最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第3號上 訴 人 王莉莉
王佳麗王佳慧王雯雯王家維王怡婷王昱傑王怡琇上 三 人法定代理人 梁紅海共 同訴訟代理人 李基益 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年10月6日臺北高等行政法院105年度訴字第679號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據查得資料，以上訴人之被繼承人王林阿雪及其配偶王德陽民國98年度取有終止承租改制前臺北縣○○鎮○○○○○市○○區○○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）租約遷讓補償之其他所得各為新臺幣（下同）4,387,500元（合計為8,775,000元），及本人、配偶及受扶養親屬利息所得合計36,839元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，於102年3月13日核定渠等當年度綜合所得總額8,811,839元，淨額8,169,000元，因王德陽已於00年0月0日死亡，乃發單對王林阿雪補徵稅額2,546,500元，並於102年7月18日按所漏稅額分別裁處0.4倍及1倍之罰鍰計2,540,112元〔2,546,500元×（36,839元×0.4倍＋8,775,000元×1倍）÷8,811,839元〕。王林阿雪就核定其他所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟；嗣於訴訟中死亡，乃由其繼承人即上訴人承受訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本件復查決定及訴願決定並未釋明本件「訴訟和解損害賠償」是否為「所得稅法第8條所規定之所得」，亦未說明本件和解金係「具損害賠償性質」或「非填補債權人所受損害」。由另案更名前臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）89年度重訴字第123號民事判決內容，可知核定通知書上所載之二筆「訴訟和解損害賠償」屬王林阿雪配偶王德陽之拆遷賠償費，均不該當「經濟活動」取得之財產，而不得為課徵所得稅之客體。且本件王林阿雪之配偶王德陽，於59年5月19日承租○○○等人之土地約60坪，做豬舍使用，即已先取得對系爭土地租賃權、占有，於87年3月6日簽訂協議時，負有搬遷義務，即喪失對系爭土地之租賃權、占有，乃現存財產之減少，為積極之損害，故屬固有利益之損失，其後王林阿雪及其配偶因和解筆錄受領之不動產，性質上仍為固有利益損失之賠償。㈡退步言之，倘本件「訴訟和解損害賠償」仍有所得稅，則應實質認定所受損害、所受利益為何。依所得稅法第8條、第14條、104年度自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準，王林阿雪於87年3月6日與○○○等人協議王林阿雪拆遷豬舍，王林阿雪無法從事養豬業，即王林阿雪自簽立87年3月6日協議書之翌日起，即有「不能繼續經營養豬業」喪失收入之損害，王林阿雪本能獲得養豬收入之利益為系爭損害賠償之一部分，縱應列為所得稅課徵客體，亦應予以減免為零，始為適法。又王林阿雪豬舍共60坪，可養豬隻依彰化縣環境保護局清潔養豬生產管理標準作業流程，各豬別平均所需飼養面積為0.69平方公尺，則王林阿雪豬舍應可飼養288隻豬，顯受有損害，再依土地徵收條例第5條第1項、第31條第1項、土地徵收遷移費查估基準第3點，本件協議書中拆遷費用為3,000,000元，則建物徵收補償費即本件豬舍價值應為3,750,000元。且查豬舍拆遷後仍需運送豬隻銷售，則每隻豬價運輸價格依土地徵收遷移費查估基準第9點以900元計算，該次拆遷運輸豬隻費用即為259,200元。是以，王林阿雪前受領損害賠償部分應包含不能養豬之損害，以及豬舍拆除之損害、運輸豬隻之損害，本件縱應課徵所得稅，應以前述損害加總後認定上訴人之被繼承人是否仍有所得。依王林阿雪與出租人承租土地後所為租約書第4條，可知○○○等人與○○○○股份有限公司合建時上訴人之被繼承人所受地上物拆除之損害以時價補償，則其後於和解中受移轉之房地，係○○○等人為補償拆除地上物等損害所賠償予上訴人之被繼承人。再者，王林阿雪、王德陽曾委任律師辦理本件損害賠償相關案件之律師費以及裁判費，總額為648,094元，被上訴人未將上述費用扣除，即有違誤。㈢再依所得稅法第110條第1項，王林阿雪及其配偶領取損害賠償補償費，既不在課徵所得稅之列，非屬「應申報課稅之所得」，並無上開規定適用之餘地。況按司法院釋字第275號解釋、釋字第508號解釋之蘇俊雄大法官部分不同意見書，本件「訴訟和解損害賠償」乃損失補償，並非收益，上訴人之被繼承人誠無漏報所得之故意或過失，亦無從預見行政函釋就本件需科處罰鍰，訴願決定認為一般民眾於所得課徵是否有疑，應於申報前竭盡所能探知相關法規以免受罰，是否符合憲法比例原則，容有疑義。