最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第311號上 訴 人 劉光娥(原審原告)上 訴 人 李東昇(原審原告)上 訴 人 李東昆(原審原告)上三人共同訴訟代理人 張玉希 律師上 訴 人 財政部臺北國稅局(原審被告)代 表 人 許慈美訴訟代理人 蘇桂昱上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國107年1月11日臺北高等行政法院106年度訴更二字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人劉光娥、李東昇、李東昆三人之訴部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理。
上訴人財政部臺北國稅局之上訴駁回。
上訴駁回部分之上訴審訴訟費用由上訴人財政部臺北國稅局負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣李中元原所有坐落臺北市○○區○○段0○段0000000 00
00號建地（下合稱系爭建地，提及各筆土地則僅簡稱其地號）應有部分全部；李中元之子即上訴人李東昇則於民國89年11月4日自李中元之母李何愛月受贈取得臺北市○○區○○段0○段000○0○號土地（下稱系爭公設地）應有部分全部。李中元嗣於92年6月19日，自上訴人李東昇處受贈系爭公設地應有部分1,000分之1，形成李中元與上訴人李東昇分別以應有部分1,000分之1及1,000分之999共有系爭公設地；李中元復於94年9月30日以買賣為原因，移轉系爭建地應有部分10,000分之1,640予上訴人李東昇，形成李中元與上訴人李東昇分別以應有部分10,000分之8,360及10,000分之1,640共有系爭建地。
㈡李中元與上訴人李東昇於100年11月9日協議分割上開3筆土
地（下稱系爭共有土地），由李中元取得系爭公設地全部，土地公告現值為新臺幣（下同）143,150,098元，上訴人李東昇取得系爭建地全部，土地公告現值171,982,108元，雙方乃就分割後各人取得之土地價值與分割前原應有部分土地價值之差額770,094元，約定由上訴人李東昇支付現金予李中元以為補償。
㈢上訴人兼原審被告初核以李中元係藉免徵贈與稅之系爭公設
地，安排移轉應稅之系爭建地予上訴人李東昇，規避贈與稅，乃依實質課稅原則，核定100年度贈與總額143,777,042元，應納稅額14,157,704元，並按所漏稅額14,157,704元處以
0.5倍之罰鍰計7,078,852元。李中元不服，申請復查，經被上訴人103年8月6日財北國稅法二字第1030033603號復查決定（下稱原處分），以上訴人李東昇支付現金補償770,094元部分，應於贈與總額中扣除，而追減贈與總額770,094元及罰鍰38,505元，其餘復查駁回。李中元就原處分不利部分提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，由原審法院104年度訴字第245號判決（下稱前審判決）駁回其訴，李中元不服，提起上訴，經本院105年度判字第20號判決（下稱本院第1次發回判決）廢棄前審判決，發回原審法院，經原審法院分為105年度訴更一字第14號事件更為審理，因李中元於言詞辯論終結後之105年7月1日死亡，其繼承人即上訴人劉光娥、李東昇、李東昆於同年月21日具狀聲明承受訴訟，經原審法院裁定准許，並以105年度訴更一字第14號判決（下稱更一審判決）駁回李中元之訴。上訴人劉光娥、李東昇、李東昆（下稱上訴人兼原審原告3人）不服，提起上訴，經本院以106年度判字第234號判決（下稱本院第2次發回判決）將更一審判決廢棄，發回原審法院更為審理。經原審以106年度訴更二字第37號判決（下稱更二審判決）將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回，上訴人等3人及上訴人財政部臺北國稅局（下稱上訴人兼原審被告）均不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人兼原審原告3人起訴主張：㈠本稅部分：
⒈系爭公設地坐落之區域（基隆河以北，大業路以西，淡水
河以東，捷運淡水信義線以南之全部土地），均為公園用地之公共設施用地，依都市計畫法第30條第2項規定訂頒之「都市計畫公共設施用地多目標使用辦法」第3條附表，得作為停車場、休閒運動設施、商場、超級市場、集會所等設施使用，而該區域土地範圍內，亦確實存在寺廟、高爾夫球場、汽車駕訓班、公司行號等設施，顯見系爭公設地具有高額之市場價值。
⒉又上訴人劉光娥於100年8月間向訴外人何淑華購買比鄰系
爭公設地之同段681-3、681-7地號土地，亦屬公共設施保留地（下稱公設地）；另李中元與上訴人李東昆於104年12月將鄰近系爭公設地、同為公設地之同段707地號土地，出租予達宸工程實業有限公司（下稱達宸公司），每年租金為360萬元；系爭公設地面積猶大於前開業經出售及出租之另3筆公設地，自亦具有相當之市場價值，此由政府於徵收公設地時，係以鄰近之非公設地平均市價予以補償，益足證明。
⒊又系爭建地應有部分之價值為143,777,042元（15-2號土
地：公告現值166,000元×面積289㎡×應有部分8,360∕10,000＝40,106,264元；15-10號土地：公告現值252,049元×面積492㎡×應有部分8,360∕10,000＝10,367,0778元；40,106,264+103,670,778=143,777,042元】，系爭公設地之應有部分價值則為143,006,948元【681-5號土地：
公告現值20,111元×面積7,118㎡×應有部分999∕1,000=143,006,948元】，二者之差額770,094元（143,777,042-143,006,948=770,094），業經上訴人李東昇於100年11月16日以現金支付李中元，是李中元係以系爭建地與上訴人李東昇所有等價之公設地及現金交換，並非贈與；縱認系爭公設地無市價可言，該交換行為亦非無償，至多僅為對價顯不相當，應論以遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款之視為贈與，原處分認定李中元贈與系爭建地未獲任何代價，顯有誤解。
⒋再者，臺北市稅捐稽徵處士林分處106年10月00○○市0
0000000000000000號函（下稱士林分處106年函），亦認本件分割行為非屬租稅規避，故於再次申報移轉應稅建地時，應回歸以分割土地時之申報移轉現值為準，不適用財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋（下稱財政部93年函），則上訴人兼原審被告認李中元係藉一連串租稅規劃行為，並利用公設地移轉免稅之性質，達成贈與應稅財產予上訴人李東昇之目的，並規避贈與稅，以原處分予以補徵稅額，自屬違法。
