最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第313號上 訴 人 國泰人壽保險股份有限公司代 表 人 黃調貴訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳品榕 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年1月4日臺北高等行政法院106年度訴字第918號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人所有台北市○○區○○段0○段0○0○0○號等2筆土地
（宗地面積各10,606、1,330平方公尺，權利範圍均全部，下稱系爭土地，地上建物門牌為台北市○○區○○○路○段○○號），原經被上訴人核定按一般用地稅率課徵地價稅。嗣上訴人以系爭土地部分面積795.4平方公尺（下稱「系爭通道土地」）供開放式人行通道使用為由，向被上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）申請減免地價稅。經該分處派員現場勘查，查得該人行通道位於上開地上建物1樓，通道兩側及其上方皆為微風百貨公司商場使用。被上訴人爰以105年10月14日北市稽信義甲字第10546194000號函核定，系爭通道土地屬建造房屋應保留之法定空地，不符土地稅減免規則第9條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。
㈡嗣105年地價稅開徵，被上訴人核定系爭土地部分面積供停
車場使用，按千分之10稅率課徵地價稅，系爭土地部分面積按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人函請臺北市建築管理工程處（下稱建管處）確認系爭通道土地是否為法定空地之範圍。經建管處以105年11月2日北市都建照字第10569810000號函復上訴人並副知被上訴人略以，系爭土地係104使字第0094號使用執照（95建字第0040號建造執照）之建築基地，有關基地內10公尺開放式人行通道，於使用執照存根注意事項附表加註列管為「本案基地中間南北向之10公尺人行步道，係依都市計畫規定留設，……需24小時開放供公眾通行使用。」被上訴人審認系爭通道土地不符土地稅減免規則第9條規定，仍應維持按一般用地稅率課徵地價稅，爰以105年11月11日北市稽信義甲字第10546336200號函復上訴人，否准減免地價稅之申請，並檢送105年地價稅繳款書，核課上訴人系爭土地及其於臺北市其他土地105年地價稅計新臺幣1,129,435,161元。
㈢上訴人不服，申請復查，經被上訴人決定復查駁回，上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依土地稅法第6條、平均地權條例第25條及土地稅減免規則
第9條等規定，減免土地稅之目的在於鼓勵土地公共利用、補償人民財產權犧牲。系爭通道土地乃「供公眾使用通行」之道路用地，符合土地稅減免規則第9條之要件。
㈡上訴人依都市計畫規定將系爭通道用地劃設為通道供大眾通
行，並非基於私人營利目的所為，已限制上訴人財產權之利用，具有適用系爭規定減免地價稅之基礎。上訴人並未因系爭通道之設置而取得相應對償。上訴人未向經過系爭通道之人員收取任何租金、使用費、過路費，純粹係供不特定之公眾免費通行，使鄰近地區之公共空間動線流暢。上訴人亦無法合理期待，民眾在行走於系爭通道之際，將必然自通道兩側之商場進出口進入系爭房屋而消費。系爭通道土地係「無償」供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。
㈢土地稅減免規則第9條以「非法定空地」為減免地價稅之要
件，是以非法定空地而供公眾通行之土地縱未位於建築基地內，仍有地價稅減免之適用。然被上訴人卻以系爭通道土地坐落於建築基地為由課徵地價稅，顯有違誤：
⒈建築基地不等於法定空地，兩者實屬不同概念。土地稅減