㈣本件係因訴外人王德陽因與○○○等人欲終止59年5月19日租約書而要求王德陽拆遷，並與王德陽、王林阿雪簽立87年3月6日協議書，復因○○○等人未履行87年3月6日協議書，故約定○○○等人僅需將系爭房地所有權移轉予原租賃契約之承租人王德陽及王林阿雪，以補償王德陽拆遷費等損害。是王德陽於87年3月6日即受有不動產移轉登記請求權及拆遷補償費3,000,000元之請求權，仍屬所得稅課徵客體，核課期間即88年6月1日至105年5月31日止屆滿，被上訴人並未於核課期間屆滿前對王德陽課徵所得稅，而向王林阿雪課徵所得稅，課稅主體即有違誤。此外，簽立87年3月6日協議書之時，王德陽即有贈與原非租賃契約當事人王林阿雪，並以87年3月6日協議書縮短給付「不動產所有權移轉請求權、拆遷費用參佰萬元請求權」之請求權予王林阿雪之意，而移轉登記請求權等債權屬贈與稅課徵之客體，惟夫妻間贈與無課徵所得稅，且王德陽係00年0月0日死亡，距贈與發生已12年之久，亦不得對王林阿雪課徵贈與稅等語，為此請求判決將訴願決定、原處分（含復查決定）關於其他所得8,775,000元之補稅及其罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠由另案板橋地院民事判決、臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄內容觀之，並未論及王林阿雪及其配偶所受損害部分為何，且原地主之繼承人明知王林阿雪及其配偶對系爭建物之基地並無所有權，猶願移轉系爭房地與渠等，王林阿雪及其配偶享受實質經濟利益屬遷讓非自有土地之拆遷補償，並非填補渠等所受損害部分，而係補償其所失利益部分，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。次按訴外人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○出具之說明，被上訴人以該補償費收入之50%核定王林阿雪及其配偶其他所得額各為4,387,500元，並無不合。另王林阿雪據以主張之本院100年度判字第1649號判決、第981號判決及98年度判字第548號判決，上開判決屬就個案情況個別判斷，並無拘束本件之效力，且本院100年度判字第1649號及100年度判字第981號判決，皆認定取得之補償費或違約金皆屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，並無免納所得稅，上訴人所述係屬誤解。㈡復按財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋，系爭房地相關取得成本或費用支出之證明文件，係上訴人所得支配之範圍，依司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人自負有提出之協力義務，惟迄未提出相關成本或費用之具體佐證資料供審酌，被上訴人以該補償費收入之50%核定王林阿雪及其配偶其他所得各為4,387,500元並無不合。又被上訴人於104年8月20日以北區國稅法二字第0000000000A-D號函請玉山商業銀行股份有限公司、板信商業銀行股份有限公司、永豐商業銀行股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司提示98年度系爭房地鄰近地區房地買賣合約書，以平均數計算為6,150,000元，被上訴人依臺灣高等法院96年度上更
（一）字第54號和解筆錄及地主○○○等6人出示說明書核認每戶房屋價值5,200,000元、車位900,000元，合計6,100,000元尚屬相當，並無上訴人所述逕以○○○等6人說明認定所得。㈢王林阿雪、其配偶及受扶養親屬98年度有利息及其他所得合計8,811,839元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，被上訴人按所漏稅額2,546,500元處1倍罰鍰，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原裁處罰鍰2,540,112元，並無違誤。本件王林阿雪及其配偶98年間依臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄，取有終止租約遷讓補償之其他所得各4,387,500元，自應將應稅所得如數併入辦理該年度綜合所得稅申報或揭露系爭收入；王林阿雪如就該所得應否併計課稅有所疑義，亦應於申報綜合所得稅前，盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向稅捐稽徵機關查明後辦理補報，尚難僅以主觀自認並無系爭所得，或系爭所得無須課稅為由，卸免其未依規定辦理結算申報之違失，不符行政罰法第7條第1項之規定等語，為此請求判決將上訴人在原審之訴駁回。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠系爭土地出租人○○○、○○○、○○○（下稱○○○等3人）與王林阿雪配偶王德陽於59年5月19日簽訂租約書。另於87年3月6日系爭土地所有權人○○○及繼承人○○○（○○○之繼承人之一，未取得系爭土地所有權）、○○○○（○○○之繼承人之一，未取得系爭土地所有權）（下稱○○○等3人）與王林阿雪及其配偶王德陽簽訂協議書。