㈡罰鍰部分：
李中元與上訴人李東昇所為贈與、買賣、分割系爭建地及公設地之行為，完全合法，且上訴人李東昇已自行計算系爭建地與公設地分割前後之差額，以現金補償，並向臺北市稅捐稽徵處申報，顯見李中元絕無應申報而未申報之故意或過失。況李中元與上訴人李東昇簽訂之共有土地所有權分割契約書，無「使用分區」欄位，且無任何法令規定李中元於申報贈與時，必須敘明分割土地之使用分區情形，且分割契約書中早已明載分割前後之所有情形，上訴人臺北國稅局為稅捐稽徵機關，未詳查土地使用分區情形，驟以李中元未主動告知分割標的中有系爭公設地之事，即認其係出於故意或過失而違反陳述義務，逕處罰鍰，實有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利部分。
三、上訴人兼原審被告則以：㈠本稅部分：
李中元與上訴人李東昇間藉直系血親間移轉公設地係免徵贈與稅之情形，先贈與公設地、買賣建地之微小持分形成土地共有關係後，再分割共有土地並就互為移轉土地公告現值之差額約定現金補償，外觀上雖互為移轉財產而有對價關係，且公設地經政府劃入徵收範圍，雖無法由所有人自行從事高效益之使用收益，惟仍得領取徵收補償費或用以節稅，並非全無市價可言，然因系爭公設地於直系血親間因贈與而移轉，不論其公告現值或市價為何，皆無須課徵贈與稅，至於贈與移轉一般建地則不論其市價為何，均以公告現值為基礎課徵贈與稅，加以本件現金補償係在贈與稅免稅額之範圍內，是李中元得藉此一連串之租稅規劃行為，使上訴人李東昇在移轉系爭公設地及給付現金補償皆無須繳納贈與稅之情形下，形同等價（以公告現值評價）換取李中元移轉本應繳納贈與稅之應稅建地持分，故係透過形式上合法之私法契約，達成贈與應稅財產之目的，並排除一般人贈與建地持分時應納之贈與稅，為租稅規避行為，縱系爭公設地客觀上經濟實質（即市價）與應稅建地相當，惟與應稅建地於贈與稅上亦非屬對價關係而得相互扣抵，難認係移轉應稅建地持分之對價或負擔。且上訴人李東昇原持有之系爭公設地，係由李中元之母贈與而來，並非支出對價取得，李中元與上訴人李東昇本可直接互為移轉免稅公設地與應稅建地，達成相同之經濟效果，渠等選擇先後相互贈與公設地及出售應稅建地之極微小持分形成共有關係再予分割之迂迴方式，在法律上或事實上均無正當理由，目的顯係希冀藉形式上共有土地分割，規避李中元移轉應稅建地應課徵之贈與稅，自不得因其2人分割後互有取得土地，即謂無租稅規避。又李中元及上訴人李東昇於分割後各自取得之土地價值，係以土地分割時之公告現值計算，渠等並就互相移轉土地之公告現值差額約定現金補償，形式上雙方移轉財產之價值均等，自無遺贈稅法第5條第2款規定之適用。至於士林分處106年函，係在處理系爭建地日後再次移轉時，核課土地增值稅之問題，與李中元移轉該應稅建地應課徵贈與稅之情形無涉，不足據為對上訴人兼原審原告3人有利之認定。是上訴人兼原審被告依遺贈稅法第4條第2項規定及實質課稅原則，按李中元移轉系爭建地持分10,000分之8,360之公告現值143,777,042元核課贈與總額，並無不合。
㈡罰鍰部分：
李中元與上訴人李東昇假藉分割共有土地，由前者移轉應稅建地予後者，係故意規避贈與稅，惟李中元並未就其於100年度移轉系爭應稅建地持分予上訴人李東昇一事，申報贈與稅，上訴人李東昇雖申報贈與現金補償770,094元予李中元，惟其檢附之共有土地所有權分割契約書及贈與稅申報資料，並未揭露所移轉土地中，包括免稅之系爭公設地此項攸關贈與稅課徵之重要事項，致被告無從就其申報資料判斷是否構成租稅規避，依納稅者權利保護法第7條第3、8項及行政罰法第7條第1項等規定，上訴人兼原審被告核處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人兼原審原告3人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點為：上訴人臺北國稅局以李中元與其子即上訴人李東昇藉直系血親間贈與公設地免徵贈與稅之規定，先分別以贈與系爭公設地及買賣系爭建地之微小持分而形成共有關係，再利用分割共有系爭土地之方式，達成由李中元贈與應稅之系爭建地應有部分10,000分之8,360予上訴人李東昇之目的，規避遺贈稅法第4條第2項之贈與稅，依實質課稅原則，以原處分核定李中元100年度贈與總額143,006,948元，另依同法第44條規定，裁處李中元罰鍰7,040,347元，有無違誤？經查：
㈠本稅部分：
⒈依前述事實，由上訴人李東昇與李中元先行相互移轉名下
公設地與建地之少數應有部分，使2人就系爭公設地與系爭建地均形成共有關係後，再行協議分割之過程，最終使上訴人李東昇取得系爭建地之全部所有權，系爭公設地則全部歸李中元所有。此一結果，實則在系爭建地與系爭公設地分別為李中元與上訴人李東昇單獨所有時，亦可經由其2人相互贈與土地而達成，其間差別在於，如由李中元與上訴人李東昇互贈建地及公設地，李中元將因而必須負擔依系爭建地贈與時公告現值計算之時價，核計之贈與稅（至上訴人李東昇將系爭公設地贈與李中元，依都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」則免徵贈與稅）。惟採共有物協議分割方式，依財政部83年7月20日台財稅字第000000000號函釋意旨，倘其2人就協議分割後各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算得價值不等部分，已有補償之約定，除有遺贈稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，即免辦理贈與稅申報。
⒉觀諸李中元雖於前審準備期日，陳稱：上訴人李東昇於92
年6月贈與伊系爭公設地權利範圍1,000分之1，其目的係為伊申報所得稅時，得再捐贈與政府抵稅，惟因財政部於92年6月3日發布台財稅字第0920452464號函釋，限制以贈與或低價購入公共設施保留地抵稅，以致未再捐贈政府抵稅；至伊於94年9月出售系爭建地部分持分予上訴人李東昇，係因上訴人李東昇擬以地主之身分與他人洽談系爭建地之開發，乃向伊購入系爭建地部分持分，惟後來開發案失敗，沒有談成等語，然李中元於92年6月自上訴人李東昇受贈而取得之系爭公設地權利範圍為1,000分之1，比例甚微，依贈與時公告現值計算之價值僅143,150元，抵稅效果極小，至李中元於94年9月出售系爭建地予上訴人李東昇之權利範圍10,000分之1,640，未達該建地應有部分2分之1，上訴人李東昇並無單獨決定系爭建地如何管理或處分之權利（民法第819條第1項、第820條第1項參照），則此一應有部分讓與行為，除使系爭建地由李中元單獨所有轉變為與上訴人李東昇共有，產權更為複雜以外，對李中元所稱由上訴人李東昇洽談與他人共同開發土地之目的，並無何助益。從而，上訴人李東昇與李中元於92年6月及94年9月互為移轉名下公設地與建地之少部分權利範圍予對方，除使其2人就系爭公設地與系爭建地均形成共有關係，日後得以協議分割為名，重行分配公設地與建地之所有權歸屬外，難認有其他實質意義。又該共有關係既係其2人自行經由上開贈與及買賣等法律行為所造成，李中元嗣經上訴人兼原審被告函請其對於藉土地分割移轉應稅建地予上訴人李東昇，涉及遺贈稅法第4條第2款及第44條規定之事，陳述意見時，卻稱其係為簡化共有關係，以利物之融通與增進經濟效益，而於100年11月4日協議分割共有物等語，更見其2人先藉相互移轉名下公設地與建地之應有部分，製造土地共有關係後，再行協議分割系爭共有土地，乃為達成將2人名下土地互換之結果，所採取之迂迴手段。