免規則所指涉之「法定空地」，其定義係規定於建築法第11條第1項：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」是以，法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地，至為灼然。此觀建築基地法定空地分割辦法第4條規定：「建築基地空地面積超過依法應保留之法定面積者，其超過部分之分割，應以分割後能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或分割建築使用者為限」亦可明證。
⒉參財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋揭示：
「土地稅減免規則第10條第2項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。」，並不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件。亦即，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅。基此，依體系解釋與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，亦即，縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用。
⒊依臺北市○○○市0000000000000號使用執照之竣
工圖顯示，法定空地面積係均以綠色部分標記，而系爭通道土地並未以綠色部分標記。由上可知，系爭通道土地非建造房屋應保留之法定空地部分。況被上訴人亦肯認原處分、復查決定等均未認定系爭通道土地屬法定空地。
㈣原處分及復查決定未附理由認定系爭持分土地屬法定空地，
顯有行政程序法第96條第1項第2款處分不具理由之違誤，應予撤銷。系爭通道土地地價稅減免後，原告應繳納之地價稅額與原應繳納之金額差距為新臺幣（下同）16,798,848元整。縱本院認不應作成地價稅全部免除之行政處分（假設語氣），亦應依土地稅法、平均地權條例予以適當酌減等語，求為判決撤銷原處分及其核定之105年地價稅額、復查決定及訴願決定。被上訴人應作成信義段4小段2、2-1地號土地上之系爭通道合計795.4平方公尺部分土地准予減免徵地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠系爭通道土地既屬使用執照建築基地，即應按土地稅法第14
條及第16條規定課徵地價稅，被上訴人105年11月11日函核定仍按一般用地稅率課徵地價稅，並據以核課105年地價稅，洵屬有據。
㈡按土地稅法第14條、第15條及第16條規定，已規定地價之土
地，按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵，並按累進稅率課徵地價稅。次按土地稅減免規則第9條規定，無償供公眾通行之道路土地，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。復按建築法第11條第1項規定，建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。
⒈系爭通道土地依上訴人詢據建管處於105年11月2日以北市
都建照字第10569810000號函復，旨揭地號土地經臺北市政府都市發展局之網際網路土地使用分區申請及查詢系統及該處之臺北市建築物電腦地籍套繪圖、臺北市建築管理資訊系統等檔案資料查對結果，係104使字第0094號使用執照（95建字第0040號建照執照）之建築基地。有關基地內10公尺開放式人行通道，於使用執照存根注意事項附表加註列管依都市計畫規定留設，並需24小時開放供公眾通行使用。又被上訴人詢據臺北市政府都市發展局106年0○00○○市000000000000000號函復，系爭通道土地係依法規定須提供之開放空間。
⒉另信義分處於105年9月29日派員現場勘查，系爭房屋1樓
