最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第305號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 黃慧萍被 上訴 人 蕭明坤上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國106年2月23日臺北高等行政法院105年度訴更一字第49號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人依據查得資料，認為被上訴人利用其母○○○○名義，於民國100年6月22日完成移轉登記，取得坐落門牌號碼新北市○○區○○路○○○巷○○○○號4樓房屋及坐落土地（下稱系爭房地），旋於同年8月3日訂定買賣契約出售，銷售價格新臺幣（下同）10,600,000元，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）。遂按銷售價格依適用稅率15%（銷售價格10,600,000元×稅率15%），核定應徵特銷稅1,590,000元，並按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元（下稱原處分）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第805號判決駁回後，被上訴人仍不服，提起上訴，經本院105年度判字第278號判決（下稱原發回判決）將該判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回其餘上訴（即本稅部分）。嗣經原審法院105年度訴更一字第49號判決（下稱原判決）：除確定部分外，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠被上訴人主觀上完全無特銷稅所欲杜絕炒房立法目的之情事，當予免罰。被上訴人真正從買賣系爭房地中賺取差價僅有1,600,000元，再扣除持有期間抵押貸款利息支出及出售時應負擔的稅捐（土地增值稅等）、相關規費後，實際盈餘似不到1,388,369元（1,600,000元－211,631元），原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過被上訴人因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎上訴人於裁處時未審酌被上訴人因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的2.5倍裁處重罰，顯有裁量怠惰或濫用之違法。㈡關於處罰之倍數，依原發回判決所示，稽徵機關於裁罰時應注意個案違章情節是否為較輕者，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法之最低限為止，上訴人未考量被上訴人係依法代理其家母處分不動產之善意情形，以及上訴人完全未向被上訴人回文所函詢之疑義，而異其處罰程度，即逕依財政部訂定之「裁罰倍數參考表」，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，採取劃一之裁罰倍數，於個案之處罰顯然過苛，對被上訴人受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性及有裁量怠惰或濫用之違法等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分。
三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠被上訴人100年度利用名下無不動產登記之母親○○○○名義銷售系爭房地，核屬利用他人名義規避特銷稅，業經本院判決確定，被上訴人顯有故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納稅捐，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，足認其主觀上具有漏稅之故意，依行政罰法第7條第1項規定自應論罰。㈡上訴人於102年11月29日以財北國稅文山營業字第0000000000號函，請被上訴人於文到10日內辦理申報，逾期即逕依規定裁罰處分，惟未於前開通知期限內前補申報及補繳稅款。從而，上訴人考量被上訴人主觀上有逃漏稅捐之故意，客觀上被上訴人藉由法律外觀形式以規避特銷稅，違反行政法上義務行為之應受責難程度嚴重，致影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實，及逃漏稅額1,590,000元之所生利益等節，可歸責性較高；又被上訴人行為後態度亦未配合調查，增加稽徵成本，並無比一般違章情節可歸責性較輕微之情形，尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，在表定倍數以下酌減其罰之必要。是以上訴人審酌被上訴人主觀上故意規劃逃漏稅捐及客觀上應受責難程度嚴重之違章情節，及參酌財政部最新修正之裁罰倍數參考表第22條第2項規定所示各款違章情形，因未符合應受責難程度較輕且第1次查獲（初犯）者之第（一）及（二）種違章情節，其違章情節即屬第（三）種即前開2款以外之情形，應按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，原處罰鍰並無違誤，核無裁量怠惰或濫用情事，是本件罰鍰係審酌法律明定之罰鍰額度及個案之違章情節而為，亦無違反比例原則及平等原則。