⒊再者，上訴人李東昇因於100年間與李中元協議分割系爭
共有土地，而取得之系爭建地權利範圍10,000分之8,460，依當時公告現值計算之價值高達143,777,042元，至其所付出之代價，包括依移轉時公告現值計算之價值，達143,006,948元之系爭公設地權利範圍1,000分之999，及匯予李中元之上述770,094元，自形式上觀之，固與所取得系爭建地之權利範圍價值相當。惟系爭公設地業經指定為公園用地，依都市計畫法第51條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」其使用已受到指定目的之限制。另觀諸內政部依都市計畫法第30條第2項規定訂頒之「都市計畫公共設施用地多目標使用辦法」第3條附表規定，公園用地之用途，限於作為停車場、休閒運動設施、商場、超級市場、集會所等設施，顯不適於由非屬公司、機關、團體之一般自然人使用。況李中元於更一審準備期日，亦自承系爭公設地未作任何使用，係屬空地等語，可知系爭公設地如純以公告現值為數學上之計算，似具相當價值，惟對李中元而言，則欠缺實際使用效益；參以李中元於前審準備期日上開陳述，益見其受讓系爭公設地之目的，係供作抵稅等稅捐操作使用，並非著眼於其有何實際用途，或可轉售獲利之市場價值；至上訴人等3人所提上訴人劉光娥於100年8月間向訴外人何淑華購買比鄰系爭公設地之同段681-3、681-7地號等公設地，及李中元與上訴人李東昆於104年12月將同為公設地之同段707地號土地，以每年租金360萬元出租訴外人達宸公司之契約，均與系爭公設地無關，上訴人兼原審原告3人執以主張系爭公設地有高額之市場價值，尚非可採。是以，系爭公設地因欠缺由李中元合理使用之可能，上訴人李東昇將系爭公設地全部移轉為李中元所有，無非係利用直系血親間贈與公設地，依前引都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之特性，得以極低之代價，製造其取得原為李中元所有之系爭建地，已支付相當代價之外觀，然究其實際，該免稅之系爭公設地，僅係李中元移轉應稅土地予上訴人李東昇之工具，尚非移轉應課徵贈與稅之系爭建地對價，則上訴人李東昇因分割而取得系爭建地權利範圍10,000分之8,360，所支付之代價，僅係其以匯款方式給付李中元之770,094元而已，與系爭建地上開權利範圍，依移轉時公告現值計算之價值高達143,777,042元者，乃有懸殊差距。
⒋綜上，李中元與上訴人李東昇間之贈與、買賣及分割土地
等行為，於形式上固係透過私法上契約自由之方式所為，並無違法，惟其中多有違反私經濟活動正常模式之處，李中元亦因此迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，得以達成將系爭建地權利範圍10,000分之8,360移轉予其子之經濟效果，又可排除一般人贈與應稅財產時應負擔之贈與稅，則李中元前述土地交換行為，顯係以減免贈與稅為唯一目的，所為非常規之法律安排，屬「租稅規避」行為，要無疑義，至於李中元與上訴人李東昇進行該等非通常交易行為期間之長短，並不影響其2人所為係為規避租稅構成要件之該當，達成與交易常規相當之經濟效果，已構成納稅者權利保護法第7條第3項所定租稅規避之結果，上訴人兼原審原告3人主張：李中元與上訴人李東昇在92年間即就系爭公設地形成共有關係，時隔8年後，始於100年11月間協議分割，自無規避租稅之可能云云，並無足取。而李中元藉由以上方法，將時價高達143,777,042元之上開系爭建地應有部分讓與上訴人李東昇，卻僅取得770,094元之對價，自係以顯著不相當之代價讓與財產，應依遺贈稅法第5條第2款規定，就系爭建地時價與李中元所獲對價之差額部分即143,006,948元，課徵贈與稅。上訴人兼原審被告初核認為李中元係以免徵贈與稅之公設地為工具，目的乃在無償移轉應課徵贈與稅之土地，系爭公設地並非移轉應稅土地之對價或負擔，應依遺贈稅法第4條第2項規定及實質課稅原則，按上訴人移轉系爭建地持分10,000分之8,360之公告現值143,777,042元核課贈與總額，對於李中元確自上訴人李東昇收取770,094元之對價一節，置而不論，自屬違誤；其經李中元申請復查後所為原處分，仍認本件應適用遺贈稅法第4條第2項規定核課贈與稅，所持理由雖有不當，惟原處分業將李中元自上訴人李東昇處收取之不相當對價770,094元，自其移轉之系爭建地權利範圍價值中扣除，而重行計算李中元100年度贈與總額為143,006,948元，贈與淨額140,806,948元，應納稅額14,080,694元，其結論與適用遺贈稅法第5條第2款規定核課贈與稅之結果，尚無二致，故無撤銷之必要。
⒌至上訴人兼原審被告於本件訴訟中，另抗辯：李中元與上
訴人李東昇於協議分割系爭共有土地後，各自取得之土地價值，係以土地分割時之公告現值計算，其2人並就互相移轉土地之公告現值差額約定現金補償，形式上雙方移轉財產之價值均等，自無遺贈稅法第5條第2款規定之適用云云，與其先前所持系爭公設地依移轉公告現值計算之時價，不得認作李中元移轉系爭建地對價之見解，及其以原處分核定李中元讓與系爭建地之贈與總額時，將上訴人李東昇給付之770,094元不相當對價予以扣除之作法，均有矛盾，固仍非可採，惟原處分核定李中元100年度贈與總額為143,006,948元之結論既應予維持，上訴人兼原審原告3人訴請撤銷此部分原處分，並非有據，不應准許。
⒍查，士林分處前於102年4月10日以北市稽士林乙字第1024
