最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第312號上 訴 人 高泰山上 訴 人 林韋伶訴訟代理人 蔡得謙 律師
林勝結 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月11日臺北高等行政法院106年度訴字第1223號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人等為夫妻，民國103年度綜合所得稅結算申報，未就出售桃園市○○區○○○路○○○號房屋及其建地（下稱系爭建地）列報所得，嗣於105年4月21日補報該筆財產交易所得新臺幣（下同）25,646,387元及補繳稅款10,353,836元，經被上訴人核定為32,565,764元，應補稅額2,767,750元（下稱原處分）。上訴人高泰山不服，申請復查，未獲變更。上訴人等仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部
83年2月8日函）:「個人出售房屋，(一)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費及仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。移轉費用方面:出售房屋支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。」該建物達9層樓，最基本的油漆整修隔間增置改良或修繕費等，每坪1萬元，系爭建物共2800多坪就達2000萬元，不可能買進後什麼都不修繕改良就能賣出，上訴人請求對油漆費用予以扣除，並更正財產交易所得為29,461,351元。
㈡系爭建物買賣雙方約定折讓21,000,000元予買方修繕房屋，
係屬出售後之修繕費用。上訴人所列之修繕費用，係屬出售前之修繕費用。不管是任何房屋，在銷售前，一定會修繕房屋供買方看。不可能買進什麼都不修繕改良就能賣出。可查看被上訴人給付之整修費用（2,481,000元）皆為103年1月27日（即簽訂買賣契約書日）以前，後因淹水關係，才會產生105年之費用（1,616,000元），請求對修繕費用予以扣除。
㈢如被上訴人答辯狀所述：「賣方仍應負責系爭房屋至有水錶
及有電錶可供使用等」，上訴人於106年2月始得正式交屋予買受人葉麗娟，才會有105年電線工程（171,300元)及105年自來水費工程（134,200元）等費用產生。另自99年至103年之房屋稅、地價稅（1,576,600元）亦為上訴人所給付，請求得為扣除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人林韋伶於99年8月17日向臺灣桃園地方法院拍賣取得
系爭房地持分999/1,000，另於100年1月7日向許玉磬購買系爭房地持分1/1,000，合計上訴人林韋伶取得系爭房地之總價款為42,026,032元（41,968,000元×999/1,000＋100,000元）。嗣上訴人林韋伶於103年1月27日將系爭房地以總價135,000,000元出售予葉麗娟，雙方約定略以：
⒈賣方同意折讓21,000,000元予買方修繕房屋，直接從尾款
扣除（即不入履約專戶）；⒉賣方應提供標的物之水錶及電錶，內部之管路配置則由買
方自行負責；⒊賣方須負責協調並取得三方（興展工業股份有限公司、源
友企業股份有限公司及賣方）之路權協議同意書，倘產權登記買方名義5日內賣方尚未取得道路使用權，雙方同意保留價金14,000,000元至取得路權後再交付賣方等，有房地買賣契約書可稽。
㈡經被上訴人所屬信義分局於105年8月30日以財北國稅信義綜
所字第1050160727號函，請買方說明房地買賣契約書中其他約定事項有關保留系爭房地價金14,000,000元之給付情形，買方提示其與上訴人林韋伶於103年7月7日簽訂之協議書略以：
⒈簽訂本協議書時系爭房地產權已登記買方名義，買方並已
付清前三期及貸款之價款共計100,000,000元；⒉原約定買方保留14,000,000元價金，雙方同意改由賣方折
價500,000元後由買方自行處理道路使用權問題，買方並同意於本協議書成立同時繳清全部價金，於買方交付支票兌現時視為正式交屋無誤；⒊原約定折讓21,000,000元予買方修繕房屋，雙方同意維持
；⒋賣方負責工業五路源友企業股份有限公司瓦斯管及自來水
管遷移；⒌賣方仍應負責系爭房屋至有水錶及有電錶可供使用」。買