㈢參照「特種貨物及勞務稅條例草案」提案說明及該條例第24條第2項前段規定，特銷稅課稅收入，用於社會福利支出，以達照顧弱勢族群之公共利益。依憲法第19條「人民有依法律納稅義務」之規定，暨行政罰係對違反行政法義務行為予以處罰之本質，漏稅之補徵及罰鍰之裁處核屬增進公共利益及維護社會秩序所必要，故本件依法律明文所為之補稅及處罰，核無不當侵害人民財產權之違法等語，為此請求判決駁回被上訴人於原審之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於罰鍰部分均撤銷，其理由略以：㈠被上訴人以其母○○○○名義銷售系爭房地，且被上訴人確係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，自負有自訂定銷售契約之次日（100年8月4日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟被上訴人卻以上開方式規避其應負擔之特銷稅，已違反特銷稅條例第16條第1項規定，另被上訴人尚持有臺北市文山區房屋共3戶，核無特銷稅條例第5條第1款規定之適用，又被上訴人此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，因而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，自應受罰；惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之裁罰倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，則依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。㈡按100年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例，其中第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」參照104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反特銷稅條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘。而參考行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其短期買賣所得價差盈餘，即不宜依裁罰倍數參考表，採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額的2.5倍裁處重罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。蓋特銷稅之稅額，係依其銷售價格，按固定之稅率計算，並非採有盈餘始有課稅的方式，已會發生相同銷售價格，無論有無盈餘、盈餘多少，均須繳納同額稅捐的疑慮，如果再按所須補繳的稅捐，一律處以相同倍數的罰鍰，勢將造成違反行政法上義務所得之利益不同，卻處以相同額度罰鍰的不公平結果；且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡。㈢系爭房地原係由被上訴人之姐○○○於99年11月9日以9,000,000元購買登記取得所有權，並以系爭房地向永豐銀行抵押貸款6,000,000元，此有○○○與○○○之買賣契約附原處分卷一可稽。嗣由被上訴人出資以其母○○○○名義於100年5月24日向○○○買進系爭房地，約定價金3,560,000元，並於100年6月22日辦理所有權登記，旋由被上訴人以○○○○代理人名義於100年8月3日與○○○訂定買賣契約，銷售系爭房地予○○○，約定總價10,600,000元，其中價金5,738,369元係用於清償○○○向永豐銀行之貸款，扣除稅金及相關規費計211,631元後，透過大漢事務所於100年9月7日將餘款4,650,000元匯至○○○○文山興隆路郵局帳戶，○○○○旋即於翌日即100年9月8日將全部款項提轉至被上訴人文山指南郵局帳戶；至於○○○○以3,560,000元向○○○買進系爭房地，其資金來源，一部分係被上訴人於100年6月13日自其文山指南郵局帳戶提轉1,833,590元至○○○○文山興隆路郵局帳戶，同日旋即轉匯至○○○永豐銀行興隆分行帳戶，其餘價金1,726,410元則係由○○○申報免除債務之贈與，而○○○於100年6月13日收受出售系爭房地部分價金1,833,590元，於同日即將1,830,000元轉為定存，嗣該定存於101年3月13日到期後，將全部定存之本息合計1,841,691元一併轉帳至斯時尚未滿20歲之被上訴人子女蕭雅嘉名下，足見○○○出售系爭房地，並未取得任何銷售款，以○○○○名義出售系爭房地之價款，經清償銀行貸款及扣除稅金、相關規費後，餘款4,650,000元全轉至被上訴人文山指南郵局帳戶，被上訴人乃真正從買賣系爭房地中賺取差價，惟其間價差僅有1,600,000元，再扣除持有期間抵押貸款利息支出及出售時應負擔的稅捐（土地增值稅等）、相關規費後，實際盈餘似不到1,388,369元（1,600,000元－211,631元），原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過被上訴人因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則；詎上訴人於裁處時未審酌被上訴人因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，徒以上訴人於102年11月29日以財北國稅文山營業字第0000000000號函，請被上訴人於文到10日內辦理申報，被上訴人未於前開通知期限內前補申報及補繳稅款，即認被上訴人違反行政法上義務行為之應受責難程度嚴重，行為後態度亦未配合調查，增加稽徵成本，並無比一般違章情節可歸責性較輕微之情形，尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，在表定倍數以下酌減其罰之必要云云，而依裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的2.5倍裁處重罰，似有裁量怠惰或濫用之違法。