5344400號函（下稱士林分處102年函），請臺北市政府地政局將上訴人李東昇經分割而取得之系爭建地原地價，依財政部93年函規定，更正為共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值，並以副本通知上訴人兼原審被告，嗣復以士林分處106年函，表示系爭建地不適用財政部93年函規定，請臺北市政府地政局以101年2月14日地價改算通知書，恢復原規定地價或前次移轉現值，並撤銷士林分處102年函等情，有士林分處102年函及106年函，附原處分卷第100至104頁及更二審卷第93、94頁可稽。上訴人兼原審原告3人雖執該2士林分處函，主張該分處已認定上訴人李東昇與李中元協議分割共有物非屬租稅規避，故上訴人兼原審被告認定李中元規避租稅係屬違誤云云。惟查，財政部93年函係就原持有應稅土地之土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形，認應依實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，故與李中元係藉由與上訴人李東昇先行相互移轉建地與公設地部分權利範圍，再為協議分割，使上訴人李東昇得僅支付與系爭建地價值顯不相當之低額金錢，即取得系爭建地之全部，李中元並得因此規避系爭建地價值減去上訴人李東昇所支付款項部分之贈與稅者，並無關聯，上訴人執以主張李中元未規避贈與稅云云，尚無可採。
㈡罰鍰部分：
上訴人兼原審被告最初係以李中元於100年11月間贈與系爭建地予上訴人李東昇，未依遺贈稅法第24條所定期限辦理贈與稅申報，於102年7月8日作成裁處書，依同法第44條規定，裁處李中元罰鍰7,078,852元，惟於裁罰前，僅以102年4月24日財北國稅審二字第1020019044號函，請李中元對其於100年11月9日以共有物分割方式，將系爭建地移轉予上訴人李東昇，涉及遺贈稅法第4條第2項及第44條規定，以書面陳述意見，並未依財政部76年5月6日台財稅字第0000000號函釋（下稱財政部76年函釋）意旨，先行通知李中元就其以顯不相當對價讓與系爭建地權利範圍10,000分之8,360予上訴人李東昇，依遺贈稅法第5條第2款規定視同贈與，應於10日申報贈與稅，否則將受裁罰。上訴人兼原審被告嗣經李中元申請復查後，雖以原處分追減罰鍰38,505元，惟於原處分作成前，仍未踐行財政部76年函釋所定程序，先行通知李中元補報依遺贈稅法第5條第2項規定課徵之贈與稅，則李中元依限申報之始期尚未確定，自不生未依同法第24條規定於30日內申報之違章情事。從而，原處分關於裁處李中元罰鍰7,040,347元（即原裁處罰鍰7,078,852元-追減之罰鍰38,505元=7,040,347元）部分，因違反行政自我拘束原則，即屬違誤，應予撤銷。
㈢綜上所述，上訴人兼原審被告以原處分核定李中元100年度
贈與總額為143,006,948元，應納稅額為14,080,694元之結論，並無違誤，訴願決定就此予以維持，亦無不合，上訴人兼原審原告3人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟上訴人兼原審被告未先行通知李中元依遺贈稅法第5條第2款規定，就上開視同贈與總額申報贈與稅，即逕以原處分裁處罰鍰7,040,347元，有違背行政自我拘束原則之違法，訴願決定就該部分未予糾正，尚有未洽，上訴人兼原審原告3人訴請撤銷訴願決定及原處分關於裁處李中元7,040,347元罰鍰部分，即有理由，應予准許。據上論結，本件上訴人兼原審原告3人之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
五、上訴人兼原審原告3人上訴意旨略以：㈠上訴人李東昇原有之系爭公設地並非無交易價值之土地，李
中元將其原有之系爭建地與上訴人李東昇所有之系爭公設地以互易方式，即可將建地與公設地之所有權互換，就該2筆土地之公告現值範圍內，依法並非贈與，自無須繳納贈與稅，一樣可以達到更二審判決所稱之免繳贈與稅之目的。因此，更二審判決徒以李中元與上訴人李東昇之系爭2筆土地，以合併分割之方式，分別單獨取得建地及公設地之所有權，即謂係為規避贈與稅，實屬臆測，更有違行政訴訟法第189條第1項之論理及經驗法則。
㈡李中元係於92年取得系爭公設地部分持分，上訴人李東昇則
係於94年取得系爭建地之部分持分，而系爭2筆土地則係於100年合併分割，前後相隔8年。換言之，李中元於92年取得系爭公設地之目的，如果係為合併分割而免除贈與稅，揆諸常情，在移轉完成後短時間內即會辦理合併分割，斷無於事隔8年之後始為合併分割。而更二審判決對此有利上訴人兼原審原告3人之事證卻恝置不論，徒以李中元取得公設地之持分甚微，抵稅有限，即遽認李中元取得公設地持分之目的，就是為日後節省贈與稅，其判決顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違法情形，更有同法第189條第1項違背論理及經驗法則之違法情形。
㈢李中元出售部分建地目的，係讓上訴人李東昇成為地主，並
以地主身分與建商洽談合建事宜。因此，縱未讓與超過1/2持分，並未影響其以地主身份與建商洽談合建事宜。且李中元與上訴人李東昇為父子關係，故使系爭建地變成2人共有，並不會形成複雜之共有關係。原審徒以讓與持分未逾1/2，上訴人李東昇不得單獨處分系爭建地，且形成複雜之共有關係，不利洽談。即認當時買賣建地持分之目的，係為日後規避贈與稅，實屬臆測，更有違行政訴訟法第189條第1項之論理及經驗法則。
㈣營利事業之組織在法律上除公司或法人外，尚有獨資及合夥
，此觀商業登記法第3條「本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」之規定即明。換言之，自然人依法得經營事業。因此，更二審判決徒以「都市計畫公共設施用地多目標使用辦法」第3條附表規定，公園用地之用途，限於作為停車場、休閒運動設施、商場、超級市場、集會所等設施，顯不適於由非屬公司、機關、團體之一般自然人使用，並據此推論李中元個人取得系爭公設地無法使用，不具任何經濟價值，即顯違上揭商業登記法第3條之規定。
㈤又上訴人兼原審原告3人於原審提出土地租賃契約書，出租
之土地為系爭公設地同小段707地號土地，該土地亦為公園用地，出租人為李中元、上訴人李東昇，每年租金為360萬元，用以證明公設地仍具經濟上之使用，得據以利用。更二審判決顯與卷內之證據相違，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之當然違背法令。尤有進者，系爭公設地若捐贈予政府、公益團體，依所得稅法第17條之4規定，得以其價值列為扣除額，依法最高亦得減省40％之應納稅金。因此，原審認為李中元取得之系爭公設地無合理使用之可能，即認係單純為規避贈與稅，顯與卷內上揭證據不符，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之當然違法情形。
㈥李中元取得之價值並非只有770,094元，還包括系爭公設地
持分。因此，原審認定李中元僅取得對價770,094元，顯與卷內之證據及事實相違，其判決顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之當然違背法令。
㈦上訴人李東昇自始至終從未表示係將系爭公設地持分贈與李