○○○等3人因未履行上開87年3月6日協議書內容，王林阿雪及其配偶以○○○等3人、○○○○股份有限公司（下稱○○○○公司）為被告，向板橋地院起訴請求就協議書內容之不動產9戶（含坐落土地）及車位7位，請○○○○公司就○○○等3人應有部分移轉所有權登記予○○○等3人，再由○○○等3人移轉登記予王林阿雪及其配偶。經板橋地院以89年度重訴字第123號判決略以，○○○等3人應就上開不動產9戶（含坐落土地）及車位7位之應有部分及債務不履行之損害賠償予王林阿雪及其配偶。惟○○○等3人於取得上開房地及停車位所有權登記後，竟以贈與或買賣為原因移轉所有權登記予○○○、○○○及○○○之行為，有害於王林阿雪及其配偶之債權，王林阿雪及其配偶乃對○○○（○○○之配偶）、○○○（○○○之子）、○○○（○○○之子）、○○○○（○○○之配偶）、○○○（○○○之子）、○○○（○○○之配偶）、○○○（○○○之女）、○○○（○○○之女）、○○○（○○○之子）及○○○（○○○之子）等10人提起撤銷詐害行為民事訴訟，經板橋地院93年度訴字第1663號判決王林阿雪及其配偶勝訴，○○○等人應將系爭房地之所有權移轉登記予以塗銷。嗣○○○等人不服提起上訴，經臺灣高等法院94年度上字第931號判決上訴駁回，○○○等人不服再提起上訴，經最高法院96年度台上字第447號判決將該判決廢棄發回臺灣高等法院，嗣發回後由臺灣高等法院96年度上更
（一）字第54號事件審理時，兩造於98年6月18日成立訴訟上和解。由上觀之，王林阿雪及其配偶取得系爭其他所得係因王林阿雪其配偶王德陽向○○○等3人承租系爭土地建豬舍使用，嗣地主與○○○○公司簽訂合建契約，○○○等3人未履行與王林阿雪及其配偶簽訂協議書，經法院判決王林阿雪及其配偶勝訴後，於上訴程序中，雙方達成民事訴訟上和解，而由兩造和解筆錄內容觀之，王林阿雪及其配偶同意拋棄87年所簽訂協議書之其餘請求，並撤回履行契約之民事訴訟，原地主之繼承人移轉部分房地及車位與王林阿雪及其配偶（指定之受讓人），和解筆錄內容並未論及王林阿雪及其配偶所受損害部分為何，且原地主之繼承人明知王林阿雪及其配偶對系爭建物之基地並無所有權，猶願移轉該建案之部分房地及車位與渠等，王林阿雪及其配偶享受實質經濟利益屬遷讓非自有土地之拆遷補償，並非填補渠等所受損害部分，而係補償其所失利益部分，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，自應依法課徵所得稅。㈡依87年3月6日之協議書第4點所載，○○○（原判決誤繕為「張玉英」）等3人已同意支付王林阿雪及其配偶之搬遷費3,000,000元，於立協議書同時支付，顯然該3,000,000元乃係就王林阿雪及其配偶同意搬遷，因而喪失就系爭土地之租賃、占有使用，致其現存財產因損害事實之發生而減少，所受之積極損害，乃為「所受損害」，其損害之填補並未使王林阿雪及其配偶增加財產，自非課徵所得稅之基礎（此部分未據被上訴人課徵綜合所得稅）。至王林阿雪及其配偶因臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號之訴訟和解而取得移轉部分房地及車位之所有權，乃係原地主之繼承人明知王林阿雪及其配偶對系爭建物之基地並無所有權，猶願移轉該建案之部分房地及車位與渠等，係因原地主為使系爭土地能順利與建商以合建方式興建房屋，而給予王林阿雪及其配偶之所失利益，核屬遷讓非自有土地之拆遷補償，就王林阿雪及其配偶而言，核係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，其損害之填補已使王林阿雪及其配偶增加財產，自係補償其「所失利益」部分，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。㈢被上訴人所屬新莊稽徵所於101年3月22日以北區國稅新莊二字第0000000000號函請○○○提示98年間移轉新北市○○區○○街○○○號7樓至9樓房屋及停車位之建物時價供核，○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○出具說明略以：「當時王德陽提議和解方案有二個：方案一：3間房子和3個車位。
方案二：用方案一等同市價值換算成現金，以1間房子520萬元計算（1坪約17萬），車位以90萬元計算，總價值1,830萬元做為和解條件。最終雙方以3間房子3個車位達成和解。」又被上訴人於104年8月20日以北區國稅法二字第0000000000
B、C號函請板信商業銀行股份有限公司、永豐商業銀行股份有限公司提示98年度系爭房地鄰近地區房地買賣合約書，業據板信商業銀行股份有限公司及永豐商業銀行股份有限公司提供鄰近房地之買賣合約書，買賣成交價格分別為6,300,000元（房屋坐落新北市○○區○○街○○○號*樓）、6,000,000元（房屋坐落新北市○○區○○街○○○號*樓，以平均數計算為6,150,000元〔（6,300,000＋6,000,000）÷2〕，被上訴人依上揭和解筆錄及地主○○○等6人出示說明書核認每戶房屋價值5,200,000元、車位900,000元，合計6,100,000元尚屬相當。是以，被上訴人核課王林阿雪及其配偶取得房地（含車位）之價值，係就王林阿雪及其配偶取得房地（含車位）之時點，參考鄰近出售房地(含車位)之價格，並無上訴人所述逕以○○○等6人說明認定所得。