內設有人行步道，惟該步道兩側為微風百貨公司商場使用，兼具商場進出門戶，是系爭通道土地既位於上開使用執照建築基地範圍內，即應課徵地價稅。至上訴人主張參酌土地稅減免規則第10條前段及財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋規定，騎樓走廊地雖屬建築基地之一部分，仍享有免徵地價稅之優惠，基此，系爭土地應否有免稅優惠與其是否位於使用執照建築基地內，實無關聯一節。按建築技術規則建築設計施工編第28條規定：「商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」此稱所占面積不計入基地面積及建築面積之法定騎樓，因非屬法定空地，自得依土地稅減免規則第10條第1項減徵或免徵地價稅，與本件系爭土地為建造房屋本身之建築基地情形，自屬有別，不應援引適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造爭點為：㈠系爭通道土地是否為土地稅減免規則第9條但書所稱之「建造房屋應保留之法定空地部分」？如否，則是否屬於同條所稱「無償供公眾通行之道路土地」？㈡本件原處分及復查決定是否違反行政程序法第96條第1項第2款規定？（處分未附理由之情事）㈠原則上，已規定地價之土地，除課徵田賦者外，應課徵地價
稅；而無償供公眾通行之道路土地，在使用期間內，地價稅或田賦全免。本案之重心在於該建築物使用執照之注意事項11其他：(9)「本案基地中間南北向之10公尺人行步道，係依都市計畫規定留設。除南北兩端不得有門禁管制外，且其淨高須維持6公尺以上，並需24小時開放供公眾通行使用。」是否合於土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」之規定，經查：
⒈系爭土地信義段4小段2、2-1地號等2筆土地（面積各10,6
06、1,330㎡；合計11936㎡），地上建物之使用執照為104使字第94號，其建築面積8294.91㎡、法定空地面積3643.66㎡（合計11938.57㎡）。參照建築法第11條第1項所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面（本案為8294.91㎡）及其所應留設之法定空地（本案為3643.66㎡），足見，系爭土地以全部供為建築基地之用（其間土地謄本登記面積為11936㎡、使用執照建築基地面積為11938.57㎡），不影響於系爭土地以全部供為建築基地使用之認定。既然供建築基地之使用，已經是供建築使用之土地，自與土地稅減免規則第9條之規定不符，被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅，當屬有據。
⒉上訴人稱：使用執照之注意事項載明「本案基地中間南北
向之10公尺人行步道，係依都市計畫規定留設。除南北兩端不得有門禁管制外，且其淨高須維持6公尺以上，並需24小時開放供公眾通行使用。」該步道之面積795.4㎡，當應免徵地價稅。然土地稅減免規則第9條是以無償供公眾通行之「道路土地」為客體，而使用執照所示之標的為「人行步道」是建築的一部分，此由台北市建築管理工程00000000000市0000000000000000號函敘明經建築物電腦地籍套繪圖查對結果，是104使字第94號之建築基地。按使用執照之記載地上1層之面積為8317.58㎡，由竣工圖之記載「1.一層面積計算圖」，樓地板面積為83
17.58㎡（空白區塊），而開放式人行通道面積為795.4㎡（雙斜線區塊），足見開放式人行通道未計樓地板面積，而與捷運設施、梯廳、公益免計、安全梯間、機房、騎樓等均為建築之一部分，但不列計於容積率之計算內。既然是建築物留下之人行步道，自非道路土地，上訴人所稱當無足採。
⒊即使就道路交通管理處罰條例第3條第1款所稱之道路而言
，指公路、街道、巷衖、廣場、騎樓、走廊或其他供公眾通行之地方；也不是建築物所規畫的「淨高須維持6公尺以上，10公尺寬之人行步道」。原則上，供建築基地之使用，已經是供建築使用之土地，自與土地稅減免規則第9條之規定不符；但建築物若有騎樓走廊之設計，就不是土地稅減免規則第9條之規制目的，而是土地稅減免規則第10條之範疇。故財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令規定：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」這是針對騎樓走廊地而言，與土地稅減免規則第9條「無償供公眾通行之道路土地」者不同，規範對象不同，對於建築基地之理解亦不同，自無由援用，當此敘明。
