者，復有「減輕」或「免予處罰」之差別處遇。則在免予處罰之情形，應有較「減輕處罰」事由更為「輕微」之情節。在此法律觀點下，依本案實證特徵來詮釋減免處罰標準第17條之法定構成要件，可以導出以下2項法律觀點：
⑴首應強調「主動陳報」之「主動性」（即全然出於漏稅
違章行為者對漏稅結果「自主性」之悔悟，而非在「東窗『將』事發」之前夕，為了逃避將面臨之裁罰，而搶先向權責機關陳報漏稅事實）。若漏稅違章行為人發覺「漏稅事實已被公開，受到社會大眾之猜測或懷疑」，或經權責機關發現「漏稅事實有存在可能」之異常徵兆，才陳報漏稅事實，此時即無鼓勵自新，而給予全然「免罰」處遇之必要（此時最多僅能謂「因漏稅違章行為人事後態度良好，配合調查，降低權責機關作業之調查成本，而具減輕處罰之正當性」，事實上本案裁罰即採取法定裁罰標準【漏稅額之2倍至5倍】之最低倍數標準裁處，已屬從輕處罰）。因此如果海關或其他協助查緝機關已對漏稅違章事實之存在，形成了一定程度之懷疑，並啟動調查程序，進而開始蒐集證據資料者，即應認調查程序已開始，既不以「確知」漏稅違章事實為必要，亦不以調查活動已對外公開為必要（當然內部調查活動如未對外公示，則「開始調查」一事之證明將較為困難，此屬待證事實是否已經證明之議題）。
⑵又該條文中所稱「其他協助查緝機關」之範圍界定，同
樣要由前述「主動性」之角度來思考。並明瞭關稅課徵之實證特徵，即需先對稅捐客體之類別歸屬，依「海關進口稅則」之分類標準，作出判斷，然而依該類別判斷結論，決定其對應之關稅稅率。而稅捐客體之類別歸屬判斷，又常需得到「職掌該稅捐客體品質、衛生與公共安全」等公部門之協助。則此等「職掌進、出口貨物品質、衛生與公共安全」之公部門，在「協助海關對進、出口貨物進行分類」之範圍內，自屬前述之「其他協助查緝機關」。
⒉而在前開免罰規範規範意旨之正確詮釋基礎下，原判決認
定「本案被上訴人最間晚已於102年10月31日對上訴人之漏稅違章行為進行調查」一事為真正，其心證形成理由尚無上訴意旨所稱之違誤情事，故應予維持。
⑴按原判決認定此部分待證事實為真正，其得心證之理由已詳載於判決書中。簡言之，其推理邏輯為：
①從102年10月21日至同年月24日之短短4日內，上訴人
分別受到彰化縣衛生局與新北市政府衛生局人員之調查，而且該二公部門已確知「上訴人內銷油品有摻混棉籽油」之事實，且新北市政府衛生局已開始懷疑上訴人之出口油品亦有摻混可能，所以才發布「將就上訴人所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查」之訊息。②又從「102年10月24日新北地檢察署檢察官發函被上
訴人之上級機關關務局要求調閱各海關之進出口報單等資料」以及「關務局於同年月25日及31日」之反應（即對地檢署之答覆與對各海關之2次指示），與其於105年11月14日對法院詢問事項之答覆，足認關務局在收到檢察官之來函後，已開始「懷疑」上訴人之「出口退稅」可能涉及「不實申報」，因此先回顧機關內部留存之歷史資料，發現上訴人為申請出口退稅之大廠，因此對「上訴人出口退稅有不實申報可能」一事，形成更為深刻之懷疑，所以對外發文，除了要求各海關對正進行中之退稅申請案件嚴格審查，同時要求各海關檢送歷史資料予檢察官時，也副知關務署，以便調查之開展。
③原判決因此認定「透過彰化縣衛生局、新北市政府衛
生局及彰化地檢署之一連串調查及訊息發布行為」，上訴人產製油品有「混摻不實」等情已經公開，而社會大眾對此情事之真實性，至少已形成了高度之猜測或懷疑。在此實證背景下，關務署已具體明瞭上訴人有從事「以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）」違章行為（之可能），乃依職權要求各海關發動蒐集資料文件並副知關務署自身，可為法律涵攝，定性為「海關或其他協助查緝機關（應指關務署）已於102年10月31日發動調查程序」。
④實則彰化縣衛生局與新北市政府衛生局在確認「上訴
人產銷之油品有無摻混而影響其品質，進而影響其出口退稅資格之判定」時，已符合前述免罰規範所稱之「其他協助查緝機關」定義。但因為原判決是認為：
「因為彰化縣衛生局與新北市政府衛生局之調查與訊息發布，配合檢察官之偵查及資料調閱，使關務署對上訴人有『不實申報出口退稅』之漏稅違章事實一事形成了高度之懷疑，並在此懷疑基礎下於102年10月31日開始發動調查」，因此該2衛生機關在本案中僅有「促使關務署指示各海關（含被上訴人）發動調查」之資訊提供者身分。在此法律觀點下，無庸再討論上訴意旨中有關「該2衛生機關是否屬前述免罰規範所稱『其他協助查緝機關』」之爭議（見本判決理由欄