㈣被上訴人以王林阿雪及其配偶98年間依據臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號98年6月18日訴訟和解筆錄之取得房屋（含坐落土地）、車位時價合計18,300,000元，扣除王林阿雪及其配偶於取得所有權移轉登記時給付受取權人○○○750,000元，核算搬遷補償費收入為17,550,000元（18,300,000－750,000），屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。另因王林阿雪及其配偶並未提示成本及必要費用之具體證明文件供核，被上訴人依財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋之見解，以該補償費收入之50%核定王林阿雪及其配偶其他所得額各為4,387,500元（17,550,000×50%×1/2），據以歸課核定王林阿雪及其配偶98年度綜合所得總額8,811,839元，淨額8,169,000元，並以原處分補徵稅額2,546,500元，並無違誤。㈤系爭其他所得係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，業如前述，非屬所得稅法第14條第1項第6類之自立耕作、漁、牧、林、礦所得，上訴人主張應依104年度自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準，予以減免為零云云，顯係誤解前揭規定，自非可採。另上訴人對取得系爭其他所得，究有如何之成本及必要費用內容，本負舉證及協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，而應納入課徵綜合所得稅之範疇，則上訴人主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，自應由上訴人就此有利於己之事實負客觀之舉證責任。被上訴人對王林阿雪及其配偶之財產移轉，已提出相當事證，並斟酌前開調查事實及證據，據以核定王林阿雪及其配偶之系爭其他所得。上訴人就王林阿雪及其配偶受領系爭拆遷補償，未盡其提出之協力義務，迄未提出相關成本或必要費用之具體佐證資料供審酌，僅執詞主張不能養豬之「所受損害」為其成本或費用，自難憑採。另參諸民事訴訟第一、二審非採用律師訴訟主義，當事人所支出之律師費用，須當事人確有不能自為訴訟行為，必須委任律師代理之情形，所支出之代理人費用為伸張權利或防禦上所必要者，始得認為訴訟費用之一種，參諸於必要限度令敗訴之人賠償之法理，足見第一、二審民事訴訟之提起，委任律師之律師費尚非屬系爭其他所得之成本及必要費用。至民事訴訟之裁判費本係由敗訴之一造負擔，縱依臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號之訴訟和解筆錄所載訴訟費用各自負擔，惟被上訴人業依財政部函釋之見解，以該補償費收入之50%核定為其成本及必要費用，據此核定王林阿雪及其配偶其他所得額各為4,387,500元（17,550,000×50%×1/2），顯亦大於上訴人所主張之律師費及裁判費之總額648,094元，且上訴人亦未舉證系爭其他所得之成本及必要費用有大於8,775,000元，是上訴人主張被上訴人未將上述費用扣除，即有違誤云云，顯無足採。㈥上訴人主張被上訴人應對王德陽課徵所得稅，惟核課期間業已經過，且原處分課稅主體錯誤，原裁處於法不符，87年3月6日所訂之協議書之所以將王林阿雪列為當事人，係王德陽將補償利益一部贈與配偶王林阿雪，惟夫妻間贈與免課徵贈與稅，則原裁處對王林阿雪課徵所得稅，即非適法云云。被上訴人於101年3月22日即開始查核本件，有被上訴人所屬新莊稽徵所之函文在卷為憑，其間歷經作成原處分、復查、訴願及行政訴訟階段，歷時有4年餘，上訴人始於105年8月30日主張系爭房屋及車位係王德陽對王林阿雪之贈與，所述已非無疑，且未舉證以實其說，自難憑採。本件被上訴人核課王林阿雪及其配偶之其他所得，係依據87年3月6日所訂之協議書及臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號之和解筆錄，而前開協議書及和解筆錄，當事人均列載王林阿雪及王德陽，並未載明有贈與之情事，是被上訴人認定王林阿雪及其配偶已終局取得系爭房地及停車位之所有權，依收付實現原則予以核課，自無不合，上訴人前揭主張，顯無可採。㈦至上訴人聲請原審法院向行政院農業委員會畜產試驗所函詢，關於87年至105年間飼養288隻豬可得毛收益總額為何？或飼養288隻豬一年毛收益為何？等相關資料。然王林阿雪及其配偶98年間依據臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄所取得系爭房地及停車位，核屬終止承租系爭土地租約遷讓補償，係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，業如前述，非屬所得稅法第14條第1項第6類之自立耕作、漁、牧、林、礦所得，上訴人主張應調查養豬可得毛收益總額，顯係誤解所得稅法規定，已非可採。