㈡又本件原處分已表明參酌臺北市建築管理工程處00000000
00市0000000000000000號函敘明是104使字第94號（建築執照為95建字第40號）之建築基地（非屬法定空地），而無土地稅減免規則第9條之適用。堪見已載明理由，而無違誤。
㈢綜上所述，上訴人上開所訴各節，均非可採，原處分（含復
查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決未具理由率爾認定系爭土地非屬道路土地，而排除適用土地稅減免規則第9條規定，顯有判決不備理由之違法：
⒈道路交通管理處罰條例第3條第1款從未排除建築物下方之
人行通道屬於「道路」之範圍（例如：騎樓、走廊），原判決何以定「建築物留下之人行步道，自非道路土地」？⒉再者，系爭通道既是24小時開放供公眾通行之人行步道，
何以原判決認定該通道非屬道路交通管理處罰條例第3條第1款「其他供公眾通行之地方」？原判決之認定顯已逾越道路交通管理處罰條例第3條第1款之文義解釋，亦違反行政法規之體系解釋。
⒊況且，對於認定「道路」之判斷標準究竟為何？原判決毫
無隻字片語，未具理由即率爾不採上訴人之主張，參酌本院96年度判字第2100號判決意旨，顯有判決不備理由之當然違背法令。
⒋另依稅法體系目的以觀，於認定系爭通道土地是否該當土
地稅減免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連。縱屬建築基地，仍應享有免稅優惠。
㈡土地稅減免規則第9條僅排除「法定空地」適用地價稅之減
免，依臺北市○○○市0000000000000號使用執照之竣工圖顯示，法定空地面積均係以綠色部分標記，而系爭通道土地並未以綠色部分標記。由上可知，系爭通道土地並非建造房屋應保留之法定空地部分。故雖位於建築基地內，依法仍應適用地價稅減免。然原判決卻以系爭通道土地供建築使用，即不適用土地稅減免規則第9條規定云云，顯有判決適用法規不當之違法等語。土地稅減免規則第9條僅排除「法定空地」適用地價稅之減免，但依臺北市○○○市0000000000000號使用執照之竣工圖顯示，法定空地面積均係以綠色部分標記，而系爭通道土地並未以綠色部分標記。
由上可知，系爭通道土地並非建造房屋應保留之「法定空地」。
六、本院按：㈠上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴被上訴人針對上訴人所有之系爭土地及其他多筆土地（
均與本案無涉），於105年度稅捐週期之地價稅額，作成核課處分，核定其金額為1,129,435,161元。
⑵上訴人則對該核課處分中之以下爭點部分，提起行政爭訟，並提出以下之法律主張：
①爭點範圍之界定：
爭執系爭土地範圍內、面積795.4平方公尺之「系爭通道土地」，其所對應之稅捐客體定性（其規範屬性是「免稅客體」，抑或是「應稅客體」）。
②爭點內容（法律主張）之界定：
A.主張系爭通道土地，依土地稅減免規則第9條前段規定（即「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。……」），應免徵地價稅。
B.本案如不符合土地稅減免規則第9條前段之免稅規定，亦應依同規則第10條第1項之規定減免地價稅。
⑶原判決則在結論上同意被上訴人「系爭通道土地不得免
徵地價稅」之法律論斷，因此駁回上訴人在原審所提起之核課處分撤銷訴訟（以「系爭通道土地應否計入105年度地價稅之稅基量化範圍」之爭點為界）。但在理由形成部分，究竟是認為上訴人不符合土地稅減免規則第9條前段規定，抑或是認「系爭通道土地」為建造房屋所應保留之「法定空地」，而認本案有土地稅減免規則第9條但書規定之適用（即「……但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」），不得免徵地價稅。