中元，而卷內亦無任何證據足以證明上訴人李東昇同意將系爭公設地之持分贈與李中元，而原審法院又未具體指出其依憑何項證據作此認定。徒以系爭公設地之移轉係免徵贈與稅，即認李中元取得之系爭公設地，並非其移轉建地持分之對價，其判決亦顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違法情事，更有違民法第406條之規定。
㈧縱然原審法院認為上訴人兼再審原告3人主張系爭公設地之
價值為公告現值過高，原審法院仍應依職權調查其價值，並予以扣除，方符合遺贈稅法第5條第2款之規定。而原審法院卻怠於調查，逕認系爭公設地無任何價值而不予扣除，其判決顯違行政訴訟法第125條第1項應依職權調查事實及遺贈稅法第5條第2款之規定，更有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違法情事（本院107年度判字第54號判決參照）。
㈨末查，上訴人兼再審原告3人於前前審起訴時即主張，原處
分核課贈與稅並未扣除地上物之負擔，顯有違誤。於原審復主張，於歷審之其餘主張及事證仍予援用。然而原審法院對於上訴人兼再審原告3人前揭主張卻完全恝置不論即為判決，其判決顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違法情事等語。
六、上訴人兼再審被告上訴意旨略以：㈠更二審判決見解仍執著民法上共有土地分割及就分割差額約
定現金補償等行為，本質上有其對價關係，李中元既取得公設地及現金補償，並非無償移轉系爭建地持分，應循遺贈稅法第5條第2款規定，探求雙方互為移轉之財產於客觀上經濟實質是否相當等情。惟租稅規避行為應就整體事實綜合觀察，而非僅觀察李中元與李東昇分割後互有取得土地及現金補償之狀態。蓋渠等捨棄直接互為移轉免稅公設地與應稅建地，亦可達成相同經濟效果（即李東昇取得系爭建地全部持分），卻選擇先後相互贈與公設地及出售應稅建地之極微小持分，形成共有關係再予分割之迂迴方式，其目的顯然希冀藉形式上共有土地分割，利用公設地免徵贈與稅之性質，規避李中元移轉應稅建地持分應課徵之贈與稅。又現金補償僅係渠等間為互為移轉土地持分客觀上價值均等所為，其縱有資金往來屬實，惟僅為整體租稅規避事實之一環，其目的亦同為濫用私法形式規避稅負，尚不得據此謂李中元所為整體租稅規避事實，其真意係在取得李東昇給付之現金補償770,094元。更二審判決未查，誤認李東昇係支付現金補償770,094元交換系爭建地10,000分之8,360持分，兩者係代價不相當，應適用遺贈稅法第5條第2款規定，就差額部分課徵贈與稅，顯有判決不適用同法第4條第2項規定之違背法令情事。
㈡財政部67年7月24日台財稅第34896號函係適用於一般單純土
地移轉及共有物分割案件，如類似本件李中元與李東昇於協議分割系爭共有土地後，李中元取得系爭公設地及現金770,094元，李東昇則取得系爭建地，雙方互相移轉土地後取得之財產價值係均等，按一般單純共有物分割案件處理時，依上開函釋規定，自無依遺贈稅法第5條第2款規定課徵贈與稅之適用。然本件李中元所為土地交換行為之整體事實，上訴人認為不適用上開法條依形式上（僅探究互相移轉土地依公告現值計算之財產價值是否相當，不考量互相移轉土地性質差異及租稅規避情事）課稅與否之認定，因其行為涉屬「租稅規避」行為，且原審於判決內亦肯認論明，則尚難將李中元所為整體租稅規避行為割裂認定，認為李中元最終取得公設地係利用公設地之免徵贈與稅性質，屬租稅規避行為，而取得仍在免稅範圍內之現金補償係其初始之真意。是本件事實情節既為租稅規避行為，避稅效果為李中元直接移轉系爭建地持分所應課徵之贈與稅，自無遺贈稅法第5條第2款規定「以顯著不相當之代價讓與財產」之適用。更二審判決未辨明法條之適用情形，自有適用法規錯誤之違誤。
㈢因本件贈與稅之課徵應適用遺贈稅法第4條第2項規定，其裁
罰自無須踐行財政部76年函釋所定程序，復以移轉土地是否為免稅公設地係攸關本件課徵贈與稅之重要事項，其規避贈與稅之效果亦為李中元及李東昇所預見，李東昇於申報贈與現金補償時並未主動揭露分割土地為公設地，致上訴人兼再審被告無從就其申報資料判斷是否構成租稅規避之情事。觀諸李中元採取之申報方式，顯然隱匿移轉681-5地號土地為公設地之重要事項，核此情形，李中元係故意規避贈與稅之意圖甚明。上訴人兼再審被告依遺贈稅法第44條規定，按復查決定調整後應補稅額14,080,694元處0.5倍罰鍰為7,040,347元並無違誤。更二審判決未加以審酌，錯認本件罰鍰有財政部76年函釋之適用，上訴人兼再審被告因未踐行系爭函釋所定程序，故罰鍰應予撤銷云云，亦有未能正確適用法規之違誤等語。
七、本院按：㈠本案上訴爭點之確立：
⒈原判決之法律涵攝及其終局判斷結論說明：
⑴經原判決認定而為爭訟兩造所不爭執之客觀原因事實部
分（時序經過與相關土地資訊均載於後附之附表，與以下之文字論述，可相互參照）：
①按上訴人兼原審原告3人之被繼承人李中元原為系爭建地之所有權人（權利範圍100%）。
②89年11月4日李中元之子李東昇（上訴人兼原審原告）取得系爭公設地之所有權（權利範圍100%）。
③92年6月19日李東昇將系爭公設地所有權持分1/1,000
贈與予李中元。系爭公設地之所有權即分別歸屬於李中元（權利範圍1/1,000）與李東昇（權利範圍999/1,000）。
④94年9月30日李中元將系爭建地所有權持分1,640/10,
000出售予李東昇。系爭建地之所有權即分別歸屬於李東昇（權利範圍1,640/10,000）與李中元（權利範圍8,360/10,000）。
⑤100年11月9日李東昇與李中元對共有之土地達成分割
協議。系爭公設地之所有權全部由父李中元取得，系爭建地所有權全部則由子李東昇取得。
⑥協議分割結果，基於下述計算方式，李中元短少權利
價值770,094元，而李東昇多得等額之權利價值（計算公式詳如後附表所示），故在分割契約中明定李東昇應補770,094元予李中元。
A.在達成分割協議前夕，對李中元而言，如依土地公告現值計算，其對系爭建地（權利範圍8,360/10,000）及系爭公設地（權利範圍1/1,000）所享有之權利價值分別為143,777,042元及143,150元。而其分得之系爭公設地之土地公告現值則僅143,150,098元，依數學公式計算（143,777,042+143,150-143,150,098=770,094），協議分割結果，短少770,094元之權利價值。
B.同樣達成分割協議前夕，對李東昇而言，如依土地公告現值計算，其對系爭建地（權利範圍1,640/10,000）及系爭公設地（權利範圍999/1,000）所享有之權利價值分別為28,205,066元及143,006,948元。而其分得之系爭建地之土地公告現值則為171,982,108元，依數學公式計算（28,205,066+143,006,948-171,982,108= -770,094），協議分割結果，多得770,094元之權利價值。
⑵原判決對上述客觀原因事實，依遺贈稅法制之相關規定，所為之法律涵攝過程及結論，則如下述：