況上訴人所聲請事項，核係對其「所受損害」部分為調查，惟本件既認定王林阿雪及其配偶於98年度取得終止承租系爭土地租約遷讓補償，係屬「所失利益」，而認定屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，並以該補償費收入之50%核定為其成本及必要費用，是上訴人前開主張乃係誤解前開遷讓補償之性質，原審法院認無調查之必要。㈧上訴人之被繼承人王林阿雪及其配偶於98年度取得終止承租系爭土地租約遷讓補償，性質為所得稅法第14條第1項第10類其他所得額各為4,387,500元，已逾當年度規定之免稅額，有被上訴人綜合所得稅核定通知書（98年度未申報核定）在卷足憑，惟上訴人之被繼承人未依規定辦理綜合所得稅結算申報，已違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，而該當同法第110條第2項所定處罰要件。上訴人雖主張本件係訴訟上和解之損害賠償，並非收益，王林阿雪並無漏報所得之故意或過失，無從預見需裁處罰鍰云云。惟按現行綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得，即應在法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意，如因故意或過失未辦理結算申報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。王林阿雪及其配偶於98年間取得之系爭其他所得額各為高達4,387,500元，已逾當年度規定之免稅額，王林阿雪對於單一年度受領如此高額其他所得，竟未先向稅捐機關查詢，俾獲得正確及充分之資訊，即主觀認定就系爭其他所得無須報繳綜合所得稅，對於未申報系爭其他所得，誠有應注意、能注意而不注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。原處分就王林阿雪未申報其本人及配偶之系爭其他所得各為4,387,500元（合計為8,775,000元），乃按上訴人所漏稅額2,546,500元裁處1倍罰鍰，然因原裁處罰鍰2,540,112元，其計算方式有誤，被上訴人重行核算按所漏稅額2,546,500元處1倍罰鍰為2,546,500元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處罰鍰2,540,112元，經核並無違誤，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人之被繼承人違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違等語。
五、上訴意旨略謂：㈠王德陽為租賃契約之承租人，因終止租約而無法繼續養豬受有損害者應僅有承租人即王德陽一人，惟王林阿雪卻於87年終止租約簽立協議書時，與王德陽並列為受補償之一方，王林阿雪受領之利益係本屬王德陽損害賠償之補償利益，然經王德陽以87年3月6日協議書中將原屬於承租人之補償利益，無償給予王林阿雪，並經王林阿雪以協議書允受，即屬以自己得向地主請求之補償利益無償給予配偶，自屬遺產及贈與稅法所稱之贈與。原判決適用法律竟將事實經過略而不論，率以上訴人直至原審始主張王林阿雪受領者為夫妻贈與而認為上訴人主張不可採，理由未敘明王林阿雪受領者如何不該當遺產及贈與稅法，實有應適用之法規未予適用、理由不備之判決違背法令。再者，原判決認定應依「收付實現原則」核課王林阿雪所得稅，然贈與稅並無收付實現原則之適用（參司法院釋字第377號解釋文及理由書即明），復參財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋意旨，悉依贈與契約發生之日（即87年3月6日協議書）認定，準此，原判決亦有適用法規不當之判決違法。甚者，原判決認上訴人明知係贈與，然至原審始主張王林阿雪應核課贈與稅而不可採，惟王德陽贈與王林阿雪等情，原裁處調查如何認定「所得」時，被上訴人亦已知悉王林阿雪係因協議書受贈取得，卻誤對王林阿雪為原裁處，原判決此部分之認定亦有不當。末，夫妻間贈與無課徵所得稅，而王德陽係00年0月0日死亡（參王林阿雪除戶謄本），距贈與發生已12年之久，是原處分機關不得對王林阿雪課徵贈與稅。故本件被上訴人對王林阿雪課徵所得稅之原裁處即有違誤。㈡夫妻間贈與未立書據者在所有之，立有書據者始為變態，惟依最高法院40年台上字第1496號判例意旨，舊民法第407條之贈與縱未立據，對不動產贈與契約之成立不生影響，受贈人得對贈與人請求移轉登記贈與契約之不動產。王德陽贈與王林阿雪未立書據，然夫妻二人以與地主間之協議書縮短給付本屬王德陽之「不動產所有權移轉請求權」予王林阿雪，已顯見於系爭協議書上，王林阿雪亦以協議書表示允受，上訴人就贈與已盡舉證之責，是原判決認上訴人就夫妻間以口頭贈與不可採，應更為舉證，有違背經驗法則之判決違背法令。㈢王德陽因協議書得受領房地及車位之移轉登記請求權（移轉登記請求權之債權仍屬所得稅課徵客體，參財政部84年07月05日台財稅第000000000號函意旨即明），倘依原判決之認定，應屬於所失利益之補償而應核課所得稅，縱王德陽指定他人為受移轉登記之人，參諸財政部84年07月05日台財稅第000000000號函釋意旨，王德陽仍為所得稅納稅義務人。則王德陽於87年3月6日我國境內有所得如協議書內容，依稅捐稽徵法第21條、第22條及所得稅法第71條第1項規定，88年5月31日以前王德陽未申報協議書內之所得，核課期間即88年6月1日至105年5月31日止屆滿。綜上，有移轉登記請求權之所得來源者為王德陽，然原判決竟認非納稅義務人作為課稅主體之原處分符合所得稅法第2條第1項規定，而應對受領不動產係因夫妻贈與之王林阿雪核課所得稅，實有適用法規不當之判決違背法令等語，為此請求判決將原判決廢棄，並將訴願決定、原處分（含復查決定）關於漏報其他所得8,775,000元之補稅及罰鍰均撤銷。