訴願決定未加詳察，遽予維持，容有未洽。㈣末按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。本件復查決定作成罰鍰處分時，未斟酌原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過被上訴人因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，其責罰顯不相當，容有裁量怠惰情事，難謂符合責罰相當原則，而逾越處罰之必要程度，違反比例原則，於法未合。揆諸復查決定所為處分，除已據本院判決駁回之確定部分外，關於系爭罰鍰部分，既有違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦有未合，應由原審法院就此部分予以撤銷，著由上訴人另為適法之重核復查決定等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依特銷稅條例第24條第2項前段規定，特銷稅稅課收入，用於社會福利支出。近年來不動產之交易之炒作，危害金融市場，為維護不動產交易市場之正常發展，及賦稅公平原則，及照顧弱勢族群，基於租稅正義，當有制訂特銷稅條例之需要。職是，特銷稅條例之課稅，雖對於納稅義務人出售財產時，無法較高額增加，但是並無減損納稅義務人原有之財產，因此，與憲法第15條規定「人民之財產權，應予保障」無涉，亦與憲法第23條規定比例原則無關。
依此，亦證該條例係採取租稅公平原則課稅以達遏止不動產短期炒作之市場亂象，復以特銷稅第5條明定排除合理、常態、非自願性移轉房地之非課徵範圍，及嗣104年1月7日修正增訂同條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」之事項僅係亦排除經財政部核定確屬非短期投機者事項之明文，作為釐清課徵特銷稅之範疇，核與原判決率斷錯認納稅義務人有盈餘方有課徵及裁處罰鍰之「量能課稅原則」無涉。又特銷稅課徵係依特銷稅條例第7條、第8條及第11條分別明文規定稅率、稅基及稅額計算，則課徵特銷稅條例第1條所規範租稅客體之銷售價格，亦即特銷稅條例第8條所明定，納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用，再按特銷稅條例第7條規定所適用之稅率計算稅額，依此，特銷稅課徵之稅捐係屬「銷售稅」性質即明，而非有盈餘始有課稅及裁處罰鍰適用之「所得稅」性質，縱納稅義務人短期炒作房地之買賣價差為虧損狀態，惟已構成特銷稅第22條第2項之要件者，仍應按其違章情節課徵特銷稅額及裁處罰鍰；復參照本院104年度判字第237號判決亦審認論明略以：「特種貨物稅條例第1條規定，特種貨物稅既係針對特種貨物之『銷售、產製或進口』及特種勞務之『銷售』所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與『銷售、產製或進口』結果是否產生『所得』無涉。換言之，特種貨物稅既非針對『所得』課徵之稅捐，是雖『銷售、產製或進口』之結果無『所得』產生，亦與特種貨物稅之是否課徵無影響。」足證原判決誤僅以上訴人計算被上訴人因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投資買賣價差盈餘而予課徵稅額及罰鍰之裁處，顯已違反特銷稅條例第1條、第7條、第8條、第11條及第22條之明文規定，原判決顯有適用法規錯誤之違法。㈡本件被上訴人特銷稅違章行為係構成特銷稅條例第22條第2項規定之違章乙節，業經原審法院104年度訴字第805號判決及原發回判決依法認定甚明。而觀特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質核屬「故意」行為，是裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸特銷稅條例第22條第2項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。故上訴人以被上訴人未依通知期限於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，而將被上訴人按所漏稅額處2.5倍罰鍰之處分，係依特銷稅條例第22條第2項之明文規定，亦未逾越該條例所定裁罰倍數3倍之上限，而依憲法第19條「人民有依法律納稅義務」之規定，暨行政罰係對違反行政法義務行為予以處罰之本質，足認漏稅之補徵及罰鍰之裁處核屬增進公共利益及維持社會秩序所必要，依憲法第23條規定，本件業依法律明文所為之補稅及處罰自無違反憲法第15條所稱人民財產權應予保障之情。而本件罰鍰係審酌法律明定之罰鍰額度及個案之違章情節所為，無違比例原則。是上訴人已審酌被上訴人違章情節而為之裁處，並無原判決所指摘劃一處罰之問題，亦無裁量怠惰或濫用之違法。原審法院無視上訴人已按行政罰法第18條規定綜合審酌被上訴人之違章情節，亦無裁罰倍數參考表使用須知第4點適用減輕之裁處，而原判決僅以被上訴人短期炒作系爭房地買賣所得價差之盈餘多寡，率以認定上訴人裁處時未審酌被上訴人因違反行政法上義務所得之利益，造成個案過苛之處罰，違反比例原則及平等原則之謬誤，實有違行政罰法第18條及特銷稅第22條第2項規定，原判決有適用法令不當之違背法令。