則不甚清楚。另外有關土地稅減免規則第10條第1項之減免稅規定，為何對本案事實不能適用，原判決之理由論述（原判決書第13頁倒數第7行起至第14頁第8行，全文為【即使就道路交通管理處罰條例第3條第1款所稱之道路而言，指公路、街道、巷衖、廣場、騎樓、走廊或其他供公眾通行之地方；也不是建築物所規畫的「淨高須維持6公尺以上，10公尺寬之人行步道」。原則上，供建築基地之使用，已經是供建築使用之土地，自與土地稅減免規則第9條之規定不符；但建築物若有騎樓走廊之設計，就不是土地稅減免規則第9條之規制目的，而是土地稅減免規則第10條之範疇。故財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令規定：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」這是針對其樓走廊地而言，與土地稅減免規則第9條「無償供公眾通行之道路土地」者不同，規範對象不同，對於建築基地之理解亦不同，自無由援用，當此敘明】），亦無法使本院明瞭其判斷理由。
⑷上訴人因此對原判決提起本件上訴。
⒉上訴意旨指摘原判決違背法令，其具體理由已詳前述，以下僅摘要其核心論點如下：
⑴針對原判決『將系爭通道土地，定性為「非屬道路土地
』」一節，主張「原判決前開法律定性，有理由不備之違法情事」云云（前述「五、上訴人上訴意旨」㈠⒈至⒋部分）。
⑵依臺北市○○○市0000000000000號使用執照之
竣工圖顯示，法定空地面積均係以綠色部分標記，而系爭通道土地並未以綠色部分標記，故非「法定空地」。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案上訴爭點所涉及地價稅法制之規範架構說明：
⑴本案上訴人主張「系爭通道土地免稅或減稅」之法規範
基礎不外是土地稅減免規則第9條前段規定，或同規則第10條第1項各款之減免規定。而該2法規範彼此間在土地稅法制中之規範定位及關係，是處理本案首先需釐清之議題。本院對此議題所持之法律見解則如下述。
⑵在此先將前開二組減免地價稅法規範與相關規範之規定內容臚列如下：
①土地稅減免規則第9條之規定內容：
無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。
②土地稅減免規則第10條第1項之規定內容：
供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。
一、地上有建築改良物1層者，減徵1/2。
二、地上有建築改良物二層者，減徵1/3。
三、地上有建築改良物三層者，減徵1/4。
四、地上有建築改良物四層以上者，減徵1/5。③土地稅減免規則第10條第2項之規定內容：
前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。
⑶若比較前開2組地價稅減免規範，其所規範之社會實證事項，顯然存在著「互斥」關係。詳言之：
①得適用土地稅減免規則第9條前段「免稅」法規範，
而主張免徵地價稅之土地，顯然應以「地上無懸空跨越之建物或工事，地下無建物基礎工事（最多僅舖有形成「道路」功能所需之柏油、石材等物料）」之「素地」為限。且該素地「供公眾通行」之土地使用強度，亦應到達「汽車可通行」之較高強度，方符合「道路土地」之法定構成要件。
②而得適用土地稅減免規則第10條第1項所定「減免地
價稅」法規範，依同條項各款規定減免地價稅之土地，基本上排除「素地」，而以「上有懸空跨越之建物或遮蓋、下有建物基礎工事」之「騎樓走廊地」為限（附帶說明，依社會之通識，「騎樓」一詞固然內含「緊臨道路」之經驗連結，但「走廊」一詞則無此共識。二旁皆有高聳建物之中間通道，亦可涵蓋在「走廊」一詞之文義範圍內）。又因其適用之稅捐客體為「騎樓走廊地」，則其所謂「供公共通行」之土地使用，應屬較低度之使用，以供人行為主，或可兼及非動力之自行車通行，至於「供汽、機車通行之土地」，已非「騎樓走廊地」法律概念所能概括者。
③再者本院固然明瞭，因技術進步帶來之社會變遷，國
外大都會（例如東京）確實存在「土地上方有懸空跨越之商業大厦，土地下方卻為高架或平面道路」之土地利用形態，因此「騎樓走廊地」法律概念中所內涵之「使用」強度，可能有調整必要。不過目前我國都市發展並無到達此等程度，以上之法律概念區辨，對司法實務操作而言，仍有其規範功能存在，亦在此附帶敘明如上。
⑷至於前開2組法規範之所以將「素地」與「騎樓走廊地
」分開規範，並賦與不同之法律效果，其主要考量為「土地權利受限程度不同」，因此減免地價稅之程度也不同（素地全免，而騎樓走廊地則視該土地有無利用可能性，而給予「全免」或「減少部分地價稅」之差別處遇）。至於減免理由及例外不免減之規範正當性，與不同減免規範在法律涵攝上所面臨之困難，則如下述：