六、本院查：
甲、本稅部分：㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」92年6月25日修正公布同法第15條規定：「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」故個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。且依前揭行為時所得稅法第15條規定（即98年度個人綜合所得稅適用），有配偶者，除其本人或配偶之薪資所得可以分開計算稅額外，其餘各類所得仍須合併計算稅額，並選定配偶中一人為納稅義務人合併報繳。
㈡次按民法第216條規定：「（第1項）損害賠償，除法律另有
規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。（第2項）依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」可知損害賠償範圍雖包括「所受損害」及「所失利益」，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，且不在所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。再稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。㈢復按財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋：「個人遷讓
非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」及83年6月16日台財稅第000000000號函釋：「說明：……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。……」上開函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，其將「非屬填補債權人所受損害部分」之賠償歸諸於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依法課徵所得稅，符合實質課稅原則；其於調查成本費用有困難時，以補償費收入之50%推計所得額，與所得稅法第14條第3項規定變動所得半數法則一致，符合客觀公平原則，且未牴觸租稅法律主義，自得加以援用。
㈣原判決以前揭理由，認王林阿雪未辦理98年度綜合所得稅結
算申報，漏報王林阿雪及其配偶系爭其他所得各4,387,500元（合計為8,775,000元），原處分向其補徵所得稅額2,546,500元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。核其認事用法，除其以上訴人聲請原審法院向行政院農業委員會畜產試驗所函詢，關於87年至105年間飼養288隻豬可得毛收益總額為何？或飼養288隻豬一年毛收益為何？等相關資料，係對「所受損害」部分為調查（詳後述）外，揆諸前開規定及說明，尚無不合，且已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
㈤上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按稽徵機關對於租稅構成要件
事實之認定，固負有客觀舉證責任，於法院審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，須假定其事實不存在，而承擔不利益之結果責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項及第11條第2項），惟稽徵機關主張之租稅構成要件事實如已獲得證明，納稅義務人另提出新的抗辯事實以阻止或反對租稅債權之成立者，則應由其對該抗辯之主張，負證明責任。尤其對於租稅減免要件事由，倘有不明，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負擔客觀舉證責任（行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定）。