另上訴人已依本件被上訴人具體違章事證，參酌財政部104年8月24日修正公布之裁罰倍數參考表，論明上訴人按所漏稅額處2.5倍罰鍰，符合修正後違章情形第3類之規定，且已審酌被上訴人於裁罰處分核定前後有無補申報並補繳稅款、其違反本件行政法上義務所得利益及其資力等各種因素，並考量被上訴人名下有3戶房屋及5筆土地之財產，業經上訴人於105年8月3日以財北國稅法二字第0000000000號行政訴訟補充答辯狀向原審法院審理本件被上訴人特銷稅罰鍰事件時陳明在案，另依被上訴人102至104年度銀行利息所得推估存款本金各該年度均應有545餘萬元，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單及102至104年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，是以上訴人對於被上訴人之裁罰並無過重之虞。㈢裁罰倍數參考表係財政部基於主管權責，為執行稅捐保全技術性事項所為之釋示，此有本院93年判字第309號判例要旨可供參考，則裁罰倍數參考表無違法律保留原則，稽徵機關（即上訴人）辦理相關案件援用之，自無違法。至於裁量基準則是上級機關（財政部）對為裁量之下級機關（上訴人）所制定之行政規則，屬裁量權行使之內部監管措施，為行政部門之固有權限。因此除非該裁量準則違反特定具體之外部法規範，不然法院即不得任意予以審查。再者裁量準則若與外部法規範無衝突，該準則之解釋權限，亦應由行政部門享有，有關本件被上訴人特銷稅罰鍰事件既已依法律明文所為之處罰，本件即非個案過苛之處罰，亦無違比例原則及平等原則，則上訴人無裁量濫用、裁量怠惰與裁量逾越等情事至明；甚者，舉凡此類依據特銷稅條例第22條規定課徵稅額及裁處罰鍰之案件，亦均按財政部裁罰倍數參考表作為裁罰依據，業經本院審認並持相同見解論明確定在案者，有本院105年度判字第33號、104年度判字第145號、105年度判字第620號、105年度判字第643號及105年度判字第463號等確定判決。惟原判決僅以被上訴人短期炒作系爭房地買賣所得之價差盈餘多寡作為錯誤論斷，卻罔顧前揭證諸事實及法律明文規定，而率以認定上訴人裁處時，未審酌被上訴人因違反行政法上義務所得之利益，造成個案過苛之處罰，有違比例原則及平等原則等由，顯有判決適用法規不當及判決理由不備（或矛盾）之違法；又原審法院不利上訴人之判決結果，確已違背特銷稅條例第22條第2項之明文，則訟爭事件所涉及之法律問題其意義重大，並有原則上之重要性，恐有影響稅制之虞等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、本院查：㈠特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定：「利用他人名義
銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」財政部於100年7月14日修正裁罰倍數參考表，增訂「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」104年8月24日修正為「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。(三)前開2款以外之情形，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由，認上
訴人未斟酌原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過被上訴人因短期買賣所得價差盈餘，逕按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，其責罰顯不相當，容有裁量怠惰情事，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於罰鍰部分均撤銷，由上訴人另為適法之重核復查決定。經核原判決認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由及法律上意見。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟從司法院釋字第423號解釋對
「交通工具排放空氣污染物罰鍰標準第5條是否違憲」所揭示「主管機關於中華民國82年2月15日修正發布之交通工具排放空氣污染物罰鍰標準第5條，僅以當事人接到違規舉發通知書後之『到案時間及到案與否』，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準。縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額度，然以到案之時間為標準，提高罰鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，且損及法律授權主管機關裁量權之行使」；第641號解釋對「菸酒稅法第21條是否違憲」所揭示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。…該條規定以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，立法者就此未設適當之調整機制，其對人民受憲法第十五條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第二十三條之比例原則」；第685號解釋對「稅捐稽徵法第44條是否違憲」所揭示「至於處以罰鍰之內容，於符合責罰相當之前提下，立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度，以及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間（本院釋字第六四一號解釋參照）。