①首先在「系爭建地市價高於系爭公設地市價」之日常
經驗法則基礎下，將李中元及李東昇父子二人之上述「隨著時序進展，分別借由贈與或買賣行為移轉系爭建地與系爭公設地權利持分予他方，最後達成分割協議」之一連串作為，為規範評價，而定性為：李中元在「欲將系爭建地持分8,360/10,000無償贈與予李東昇」之主觀稅捐規避意圖下，所為單一「稅捐規避」行為之數個動作。
②而李中元以上稅捐規避行為所欲迴避之贈與稅實證法
規範則是遺贈稅法第4條第2項所定「應課徵贈與稅」之「贈與」定義規範（即「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」）。因為藉由「共有土地交換協議」之民事契約形式外觀，即可規避了「無償贈與」之定義，使「直接課徵贈與稅」之法律效果不致出現。
③至於為了規避無償贈與法規範之適用，而使用「土地
交換分割協議」民事契約形式，固然會使受贈人付出一定程度之對價，而此等經濟對價在計算贈與稅之稅基時，應予扣除。不過原判決認為：
A.受贈人李東昇在前開土地協議分割之民事契約中，所付出之唯一經濟代價即是支付予李中元之找補金額770,094元。
B.有關系爭公設地之移轉，因為公共設施保留地受有諸多之公法上使用管制，經濟價值較低，移轉該土地所付出之成本極低，而李中元僅將其視為「移轉系爭建地予李東昇之工具」，而非「移轉系爭建地予李東昇之對價」，故受贈人李東昇移轉系爭公設地持分999/1,000一事，對本案贈與金額之認定（亦即贈與稅之稅基認定）實不具意義。
④又李中元所為前開「規避贈與稅」之行為，同時也符
合遺贈稅法第5條第2款所定「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」之構成要件（差額「稅基」金額即為143,777,042元減770,094元之143,006,948元），而生「以贈與論」之法律效果（原判決顯然認為，遺贈稅法第5條各款規定均為「贈與稅規避行為」之個別防杜條款）。
⑶原判決並在前開法律涵攝及規範評價基礎上，作成以下之終局判斷結論：
⑴上訴人兼原審被告作成之補稅核課處分應予維持，其理由則為：
①原補稅核課處分認定「本案依遺贈稅法第4條第2項
規定核課贈與稅」云云，其法律見解有誤。②但其為稅基量化時，已將李中元自李東昇處收取之
770,094元扣除，而為正確之稅基量化及稅額核定，從處分規制效力之結論言之，應予維持（只是理由形成有所不當）。
⑵但上訴人兼原審被告作成之裁罰處分則應予撤銷，因為：
①依財政部76年函釋意旨所示，依遺贈稅法第5條規
定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，方得依同法第44條規定處罰。
②該函釋乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，所
發布協助下級機關處理裁罰事務之行政規則，既經對外發布，並由稅捐機關在同類案件中重複適用，基於憲法上之平等原則所引導得出之行政自我拘束原則，稅捐機關對於依遺贈稅法第5條第2款規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自應依該函釋規定，先行通知納稅義務人申報，如逾限未申報，始得予以裁罰。
③但本案裁罰處分作成前，並未踐行前開函釋所揭示
「通知當事人於收到通知後10日內自行申報贈與稅」之前置程序要求，故其裁罰處分難以維持，應予撤銷。
⒉上訴人兼原審原告3人對原判決維持補稅處分之終局法律
判斷結論不服，而對原判決此部分之諭知提起上訴，其具體上訴理由已如前述，以下僅說明其關鍵論點：
⑴原判決有關「李中元在本案中存在稅捐規避意圖」一節，其認事用法判斷，有以下違法之處：
①系爭建地及系爭公設地均有經濟價值，因此李中元與
李東昇父子間之土地持分互易行為，客觀上無法判定為「贈與稅規避行為」。
②李中元與李東昇父子2人於92年間才就系爭公設地形
成共有關係，再於94年間才就系爭建地形成共有關係，至100年間才進行分割協議，前後期間共計8年左右，依經驗法則判斷，顯見協議分割另有原因，並非出於規避贈與稅之意圖。
③李中元與李東昇父子於94年間就系爭建地形成共有關
係之原因，是為了讓李東昇可以地主身分與建商談合建事宜，不是出於稅捐規避意圖。
⑵原判決認定「系爭公設地經濟價值低落，故其權利持分
999/1,000對李中元之移轉，不構成土地持分互易之對價」一節，其認事用法亦有以下違法之處。
①原判決以李中元為自然人，非屬營利事業，即行判斷
「其無法使用系爭公設地」，忽略了營利事業包括獨資商號及合夥。
②上訴人兼原審原告3人已提出土地租賃契約書證明系
爭公設地之鄰地（同屬公共設施保留地）可以出租產生收益，而有經濟價值，原判決卻未斟酌此項證據，亦屬違法。
③原判決謂「李中元亡故前，曾於法院準備程序中自承
未使用系爭公設地，由此可推定系爭公設地對李中元無使用價值」云云。忽略了土地的經濟價值包括交換價值，以及捐贈政府之抵稅價值在內。
⑶原判決認為「李中元一連串之形成土地共有及分割土地
作為（均有李東昇之配合與協作），乃是以減免贈與稅為其唯一目的之非常規法律安排，所以才會有取得770,094元，而付出143,777,042元之不合理結果」云云。然查：
①前已言之，系爭公設地對李中元而言，確有經濟價值
，且本案中李中元與李東昇之土地共有與分割等一連串之作為，均有其正當法律原因，不能以稅捐規避視之。
②李中元不僅取得770,094元，也同時取得系爭公設地為對價，二者相當，並無贈與事實可言。
③又即使李東昇無償移轉系爭公設地予李中元，依都市
計畫法第50條之1之規定，可以免徵贈與稅。但李東昇從未贈與系爭公設地予李中元。原判決認定系爭公設地之移轉，非屬李東昇支付李中元之對價，顯與事理有違。
⑷此外系爭公設地之價值應由原審法院依職權調查，以決
定本件土地分割交易，李中元取得之對價是否顯不相當，但原判決未予調查，亦屬違法。
⑸又上訴人兼原審原告3人之被繼承人李中元於最初提起
行政訴訟之始（104年2月13日起訴，由臺北高等行政法院以104年度訴字第245號案受理），即行主張「系爭建地上有合法房屋存在，該地上物負擔，應列為計算稅基之減項。並於更二審法院（指制作原判決之法院）審理中，再次援用此一主張（見其等於106年12月5日提出之言詞辯論意旨狀第10頁所載）。原判決對此足以影響案件終局勝負之重要法律爭點漏未論述（「認事」及「用法」二部分均未論述），亦有「判決不備理由」之違法情事存在。
⒊上訴人兼原審被告則對原判決撤銷裁罰處分之終局法律判
斷結論不服，而對原判決此部分之諭知提起上訴，其具體上訴理由亦如前述，主要論點不外是：
⑴本案之贈與稅規避行為，事前經過精細之計算，等同無
償移轉系爭建地持分8,360/10,000予李東昇，二者在實質上並無不同。而上訴人兼原審被告之所以扣除770,094元，並非認為該筆款項屬「李東昇為取得系爭建地持分8,360/10,000，而支付予李中元之對價」，僅是為了如實計算李中元之贈與金額。