五、㈡⒊⒋；另需附帶說明本院前次發回之106年度判字第481號判決，從未表明「前開2衛生機關非屬免罰要件中所稱『其他協助查緝機關』」之法律見解，僅載明「減免處罰標準第17條所謂『其他協助查緝機關』，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函可資參照，且業經被上訴人於原審審理時所主張」等文字。而依前所述，若衛生機關有檢驗油品稅捐客體品質成分之「法定職權」，而其調查結果有助於海關認定漏稅違章事實者，在此職權範圍內，仍屬「其他協助查緝機關」），爰在此先行說明之。
⑵而本院認在免罰法規範規範意旨之正確詮釋基礎下，原
判決對待證事實之界定，以及其前開心證形成理由，均無違誤，應予維持。而上訴意旨對心證形成理由所提出之各項指摘，均非有據，爰逐項說明如下：
①上訴意旨謂「本案被上訴人若係在102年11月7日以前
即開始進行調查，則應證明『103年12月27日作成裁罰處分所依據之證據資料，被上訴人早於102年11月7日以前即已取得」云云（見本判決理由欄五、㈠⒊所載）。然而此係上訴人對前述免罰規範構成要件中之「進行調查」要件要素之規範意旨理解有誤所致。本院前已言之，關務署只要在「透過社會輿論而高度懷疑上訴人有漏稅違章行為」之情況下，而向所轄海關明示搜集比對上訴人已往申請退稅之歷史資料，即符合「進行調查」之定義。至於最終調查結果之事實認定，究竟依何等證據資料為憑，實與「進行調查」之法律涵攝無關，故上訴人此部分主張為不可採。②上訴意旨謂「在本案中，無論是彰化縣衛生局、新北
市政府衛生局等衛生機關或彰化地檢署之調查範圍均僅限於『上訴人內銷油品混摻棉籽油』一事，而不及於『外銷油品有無添加特黑油』等情，故該3行政機關均未對本案漏稅違章事實進行調查」云云（見本判決理由欄五、㈡⒈⒉）。然而本院前已言之，透過該3行政機關之調查，其等調查成果已牽連至「外銷油品之混摻」，而該2衛生機關中之新北市政府衛生局，其向社會大眾所釋出之新聞訊息，復及於「上訴人之外銷油品亦有混摻可能」等情，加上新北地檢署對上訴人油品外銷資料之索取，已足使關務署對上訴人有不實退稅等情產生懷疑，並在此懷疑下指示所轄各海關進行歷史資料之搜集與回顧，實已符合如果「進行調查」之定義。上訴人此部分上訴理由顯非可採。
③上訴意旨堅稱「單憑關務署於102年10月31日作成之前
開2函文（即台關業字第1021024213號函與台關業字第1021024719號函）之作成，不足以認定關務署或其所轄海關（包括被上訴人在內）已開始『進行調查』」云云（見本判決理由欄五、㈢⒈至⒋及㈣⒊⒋）。但查原判決之心證形成理由，並非只斟酌關務署作成之該2份行政函文而已。而是綜合「從102年10月21日起，至同年月31日止，一連串事件」之時序發展，而從事件內容及其先後關係中，得出「關務署及其所轄各海關，在高度懷疑上訴人有『不實出口退稅』漏稅違章行為」之情況下，開始以往出口退稅歷史資料之搜集及檢視，故認定符合免罰要件中所稱「（開始）進行調查」之定義。至於「漏稅調查程序中，有關證明漏稅事實之關鍵性證據，是否非要有上訴人提供，不然即無法獲致」一節（上訴意旨似主張「如果沒有對調查程序之主動配合，其本案漏稅違章事實永遠無法調明」），與免罰規範所定「（開始）進行調查」之要件是否被滿足一事，全然無關。事實上「（開始）進行調查」本身即有「敲山震虎」之功能，被調查之漏稅違章行為人在知悉被調查後，「東窗事發」之憂慮會始終存在，即使其事後主動配合調查，減輕海關之調查勞費，亦難謂符合前述免罰規範所強調之「主動性」要求。是以上訴人此部分主張，尚非可採。
④上訴意旨謂「被上訴人提出之102年11月6日簽呈不得
據為本案事實認定之證據」云云（見本判決理由欄五、㈣⒈所載），但通觀原判決之心證理由形成，完全沒有提及此項書證，此等上訴理由自非有據。
⑤上訴意旨復謂「被上訴人提出之105年11月14日關務
署台關業字第1051024131號函，所載『有關102年10月31日函文之作成背景說明』內容，乃是事後為『正當性』本件裁罰處分，對客觀事實為掩飾扭曲，不具可信度」云云（見本判決理由欄五、㈣⒉⒌所載）。
但查該函所載內容是否如上訴人所稱「對事實之掩飾扭曲」，本可憑上述一連串事件之時序發展，進行客觀之檢驗。本院則認為該函文之記載內容，與事件之時序發展相容，並無法證明內容有明顯不實之處，是以上訴人此等主張亦非可採。