①先由土地稅減免規則第9條前段「免稅」法規範出發
，說明其規範免徵地價稅之理由及其在法律涵攝上所面臨之困難：
A.實則該法規範之所以對無償供公眾通行之道路土地給予免徵地價稅之處遇，並非給予稅捐優惠，而是為了「量能課稅原則」之實踐。
B.地價稅為財產稅，是對土地權利人課以土地財產稅，其課稅之正當性，表面看來是因為權利人擁有財產，但更深入一層之道理則是，該財產有潛在之獲利能力，因此權利人有使用該財產而獲得收益之可能。固然「可能」未必等同「存在」，但為了促進社會資源之有效利用以及衡平財產（主要指不動產）對地方公共事務所帶來之衝擊，對財產權利人之潛在收益課徵財產稅，在稅捐法制上即具正當性，而符合量能課稅原則之要求。
C.但當財產權利人受實證或規範因素之限制，沒有「使用其財產而獲益」之可能時，原來課徵財產稅之規範正當性即行消失。因此土地稅減免規則第9條才會規定「無償供公眾通行之道路土地，全免地價稅」，而不問無償提供公眾通行的原因究竟是自願，還是被迫，一律不課地價稅。
D.然而當適用前開法規範對個案事實為法律涵攝時，就會發現，有關「土地供公眾通行成為道路」乃是一種外觀事實，客觀存在，舉證容易。但是否為「無償」則非常模糊，而會使負舉證責任之一方陷入困境。因為土地權利人收取的對價往往可能是迂迴，特別是「公眾通行」有助於相鄰土地（此處所稱之「相鄰」，與土地人為劃分筆數無涉，也不要求絕對密接。故同一地號之土地，也可能依其使用方式，劃分為多個區域而彼此「相鄰」）之使用而提升其利用價值時，更是如此。因此「無償」判斷常有困難。
②土地稅減免規則第9條後段但書規定「與建築物有連
結之『法定空地』，即使無償供公眾通行之用，而具道路土地之屬性，仍然不免徵地價稅」，其規範正當性則在於：
A.從建管法令角度言之，法定空地會與所歸屬之特定建物連結，而被視為一體，在建管事務領域，受到「一體化」之管理。因此該法定空地，即不得再為「建築用地」之使用規劃。
B.由此言之，「法定空地」保持空曠狀態，實具有支撐歸屬建物使用價值之作用。從經濟活動之常態化經驗法則言之，法定空地之地主之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價。若在建物興建完成後供公眾通行使用，使用效益主要部分亦將歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，因此不符合「無償」定義。此時法規命令之制定者即依循授權母法之規範意旨，按常態性之經驗法則，直接透過土地稅減免規則第9條但書規定，明定「法定空地雖供公眾通行，一律不得免徵地價稅」，不讓徵、納雙方再為「無償與否」一事為耗費心神之爭執，以提升執法效率。
③另外附帶說明，土地稅減免規則第9條後段但書所指
之「法定空地」，其定義為何亦需進一步掌握。在經本院依法學檢索系統，查閱內政領域之全部實證法（含「法律」、「法規命令」及「行政規則」）中「法定空地」用語者，共計尋得226篇之法規範，348則條文。全部條文均未對「法定空地」為定義，僅建築法第11條規定其設置依據，規定內容為「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之『法定空地』。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗」、「（第2項）前項『法定空地』之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之」、「（第3項）應留設之『法定空地』，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之」。本院綜合以上規定，而將「法定空地」定義為「依建築法第11條規定，位於建築基地內、在建管法令上，與興建之建物連結，而在使用、分割及移轉上受有公法限制之空地」。此等解釋結論，亦能與土地稅減免規則第9條前段規定以「素地」為對象之解釋相互搭配規範。
④而土地稅減免規則第10條第1項之「騎樓走廊地」減
免地價稅之理由，則與同規則第9條前段之免稅規定相類似（同樣是「土地無法使用獲致收益，而喪失對其課徵不動產財產稅之正當性」），只是按其「仍可使用土地」之程度，決定「免」或「減」，以及「稅額減少比例」。