上訴人於原審雖主張87年3月6日所訂之協議書之所以將王林阿雪列為當事人，係王德陽將補償利益一部贈與配偶王林阿雪，而夫妻間贈與免課徵贈與稅，則原裁處對王林阿雪課徵所得稅，即非適法等語，惟原判決已論明被上訴人於101年3月22日即開始查核本件，有被上訴人所屬新莊稽徵所之函文在卷為憑（見原處分可閱覽卷第28至29頁），其間歷經作成原處分、復查、訴願及行政訴訟階段，歷時有4年餘，上訴人（承受王林阿雪之訴訟後）始於105年8月30日主張系爭房屋及車位係王德陽對王林阿雪之贈與，所述已非無疑，且未舉證以實其說，自難憑採；本件被上訴人核課王林阿雪及其配偶之其他所得，係依據87年3月6日所訂之協議書及臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號之和解筆錄，而前開協議書及和解筆錄，當事人均列載王林阿雪及王德陽，並未載明有贈與之情事等情，足見○○○等3人與王林阿雪及其配偶王德陽於87年3月6日簽訂協議書，是否基於王德陽將其承租系爭土地之補償利益一部贈與其配偶王林阿雪，於法院審理最後階段仍屬不明，揆諸前開規定及說明，應由上訴人負客觀舉證責任，而承擔其不利益，上訴人自難主張其被繼承人王林阿雪所受已實現之遷讓非自有土地之補償利益，係屬贈與所得，而免納所得稅。是被上訴人認定王林阿雪及其配偶與○○○等人於98年6月18日成立訴訟上和解後，已終局取得系爭房地及停車位之所有權，依收付實現原則予以核課所得稅，自無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合。
㈥上訴意旨雖又主張王德陽因協議書得受領房地及車位之移轉
登記請求權，倘依原判決之認定，屬於所失利益之補償而應核課所得稅，王德陽仍為所得稅納稅義務人，則王德陽於87年3月6日在我國境內有所得如協議書內容，於88年5月31日以前未申報協議書內之所得，核課期間從88年6月1日起算，至105年5月31日（按係95年5月31日之誤載）止屆滿，然原判決竟對受領不動產係因夫妻贈與之王林阿雪核課所得稅，實有適用法規不當之違背法令等語，惟縱如上訴人所主張，王德陽係將其所獲承租系爭土地之補償利益一部贈與其配偶王林阿雪，然王德陽於87年3月6日與○○○等3人協議遷讓時，所取得之補償利益尚未實現，基於個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，並參照於95年5月30日修正刪除前同法第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，即所謂收付實現制（司法院釋字第377號解釋參照），亦難對王德陽課徵該年度之綜合所得稅；迨98年6月18日成立訴訟上和解後，終局取得系爭房地及停車位之所有權時，始得加以核課，則被上訴人於102年3月13日發單核定王德陽本人、配偶及受扶養親屬98年度綜合所得總額8,811,839元，淨額8,169,000元，自未逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之7年核課期間（未於規定時間內申報）。且依前揭行為時（即92年6月25日修正公布，98年度個人綜合所得稅適用）所得稅法第15條規定，有配偶者，除其本人或配偶之薪資所得可以分開計算稅額外，其餘各類所得仍須合併計算稅額，並選定配偶中一人為納稅義務人合併報繳。縱令如上訴人所主張，系爭拆遷補償利益係屬王德陽之所得，因其已於00年0月0日死亡，則被上訴人發單對王林阿雪補徵稅額2,546,500元，於法亦無不合。
㈦至於上訴人聲請原審法院向行政院農業委員會畜產試驗所函
詢，關於87年至105年間飼養288隻豬可得毛收益總額為何？或飼養288隻豬一年毛收益為何？等相關資料，核係對王林阿雪及其配偶王德陽於87年3月6日與○○○等3人協議遷讓後「所失利益」部分為調查，原判決認其係針對「所受損害」部分為調查，容有誤解。惟原判決既已論明王林阿雪及其配偶98年間依據臺灣高等法院96年度上更（一）字第54號和解筆錄所取得系爭房地及停車位，核屬終止承租系爭土地租約遷讓補償，係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，非屬所得稅法第14條第1項第6類之自立耕作、漁、牧、林、礦所得，上訴人主張應調查養豬可得毛收益總額，顯係誤解所得稅法規定，自無調查之必要等語，則上開誤認即屬贅論，尚不影響其判決結果，附此敘明。
乙、罰鍰部分：㈠按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每
年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」㈡次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第2項部分規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、未申報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。四、有以他人名義分散所得者。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。」㈢原判決依前揭理由，認原裁處罰鍰2,540,112元，其計算方