⑥上訴意旨復引用納保法施行細則第2條及納保法第11
條第1項、第2項、第12條第1項等規定，強調「被上訴人或『其他協助查緝機關』，若欲對上訴人漏稅違章行為進行調查，必須指定調查人員，並進行調查前，通知上訴人調查之事由及範圍，始符合正當法律程序」云云（見本判決理由欄五、㈣⒍所載）。但查納保法第12條第1項所定「事前通知受調查主體」之正當法律程序規定（上訴人引用之其餘納保法條文與其施行細則條文，均與「進行調查時所應遵守之正當法律程序」無涉），乃是針對「外部調查」而言，若僅屬內部調查程序，因無接受調查之主體或客體存在，並無「事前通知受調查主體」之正當法律程序可言，上訴意旨對此尚有誤會，故其主張自非可採。
⒊又在調查基準日得以確定為「102年10月31日」之事實基
礎下，上訴人亦自承「其於102年11月7日（或8日）方主動陳報漏稅違章行為，並無早於該時點之『主動陳報』行為存在」。在此姑且不論上訴人實際所為之前開主動陳報行為，在法律涵攝上，是否能滿足前開免罰法規範所稱之「主動陳報」定義（對於此項爭點，原判決似認「要至103年11月12日，上訴人以2014鄉字第091號函答覆被上訴人之詢問，並提供相關溢退稅款明細資料時，上訴人所為才滿足了前開免罰法規範所稱之「主動陳報」定義）。該102年11月7日（或8日）之主動陳報行為，亦因晚於102年10月31日之調查日，而不符前述免罰法規範之法定構成要件，致無從予以免罰。從而上訴意旨中有關「主動陳報時點為何一日期」之爭論（即本判決理由欄五、㈠⒈⒉⒋⒌部分之上訴主張），亦完全沒有再予論駁之必要，爰在此併予敘明。
⒋最後附帶指明，本件原判決之法律適用，與本院前次發回
之106年度判字第481號判決法律見解並無衝突，而不生「是否違反行政訴訟法第260條第3項規定」之問題，因為：
⑴本院106年度判字第481號判決雖曾有表明下述有關事實
認定之意見，但並不阻礙原判決依相關事證，自行為待證事實之認定。
①無法單憑關務署於102年10月31日作成之台關業字第1
021024213號函，即行認定「被上訴人已開始對本件溢退稅額進行調查」。
②又單憑關務署於102年10月31日作成之台關業字第102
1024719號函之記載，仍然無法得知其調查對象為「上訴人之本件違法行為」。
③至於為何結合前開2函文合併觀察，即可認定「102年
10月31日」為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日，事實審前次判決（臺北高等行政法院105年度訴字第550號判決）未敘明其事實認定理由，有「認定事實未依證據」、「論證相互矛盾」及「判決不備理由」之違法情事。
⑵至於法律見解部分，本院106年度判字第481號判決雖曾
表明下述法律見解，但原判決之法律適用，亦未與該法律見解有所違反。
①本院106年度判字第481號判決表明之法律見解為：
減免處罰標準第17條所謂「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指「協助海關查緝違反海關緝私條例情事」之其他機關，其他機關倘已依「法定職權」就特定事實行使調查權，所為之調查「有助於」海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之。
②本院認「原判決法律適用，沒有違反前開發回判決所持法律見解」，其理由則為：
A.所謂「協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關」，依前述之法理說明，解釋上仍然包括「調查關稅稅捐客體類別歸屬」之行政機關。
B.該等對關稅稅捐客體之類別歸屬，享有「法定調查認定權限」之機關，倘已依法行使其「法定職權」，就特定事實行使調查權，調查結果又有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事，即屬「其他協助查緝機關」。
C.依前開法律見解，「職掌油品品質、成分，進而可決定該油品是否符合減免關稅要件」之地方政府衛生機關，仍可視為前述免罰規範所稱之「其他協助查緝機關」。
㈣總結以上所述，本件原判決認事用法尚無明顯違誤，上訴意
旨雖指摘原判決「違背法令」云云，但其所持各項上訴理由於法均非有據，故其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 7 月 3 日
書記官 陳 建 邦