⑸另外在此應補充說明之事項則為：
①前已敘明，上開2組減免地價稅法規範所適用之土地
稅捐客體，顯然是「互斥」的（「素地」與「非素地」之騎樓走廊地），土地使用強度亦會有所不同，不過其減免地價稅理由依然相同。
②而有待進一步補充說明之事項則為：
A.雖然前開2組法規範減免地價稅之減免理由相同，但形成減免環境（即「土地無法使用獲致收益」）之成因，則有很大之差異。
B.土地稅減免規則第9條前段所指「土地無償供公眾通行」之實證環境形成，可以出於任何原因（包括歷史因素、權利人同意、或公部門之強制等等）。
C.但土地稅減免規則第10條第1項所指「騎樓走廊地供公共通行」之實證環境形成，卻必須是出於「建管法規基於公共利益考量，所為之規範強制」。換言之，「騎樓走廊地」是指，「依建管法令強制要求供公共通行」之「法定騎樓走廊地」。地價稅之納稅義務人無權主張「其可出於自由意志而形成『意定』之騎樓走廊地」。權利人不能如此主張之理由，與前述「法定空地雖外觀上供公眾通行，但在經驗法則上該等使用實屬有償，權利人已收取對價，因此不得免徵地價稅」之法理相同。外觀上無償供公共通行之騎樓走廊，絕大部分情形，也同時會是建物權利人「為提升其建物整體利用價值」所使用的一種管理手段，因此使用該通道之利益最後仍歸建物權利人享有，因此不存在「土地無法使用獲致收益」之「減免地價稅正當理由」。
⒉而在前開法制背景及規範架構之法理基礎下，應認上訴人
無權依土地稅減免規則第9條前段之「免稅」法規範，請求減免地價稅，因為：
⑴系爭通道土地，其上方有懸空建物（此為上訴人自承之
客觀事實），顯非「素地」，又係供「人行通道」使用，其使用強度已不符合前開法規範有關「道路土地」之定義。
⑵再者就算假設系爭通道土地為「素地」，但既已「列入
95建字第40號建築執照及104使字第94號使用執照之『建築基地』範圍內」。因依前開假設其屬「素地」，其上沒有任何建築物，而符合前開「法定空地」之定義，故有土地稅減免規則第9條但書規定之適用，仍不得免徵地價稅。
⒊但上訴人是否得依土地稅減免規則第10條第1項各款之「
減、免稅」法規範，請求減免地價稅一節（上訴人從起訴之始，到上訴至本院之過程，始終將該法規範引為減免地價稅之規範依據），則因事證不明，而有發回原審法院重為事實調查之必要。理由如下：
⑴系爭通道土地上方有懸空之建物，土地本身又供作人行
通道使用，從其客觀上之使用現狀言之，有定性為「供公共通行」之「騎樓走廊地」之可能。但其土地稅法之規範架構下，能否被定性為「法定」之「騎樓走廊地」。關鍵因素在於「系爭通道土地在建管法令上是否被強制要求供作『騎樓走廊』使用」。
⑵但此項與法律涵攝有關之重要事實，原判決並未調查認
定，被上訴人也未對之表示法律意見。而上訴人引用建物使用執照之注意事項記載內容（即「本案基地中間南北向之10公尺人行步道，係依都市計畫規定留設。除南北兩端不得有門禁管制外，且其淨高須維持6公尺以上，並需24小時開放供公眾通行使用」），是否在規範評價上能認為屬「建管法令強制要求」留供公共通行之「（法定）騎樓走廊地」，或者僅為「有利建物私人利用」之使用規劃而已。實有命被上訴人表示法律意見後，再為進一步調查與定性之必要。
⒋最後附帶說明，本案被上訴人之答辯理由，與原判決之理
由論述，僅有法條及行政令函之臚列，但對上訴人主張之減免地價稅規範，既缺乏規範意旨之探究與說明。對不同減免稅規範之關係，也缺乏論述。更對不同之減免稅法規範之構成要件，在本案中之法律涵攝過程，沒有清楚之說理。以致對眾多應調查之事項，例如系爭通道土地之地理位置（是否為整體建物之一部）及使用現狀，與所受之公法上管制內容等情，均缺乏調查及認定。上訴人之上訴理由受限於原判決之理由論述，同樣沒有掌握到本案應適用法規範之規範結構，以致無法反映指明本案之真正爭點所在，或原判決之違法內容。但因個案中之法律正確適用，本屬法院之固有職權，故應認原判決難以維持，而有發回原審法院更為事實調查之必要。
㈢總結以上所述，本件原判決對足以影響判決結果之重要事實
有「漏未調查，並為正確法律涵攝」之違背法令情事，此等違法情事雖未經上訴人予以正確指明，但仍屬客觀違法，故其判決仍難維持，應將之廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 陳 建 邦