式有誤（按係指未申報利息所得部分，並未造成漏稅額），被上訴人重行核算按所漏稅額2,546,500元處1倍罰鍰為2,546,500元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處罰鍰2,540,112元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，而將罰鍰部分之訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在第一審之訴，固非無見。惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。
又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」；司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且所得稅法第110條第2項係規定「應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用所得稅法第110條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第2項部分，就「未申報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者」，原則上所設立之裁罰標準（處所漏稅額1倍之罰鍰），既未達所得稅法第110條第2項規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時自應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
㈣上訴人於原審主張依司法院釋字第275號解釋、釋字第508號
解釋之蘇俊雄大法官部分不同意見書，本件「訴訟和解損害賠償」乃損失補償，並非收益，上訴人誠無漏報所得之故意或過失，亦無從預見行政函釋就本件需科罰鍰，訴願決定認為一般民眾於所得課徵是否有疑、應於申報前竭盡所能探知相關法規以免受罰，是否符合憲法比例原則，容有疑義等語，原判決雖論斷「王林阿雪對於單一年度受領如此高額其他所得，竟未先向稅捐機關查詢，俾獲得正確及充分之資訊，即主觀認定就系爭其他所得無須報繳綜合所得稅，對於未申報系爭其他所得，誠有應注意、能注意而不注意之過失責任」，惟查所得稅法第14條第1項第10類前段規定之「其他所得」（不屬於上列各類之所得）乃不確定之法律概念，其涵攝範圍如何，是否包括因損害賠償所取得之財產，容有疑義；且民法第216條第1項規定損害賠償之範圍，原則上既包含填補債權人所受損害及所失利益，在稅法無明文規定下，本難以期待一般人能區分「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅；「所失利益」之賠償，則係新財產之取得，應歸屬所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」等情。又對於涉及租稅事項法律之解釋及租稅構成要件事實之認定，本於實質課稅之公平原則，固容許主管機關對課稅標的之涵攝範圍及某項經濟行為是否為租稅客體，以「行政函釋」方式為之（司法院釋字第500號解釋參照)；但對涉及「罰則」之規定而言，則係針對國家公權力干預行為之事項而為規範，僅於法律上對其內容、客體、目的及範圍均有明確規定，而使受處分之人可得預見並控制其行為的情況下，方符法治國家原則。至於以行政函釋推論之「納稅義務」，尤其如同本案涉及複雜之法律解釋爭議，實難期待納稅義務人知悉函釋內容，進而依循為「適法行為」。揆諸行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」既然人民不知法規（法律或法規命令）而違反行政法上義務，應負擔行政處罰責任時，按其情節，得減輕或免除其處罰，則對於不知行政函釋者，如仍認不能免除過失責任，豈不更得按其情節，減輕或免除其處罰？故縱認「王林阿雪對於單一年度受領如此高額其他所得，竟未先向稅捐機關查詢，俾獲得正確及充分之資訊，即主觀認定就系爭其他所得無須報繳綜合所得稅」，為有過失，其過失情節亦極為輕微（主觀應受責難程度甚低），被上訴人未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案違章情節是否較輕，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按補徵稅額2,546,500元處1倍罰鍰，容有裁量怠惰之違法，自難以維持。
丙、綜上所述，原判決關於本稅部分，其認事用法之結論既無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即為無理由，應予駁回。然關於罰鍰部分，原處分於法既有不合，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，亦有未洽，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，即非無據，且依原審確定（含兩造不爭）之事實，本院已可自為判決，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 1 月 10 日
書記官 楊 子 鋒