方並提示同日（103年7月7日）交付13,500,000元尾款之支票影本供核。
從而，被上訴人所屬信義分局以系爭房地之出售價款為113,500,000元（合約買賣總價135,000,000元－修繕折讓21,000,000元－路權折讓500,000元），核屬有據。
㈢至上訴人復於訴願階段補提示相關憑證，主張追認整修工程
、105年自來水費、99至103年房屋稅及地價稅等費用，惟按成本費用為綜合所得稅之所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」存在之事實，其存在有利於納稅之個人，自應由上訴人善盡協力義務，提示相關憑證以實其說；又所稱憑證，並非徒具憑證形式已足，尚須與待證事實產生合理關連為必要。上訴人既未能提供相關實際施作合約書及付款證明等具體事證供核，被上訴人尚難據此認定係屬系爭房地財產交易之費用支出及該支出為上訴人所支付之事實，自不得列為成本或費用減除，另有關上訴人主張房屋稅及地價稅之支出，則屬使用期間之相對代價，自亦不得列為成本或費用減除等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為：被上訴人否准認列整修費用為財產交易中之「費用」是否適法？茲分述如下：
㈠按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產或權利為出
價取得者，在計算財產交易所得額時，固應以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用。然是否有上開費用之支出，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，該等費用未必存在，亦未必係由納稅義務人支出，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀上舉證責任。
㈡本件被上訴人核定財產交易所得32,565,764元，其計算式為
：【〔出售總價113,500,000元-買入總價42,026,032元-取得成本及必要費用8,752,292元（土地增值稅5,349,662元＋契稅1,727,130元＋仲介費1,110,000元＋信託管理費40,500元＋水電施工費175,000元＋瓦斯遷管費350,000元）〕〔房屋評定現值27,521,800元÷（土地公告現值25,485,199元＋房屋評定現值27,521,800元）〕】，而上開出售總價113,500,000元業已扣除上訴人給予買受人修繕折讓21,000,000元及通行權折價500,000元，此復為上訴人所不爭執。是關於系爭房屋出售後所應修繕之費用折讓21,000,000元及通行權折讓500,000元，均予扣除，此外，水電施工費175,000元＋瓦斯遷管費350,000元，亦均准予以扣除在案。至於上訴人另主張尚有出售前之修繕費用，亦應准予扣除乙節，依前開說明，自應由上訴人負舉證責任。
㈢上訴人固於訴願中提出所謂出售前之修繕費用單據，然觀諸
系爭單據，其中訴願卷第131-134頁之收據，係個人呂嚮安簽名，上訴人並未提供實際施作之合約及付款證明，尚無法勾稽查對其真實性、關連性及必要性；另訴願卷第135-137頁之收據，係蓋「林立工程行估價用」章，而該林立工程行於96年業已註銷，且營業地址在台中，此有營業稅稅籍管理系統資料可參，自亦無法採認。至於訴願卷其餘部分之單據，均僅為估價單，亦無法證明有實際之支出及具必要性。上訴人於準備程序已表明「目前沒有其他證據」，其於言詞辯論時亦具狀記載：「原告（即上訴人）花費1000萬以上之裝修費用，無法取得收據」等語，是難認上訴人已就其所主張之修繕費用盡舉證責任，此部分自難憑採。
㈣綜上，上訴人所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴
願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以財政部83年1月26日台財稅字第000000000號函令（
下稱財政部83年1月26日函）及財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱財政部101年8月3日令），核算上訴人出售系爭房地之財產交易所得為32,565,764元，容有判決不適用法規或適用不當之違背法令：