⑵依實質課稅原則，本案李中元之贈與稅規避行為，應依
遺贈稅法第4條第2項之規定，課徵贈與稅。本院前2次發回意旨，亦採取相同之法律見解。
⑶在稅捐規避之觀點下，李中元主觀上並無取得770,094
元對價之意思，取得該筆款項純粹出於稅捐規避之意圖。
⑷遺贈稅法第5條第2款規定適用於土地贈與案件中，只可
能有2種案型，一為「土地出售價格低於公告現值」；一為「分割共有物之分割結果，與權利人原來之權利範圍不相當，又無找補約定者」。本案實證特徵與前開2種案型不符，本無遺贈稅法第5條第2款規定之適用，自不得將整體稅捐規避行為割裂認定，一方面認為「李中元取得免稅之系爭公設地屬稅捐規避行為」，另一方面又認「取得現金補償符合其補償真意」。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本稅部分（此部分爭點之上訴人為原審原告3人）
⑴本案有關「李中元與李東昇父子，透過如附表所示之一
連串安排，先對系爭建地與系爭公設地形成共有關係，再行協議分割，讓李東昇由原來取得系爭建地持分1,640/10,000，變成取系爭建地所有權全部（增加持分8,360/10,000）」等客觀原因事實，原判決透過法律涵攝，將之定性為「李中元為規避贈與系爭建地持分8,360/10,000予李東昇所生贈與稅所為」之「單一贈與稅規避行為」。且該稅捐規避行為同時符合遺贈稅法第5條第2款所定「以顯著不相當之代價，讓與財產。因此取得之不相當代價，與相當代價相比較，有差額形成」之構成要件，此等法律涵攝結論，於法無違，應予維持（但差額之具體金額認定，原判決之認事用法則非妥適，詳後所述）。
①本案中之相關事證，已足認定「李中元主觀上有將系
爭建地持分8,360/10,000『贈與』予李東昇之意圖」存在，因為依社會大眾所共知之常態經驗法則，建地與公共設施保留地之市場價格（而非土地公告現值）存在極大之差距。建地之市價往往高出土地公告現值數倍，而公共設施保留地之市價平均值，則僅有土地公告現值16%（參考作為司法院釋字第705號解釋解釋對象之行政函釋）。因此不同主體間對所擁有之不同屬性土地（指建物及公共設施保留地）進行互易，依日常經驗法則判斷，即存在「建地所有權人欲將其建地贈與予公共設施保留地所有權人」之高度蓋然性。
若再加上「建地所有權人與公共設施保留地所有權人間有父子之親」之客觀事實，此等「贈與意圖存在」之蓋然性高度將更為高漲。此時若對土地交換之具體經濟動機沒有合理之說明者，上述「父對子之土地贈與意圖」已昭然若揭。法院已獲致之確信亦不會因為上訴人兼原審原告3人，提出「形成共有至進行交換之經過期間過久」、「建地移轉為共有是要讓李東昇能以地主身分與建商洽談合建」等各種不具說服力之說詞，而生動搖。故上訴人兼原審原告3人對此部分爭點所提出之主張，均非有據。
②然而在本案中，李中元為實現前開「贈與系爭建地持
分8,360/10,000予李東昇」意圖，其所使用方法在規範上應被評價為「規避贈與稅」之行為，且符合遺產及贈與稅法第5條第2款所定「視為贈與」類型之構成要件，理由如下：
A.首先由其使用方法（民事行為）之法律形式外觀言之，乃是經由協議分割契約之締結，對李中元與李東昇各自共有、但持分比例大不相同之系爭建地（李中元持分為8,360/10,000；李東昇持分為1,640/10,000）與系爭公設地（李中元持分為1/1,000；李東昇持分為999/1,000），進行互易，使李東昇因此取得系爭建地所有權全部，而李中元則取得系爭公設地所有權全部。此等行為在法律外觀上言之，乃是經由互易契約完成。而互易契約在事務本質上，又是「二個對立買賣契約」之聯結，而將2筆對立給付之等額價金予以沖銷。若2筆對立給付之價金不等額者，則需補找差額（即本案中由李東昇支付予李中元之770,094元）。因此在法律形式外觀上，李中元與李東昇間顯然存在給付與對待給付之民事法律關係，而非純粹之單方無償給付，故行為外觀不符合遺贈稅法第4條第2項對「贈與行為」所下之定義，僅有「適用遺贈稅法第5條第2款規定，將其民事行為『視為贈與』」之可能性。
B.而李中元與李東昇間締約之土地分割協議民事契約，能否定性為遺贈稅法第5條第2款所定之「視為贈與」行為，其關鍵即在於「李中元移轉系爭建地持分8,360/10,000予李東昇，其自李東昇處取得之對待給付，相對於系爭建地持分8,360/10,000之給付（含現金及系爭公設地持分之取得），是否『顯著不相當』」，以及「如不相當，給付與對待給付間之差額」。
C.在本案中依前開互易契約，李中元應為之給付為「系爭建地持分8,360/10,000之移轉」；而其取自李東昇處取得之對待給付則為「取得系爭公設持分999/1,000」以及「取得現金770,094元」。二者是否相當，以及如不相當，二者之差額多寡。即需比較「給付」與「對待給付」之經濟價值。然而在此有一困難議題必須先予解決，即土地經濟價值之判準。究竟要「一律依市場價格」決定；還是要「一律依土地公告現值」決定；或者是「系爭建地之經濟價值以土地公告現值決定，而系爭公設地之經濟價值則以市場價格決定」。
D.當然理論上言之，土地經濟價值之決定，本應以市場價值為準。但因為遺贈稅法第10條第3項明定「土地贈與之稅基量化以土地公告現值為準」，此時若法院依市場價格決定建地之經濟價值，即有可能造成「差額高過建地公告現值」之現象，而與遺贈稅法第10條第3項規定有所牴觸（例如互易之建地與公設地，土地公告現值均為1,000萬元，但建地市價為2,000萬元，而公設地市價僅300萬元，二者不僅顯不相當，此時給付與對待給付間之差額為1,700萬元，顯已超過遺贈稅法明定之土地稅基量化上限，即土地公告現值）。因此受限於現行實證法之規範結構，只能採取「建地依土地公告現值；公設地則依市價」之判斷標準。實則本案本院前2次發回更審之判決（105年度判字第20號判決及106年度判字第234號判決）雖未明示，但通觀其判決全文，應可確定其採取上述法律觀點。
E.鑑於「公共設施保留地之平均市價僅有其土地公告現值16%」之經驗法則，再比較系爭建地與系爭公設地之土地公告現值絕對值金額（如後附表所載），大體可判斷本案給付與對待給付間之經濟價值顯不相當（依土地公告現值計算之「給付」經濟價值，明顯高於依市價計算之「對待給付」經濟價值」，應可判定本案符合遺贈稅法第5條第2款之規定。
但不相當之給付與對待給付間，二者之差額金額則需另為認定。