系爭規定以經查明認定未給與憑證或未取得憑證之總額之固定比例為罰鍰計算方式，固已考量違反協力義務之情節而異其處罰程度，惟如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果」等意旨，可知依司法院大法官會議向來之見解，無論係立法者制定法律對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，或主管機關為執行有關行政罰鍰的法律而訂定裁量基準，均應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當，且應避免以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，否則可能造成個案顯然過苛之處罰而有違憲法第23條之比例原則與憲法第15條保障人民財產權之意旨；如果係為執行法律所訂定之裁罰基準，則更損及母法賦予主管機關裁量權之目的，而構成違法事由。
㈣次按主管機關為執行有關行政罰鍰的法律而訂定裁量基準，
如果係基於母法明文授權，則為法規命令，行政法院僅於其不牴觸憲法或法律時受拘束（司法院院解字第4012號解釋、司法院釋字第38號解釋參照）；如果僅係上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，則屬行政規則，僅供法官審判案件時之參考，並不受其拘束（司法院釋字第137號、第216號解釋參照）。行政法院對於上開裁量基準，本得審查其是否符合法律授與裁量權之目的，是否根據違反義務情節之輕重程度，所為責罰相當之合理標準；審查結果如認為其與母法授權之目的未盡相符，或違反比例原則，而與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，自應於個案中拒絕適用此裁量基準不合規範目的部分，並據以撤銷依該部分裁量基準所為裁罰處分，由原處分機關重為合目的性裁處。對於行政機關而言，雖然依據行政程序法第161條規定，其行使裁量權，原則上應受其上級機關或長官所訂頒裁量基準之拘束，但依同法第10條規定，除不得逾越法定之裁量範圍外，並應符合法規授權之目的；且依行政罰法第18條第1項規定，其裁處罰鍰，尚應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力（納稅者權利保護法第16條第3項亦有相同之規定）。因此，如果上級機關或長官訂頒之裁量基準有不符合母法授權目的之處，或未充分區分違反義務情節之輕重程度，亦未設有適當的調整機制，則下級機關或屬官在個案行使裁量權，遇到違規情節較輕微者，一律以單一標準裁量，有違比例原則時，將面臨究應遵守裁量基準或法律授權意旨的義務衝突；此際由於法律位階高於裁量基準，行政機關自應優先遵照法律授權意旨為裁量，如果仍一味依照裁量基準為處分，即構成裁量怠惰之違法瑕疵。何況財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點已規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」其中對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，則稽徵機關於裁罰時即應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則亦有裁量濫用或怠惰之違法。而依行政訴訟法第4條第2項、第201條規定，行政機關依裁量權所為之行政處分，如有逾越權限或濫用權力者，不論其為積極的作為或消極的不作為，均以違法論，行政法院得加以審查及撤銷。上訴意旨主張除非該裁量基準違反特定具體之外部法規範，不然法院即不得任意予以審查；裁量基準若與外部法規範無衝突，該基準之解釋權限，亦應由行政部門享有云云，容有誤解。又特銷稅之立法固有其政策上之目的，並以銷售價格作為稅基（特銷稅條例第11條），且其課徵係屬羈束處分，無裁量空間，然漏稅處罰的目的在於衡平法益的侵害及警惕來茲，故屬於裁量處分，兩者的性質尚有不同，稽徵機關於裁處時依法本應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。上訴意旨將特銷稅與其漏稅罰的性質與立法目的混為一談，亦有誤會。另上訴意旨指稱依被上訴人102至104年度銀行利息所得推估其存款本金各該年度均應有545餘萬元云云，縱令屬實，該存款顯已不足支付本件特銷稅與罰鍰（1,590,000元＋3,975,000元＝5,565,000元），勢將使被上訴人之生活陷於困境，自非如上訴人所稱此舉與憲法第15條規定「人民之財產權，應予保障」無涉。至於本院104年度判字第145號及105年度判字第33號、第463號、第620號、第643號判決與本件情形不同，自無從比附援引為有利於上訴人之論據。
㈤綜上所述，上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決
摒棄不採之陳詞，再予爭執，或以其主觀歧異見解，就原審適用法規之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，均無可採。其請求廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 6 月 1 日
書記官 楊 子 鋒