蓋該二函論其性質，應係屬行政程序法第159條所謂上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性行政規則，是其所得規範之內容應僅在執行法律之細節性、技術性之次要視像而為之。詎該二函所釋示之事項，竟係對個人出售房地，未劃分或僅劃分買進或賣出房地之個別價格時，其房屋之財產交易損益應以房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算而為規範。既涉及稅基之計算標準，且攸關財產交易損益之金額，顯已非屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係直接影響人民應納稅額及財產權實質且重要之權利義務，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是以，上開二函自司法院釋字第705號解釋及羅昌發大法官之協同意見書之意旨觀之，已與憲法第19條所規範之租稅法律主義不符，而有違背憲法之疑慮。則原判決以有違憲之虞之函釋為判決判斷之基礎，除確實容有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，亦致使上訴人必須毫無選擇的以房屋評定現值之比例計算出售房屋之財產交易所得，而無法另行選擇以稽徵機關實際鑑價或其他方式計算房屋及土地個別之實際交易價格，以核定實際財產交易所得。如此，在土地市場交易價格通常遠大於土地公告現值之情況下，上訴人出售房屋之實際財產交易所得，將因土地現值被低估而有高估的情事，致使上訴人會被課徵較高額之綜合所得稅，而有財產上之不利益，所受憲法第15條保障之財產權時有被侵害之虞。
㈡原判決未審酌上訴人主張於計算出售系爭土地之財產交易所
得時，應將上訴人99年至103年所繳交房屋稅及地價稅亦列入計算時之費用而扣除，亦有判決不備理由之當然違背法令情事。且財政部83年2月8日函亦係以解釋性之行政規則，釋示出賣房屋時綜合所得稅基之計算標準，致使出售房屋之所有人於取得房屋後出售前，不論有無使用房屋之事實，其於此段期間內所繳納之房屋稅或地價稅，均不得另入成本費用中扣除，直接影響人民應納稅額及財產權實質且重要之權利義務，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是該函依司法院釋字第705號解釋及羅昌發大法官之協同意見書之意旨，與憲法第19條所規範之租稅法律主義不符，而有違背憲法之疑慮。是以，縱使原判決係以該函為理由進而未將上訴人上開所主張之上開房屋稅及地價稅列入費用而扣除之，亦已另涉及行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適用不當之違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實與兩造行政爭訟經過之部分：
⑴按被上訴人在下述事實認定基礎下，依行為時所得稅
法第14條第1項第7類「財產交易所得」之規定，認定上訴人夫妻2人所屬申報戶，於103年度之稅捐週期內，有房屋財產交易所得32,565,764元之取得，但所自行報繳之稅款尚有不足，因此作成「命上訴人2人補繳2,767,750元個人綜合所得稅額」之核課處分。
①上訴人林韋伶買入系爭房地再於103年間出售，依如
後附附表所示之計算方式，有房屋財產交易所得32,565,764元之取得。
②而上訴人主張「應列為出售系爭房地成本費用」之
房屋修繕費用，無法證明其支出之真實性、必要性及合理性，故不應計入出售系爭房地之成本中。
⑵上訴人不服前開核課處分，而循序提起「核課處分撤
銷」之行政爭訟，但原判決認被上訴人之成本費用計算無誤，從而駁回上訴人之起訴，上訴人因此提起本件上訴。
⒉上訴人指摘原判決事實認定（即認上訴人所列成本費用無
法證明其真實性、必要性及合理性部分）違法之具體理由，已如前述，以下爰摘要其主要論點如下：
⑴引用司法院釋字第705號解釋意旨，主張「原判決引用
財政部發布之行政函釋，而依『房屋評定現值』與『土地公告現值加房屋評定現值』之比例，計算系爭房地出售中房屋部分之財產交易所得。此等依行政函釋而為稅基量化之法律涵攝，違反『稅捐法律原則』中，有關法規命令部分，需符合『授權明確性』之規範要求，故原判決違法」云云。
⑵對原判決否准「上訴人將『發生於00年至103年間（出
售系爭房地以前）為系爭土地所繳納』之『地價稅』或『房屋稅』，列為出售系爭房地之成本費用」一節，主張原判決理由不備，且同樣違反前開「稅捐法律原則」下之「授權明確性規範要求」。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈原判決對上訴人出售系爭房地所獲致之總所得計算，其事