F.再者經由前開說明足知，上述符合遺贈稅法第5條第2款之「視為贈與行為」，亦同時符合「贈與稅規避行為」之定義。因為該「視為贈與行為」之作成，正是利用了遺贈稅法第10條第3項有關「土地稅基量化」規定（以土地公告現值為稅基量化標準）之稅法漏洞（屬「規範過度」之隱藏漏洞，因為土地贈與標的物之稅基量化本應以市價為準，方符合量能課稅之精神，但因為市價難以發現，方有以土地公告現值為量化基礎之補充規範必要。但現行遺贈稅法第10條第3項規定內容顯然有「對規範事項為過度一般化規範之缺失而形成一個過度規範之法律漏洞）。將2筆「市價全然不同，但土地公告現值接近」之建地與公共設施保留地，透過形成共有再協議分割，而使用民事法上之互易契約，讓公告現值接近2筆土地相互移轉，創造出外觀公平之交易。實質上卻將高市價之建地，由實質有贈與意圖者之手中，移轉至實質受贈之一方，低市價之公共設施保留地則由實質受贈之一方，移轉至實質有贈與意圖者手中。完全符合納稅者權利保護法第7條第3項規定之定義，即「納稅者基於獲得租稅利益（李中元有贈與李東昇土地，又想減少贈與稅負之意圖存在），違背稅法立法目的（土地正常情況下本應以市價為稅基量化標準，方符合量能課稅原則），濫用法律形式（指系爭建地與系爭公設地之分割協議契約），以非常規交易規避租稅構成要件之該當（常規交易即為系爭建地持分8,360/10,000之無償移轉），以達成與交易常規相當之經濟效果（讓李東昇取得系爭建地持分8,360/10,000）」。
事實上遺贈稅法第5條各款規定，或可直接歸入「贈與稅規避行為」，或屬有此「規避」嫌疑者，因此立法者明文規定「以贈與論」，此時基於特別法優於普通法之法律適用原則，應不再適用稅捐規避之通案規範，此點必須特別指明（在這個限度內遺贈法第5條各款規定，構成納稅者權利保護法第7條第3項之特別規定）。
③另外針對本案，本院前2次發回更審之判決，雖然在
理由中曾載明「如果『李東昇支付770,094元予李中元』一事被證明為虛假（例如查明有資金回流事實），同時系爭公設地於當事人間無市價可言，則本案李中元之前開行為即應定性為遺贈稅法第4條第2項所定義之贈與行為，以上客觀事實原審法院應行調查」等法律意見。但是爭訟之徵、納兩造並未對「資金回流」一事有主張及爭執，原判決也未認定「李東昇對李中元770,094元之現金支付有虛偽情事存在」。而認系爭公設地毫無經濟價值之論點，亦恐與常情有悖。
因此本院前審判決（第1次發回判決及第2次發回判決）所論述「可能存在，而要求原審法院調查」之前開事實，即使未調查，對李中元前開行為之規範定性（定性為遺贈稅法第5條第2款所規定之「視為贈與行為」）當不生任何影響。
⑵但李中元與李東元間之前開「以贈與論」行為，其高經
濟價值之給付，與低經濟價值之對待給付間，「不相當」之「差額」計算部分，本院基於以下之理由認為原判決之認事用法尚有違法之處，故原補稅核課處分之稅基計算有無違法，即有發回原審法院再為調查之必要，爰說明如下：
①依社會常態性之經驗法則為判斷，系爭公設地之土地
公告現值即高達143,150,098元，而李中元因本案土地分割協議而取得之土地持分（999/1.000）公告現值也有143,006,948元之多。若認為李中元獲得之系爭公設地持分經濟價值為0元，似違常情。此等事實之真實性（即系爭公設地之「市價」為0元，此處之「市價」即指「經濟價值」），已經本院第2次發回判決點明（對法律判斷）「有關鍵性之影響」（言外之意，即係有進一步為事實調查之必要，見該判決書第10頁所載）。
②而上訴人兼再審原告3人復對此項事實認定爭點一再
爭執，原審法院自有依職權為實質調查之必要。自難以「公共設施保留地經濟價值低下，李中元僅將系爭公設土地視為『移轉建地』之工具」等猜想，即謂「系爭公設地持分999/1,000之取得，對李中元而言，毫無任何經濟價值」云云。從此言之，原判決此部分之稅基量化認定，尚有「待證事實應調查而未調查」之違法情事存在。
③此外即使就「系爭建地持分8,360/10,000」之贈與物
本身之稅基量化部分，上訴人兼再審原告3人尚爭執「該建地上有建築物，土地權利人對土地之使用受到限制，因此造成經濟價值之貶損，此等價值貶損應予扣除」一節，原判決對此「足以影響稅基量化終局結果」之待證事實與對應之法律適用，亦未為實質審理，亦有「理由不備」之違法情事存在，而有發回原審法院重為事實調查，另為法律適用之必要。
⒉裁罰部分（此部分爭點之上訴人為原審被告）
⑴按前已言之，本案李中元（經由李東昇之配合）所為、
如附表所示之多個作為，實屬單一「贈與稅規避行為」，並符合遺贈稅法第5條第2款規定「以贈與論」（即「視為贈與」）行為之構成要件。因此有前開財政部76年函釋意旨之適用，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報贈與稅，當事人逾期未申報者，方得處以遺贈稅法第44條所定之漏稅罰。
⑵但本案裁罰處分作成前，並未踐行前開函釋所揭示「通
知當事人於收到通知後10日內自行申報贈與稅」之前置程序，原判決因此認為裁罰處分難以維持，應予「終局」撤銷，即無違誤，應予維持。
⑶至於「補稅核課處分中，其核定稅額之正確金額應為多
少」之爭點，依前所述，雖有續行調查之必要，但均不影響本件裁罰處分應予「終局」撤銷之判斷結論，爰在此併予敘明之。
⑷而上訴人財政部臺北國稅局對此爭議事項所提出之各項
論點，於法均非有據，故其此部分之上訴為無理由。爰說明如下：
①上訴人兼原審被告主張「李中元前開如附表所示之一
連串作為，既符合『稅捐規避行為』定義，即不可能再同時符合遺贈稅法第5條第2款所定『以贈與論』之行為構成要件」云云，但此等法律主張並非任何學理依據，更與遺贈稅法第5條各款規定之規範本旨有出入，於法難謂有據。
②再者本院2次發回之前審判決，從未如上訴人兼原審
被告所言，已表明「本案李中元如附表所示之一連串動作，在法律涵攝上，應認符合遺贈稅法第4條第2項規定，而要依此規定，為本案之後續處理」等法律見解，其此部分上訴主張自非可採。
③又本案李中元透過土地分割（互易）協議所取得之對
待給付，其經濟價值之評斷判準取決於客觀之社會現實環境，與李中元之主觀期待無涉，二者不能混為一談。
④此外遺贈稅法第5條第2款規定之適用範圍，涵蓋所有
民事法上之雙務契約類型（即有給付及對待給付之情形，此時才有討論二者是否相當之必要），則上訴人兼原審被告主張「該條款規定僅適用於『土地出售價格低於公告現值』與『分割共有物之分割結果，與權利人原來之權利範圍不相當，又無找補約定』等2類案型」云云，亦屬其機關之片面見解，核與遺贈稅法第5條第2款規定之規範意旨有悖，此等上訴主張於法亦非有據。
㈢總結以上所述，本件原判決對本稅核課處分合法之終局判斷
結論，尚有未依職權認定事實，及理由不備等違法情事存在，上訴人兼原審原告3人據以指摘原判決此部分事項之判斷違背法令，經核為有理由，應將原判決此部分事項之判斷廢棄，發回原審法院重為事實調查，更為審理。至於原判決對裁罰處分違法之終局判斷結論，其法律見解尚無違誤，應予維持。上訴人兼原審被告指摘原判決此部分之終局判斷違背法令，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴人兼原審被告之上訴為無理由，上訴人兼原審原告3人之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 陳 建 邦