實認定經本院審核結果，無違證據法則或論理法則，應屬合法，爰在此先予敘明。
⒉再者原判決依「『房屋評定現值』與『土地公告現值加房
屋評定現值』」之比例，計算系爭房地出售中房屋部分之財產交易所得金額，並無違反司法院釋字第705號解釋之規範意旨。理由如下：
⑴按司法院釋字第705號解釋，乃係針對「適用所得稅法
第17條第1項第2款第2目列舉扣除額1.捐贈規定，捐贈公共設施保留地時，該公共設施保留地捐贈金額之量化」一事，認為「抵減所得稅稅基之捐贈金額量化，涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，非屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之」。
⑵然而「公共設施保留地」之捐贈，其捐贈金額之量化，
通常可在「事實層面」上予以認定（例如透過歷史交易記錄中之買入價格，或者相鄰公共設施保留地之售價資料），且舉證責任客觀上亦應配置予「捐贈而主張抵減所得稅稅基」者。需要稅法規範介入，建立量化標準之規範需求性較低。如果稅捐機關不從事實角度切入，而要例外依實證法規範所定標準為捐贈金額之量化者，該判準規範自應嚴格遵守「稅捐法律主義」，具備「法律」或「以法律具體明確授權之法規命令」之規範形式，以符合「形式法治國」之要求。
⑶但在不動產房地買賣之情形，雖然現行私法體系將房屋
與土地視為不同之權利客體，但在交易實務上無從分開計價之習慣，因此也不可能在事實認定層次上分辨出，1筆房地交易中，房與地之各別售價。此等情形類似於「計算同一稅捐主體應、免稅所得時，無法明確歸屬之費用應如何分攤」之情形，在事務本質上，有制定「公平分攤」之迫切規範需求。
⑷再者司法院釋字第496號解釋中曾附帶指明「依應、免
稅收入比計算損失符合稅捐公平原則」，肯認分攤公式制定之規範必要性。而司法院釋字第438號解釋意旨亦曾肯認「所得稅法上，有關（舉證困難之）國外佣金費用支出，其認定限額與舉證方式之判準規範，屬技術性及細節性事項，稅捐機關有權制定之」。另外司法院釋字第536號解釋意旨，復認「（客觀衡量其市價有困難之）未上市、上櫃公司股票，在遺產及贈與稅法上之稅基量化，稅捐機關得制定估算規則，無違稅捐法律主義」。綜合上述一連串之釋憲解釋，應認「在事務本質上，執行稅法過程中，難以從事實認定層次予以確認之事務，釋憲機關大體上均肯認稅捐機關之判準規範制定權，而視該等事務屬執行稅法之技術性、細節性事項」。
故本案原判決適用財政部為計算房屋出售所得所發布、以「101年8月3日台財稅字第10100568250號令」表徵之行政函釋中之攤提公式，據以計算上訴人應稅之房屋財產交易所得，亦難指為「違反稅捐法律主義」。
⑸另外前開所得分攤公式，並非絕對，仍許可上訴人透過
事實認定之方式予以推翻（正如同「無法明確歸屬在應、免稅項下之費用，即使按照攤提公式予以分攤後，納稅義務人事後如果找出可以明確歸屬之方法，仍可按照該方法明確歸屬一般），則參照司法院釋字第248號解釋、第361號解釋之意旨，也無「違反量能課稅原則，牴觸母法」之情形存在。應屬處理本案之適格法規範。
⒊最後應說明者為：
⑴發生在不動產交易完成以前稅捐週期之不動產財產稅費
，在事務本質上，均屬在該期間內因使用該不動產所需承擔之社會義務（因為不動產之使用，對週邊環境會帶來負外部性，必須透過週期固定之不動產財產稅負，彌補地方政府因此多增之公共支出）。
⑵若不動產所有權人基於其個人主觀認知，欲將此等稅負
「資本化」者，而轉嫁予事後買入該不動產之買受人負擔者，必須有足夠之客觀事證為憑（例如在不動產買賣契約中，明文列舉該不動產財產稅負之金額，要求買受人負擔該金額），以證明該變態事實之存在，不然在日常經驗法則上即難以被接受。
⑶此等爭議之判斷認定，核屬事實認定議題，與「稅捐法
律原則」或「法規命令授權明確性要求」在個案中之適用，無直接關係，有無財政部之行政函釋，均不影響法院依日常經驗法則判定其事之可信度。
⑷本件上訴人有關「出售系爭房地以前所生財產稅費，欲
以資本化」主張，在買賣契約書中毫無約定，純屬空言主張，原審法院依常態化之經驗法則，認此等事實主張缺乏真實性、必要性及合理性，即難指為違法。判斷結論亦與司法院釋字第705號解釋意旨無涉。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴意旨指摘原
判決違背法令云云，於法均非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 陳 建 邦