最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第319號上 訴 人 沈明達被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月24日臺北高等行政法院106年度訴字第622號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國98年間以個人名義與他人共同銷售臺北市○○○路○段○○○號1、2樓及362號1、2樓房屋（下稱○○○路房屋）及坐落基地，及臺北市○○街○○號8樓之5、8樓之6及8樓之7房屋（下稱○○街3戶房屋）及坐落基地。上訴人於98年度綜合所得稅結算申報，列報出售上開○○○路房屋之財產交易所得合計新臺幣（下同）458,614元，經被上訴人就上訴人出售360號2樓及362號2樓房屋部分（此部分係受贈取得），核定財產交易所得1,197,437元及671,358元，其餘360號1樓及362號1樓部分併同另查獲未列報出售○○街3戶房屋（即本件受贈取得以外房屋，以下合稱系爭房屋），核認係以營利為目的經營不動產買賣，乃依實際交易金額核定營利所得10,799,009元，歸戶核定綜合所得總額15,114,226元，應補稅額4,710,773元，並按所漏稅額4,718,730元處0.5倍之罰鍰2,359,365元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以原判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠被上訴人就上訴人98年度出售系爭房屋之所得，已於99年12月23日核課財產交易所得且確定，原核課財產交易所得之處分確定後，即無另行發現之可言，故被上訴人再於104年3月30日就同一課稅事實，改課營利所得，而為補徵之處分，顯然違背稅捐稽徵法第21條第2項規定、本院81年度判字第1765號及91年度判字第1989號裁判要旨。㈡上訴人非所得稅法第11條第2項定義之營利事業，上訴人98年度出售系爭房屋，非經營事業之所得，亦非經常買進、賣出之營利活動而持有之財產，本件因買賣而生之增益，符合所得稅法第9條之財產交易所得，且上訴人98年度銷售○○○路6段360號、362號房屋其應有部分各35％等於0.7戶（360號2樓及362號2樓係受贈取得，被上訴人已排除），另銷售○○街3戶房屋係3個房間合併為1戶，登記為同一建號，應有部分25％等於0.25戶，故上訴人98年度銷售房屋合計0.95戶，被上訴人核認為5戶，違背證據法則及論理法則。又上訴人該年度未達6戶以上，被上訴人未審酌交易頻率及查明是否為營利目的，違背財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號函釋（下稱95年12年29日函釋）。再者，上訴人亦非財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱75年12月8日函釋）所指之營利事業之股東，上訴人變價分割共有物之分配款，亦非營利事業將盈餘分配予股東。訴願決定引用該函釋，其規避前述所得稅法、司法院解釋及本院裁判要旨，顯有違誤。㈢依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅。又上訴人於所得稅法第4條之4未增訂前即已取得系爭房屋，於98年出售，不應採用房地合一課徵所得稅，被上訴人以房地合一課徵所得稅之處分，違背所得稅法第4條之4、第4條第1項第16款規定、司法院釋字第597號及本院95年度判字第1712號裁判要旨。㈣上訴人與其他共有人出售○○○路房屋價款205,000,000元，扣除未清償銀行貸款、仲介費及土地增值稅、房屋稅等費用後，由安信建築經理股份有限公司（下稱安信公司）結算後，將買賣實收價款78,755,856元存入上訴人銀行帳戶，並由共有人各自取回應有之價款，又綜合所得稅採現金收付制，是本件應以上訴人實收現金為計算基礎。㈤原處分逕行核定上訴人98年度營利事業營業額為64,738,650元，與被上訴人前核定營業稅之營業額3,565,165元相差懸殊，違背本院78年度判字第1282號裁判要旨，被上訴人據以補徵營利所得，另加處罰鍰，即有違誤。且上訴人非故意或過失逃漏稅捐，原處分裁處上訴人鉅額罰鍰，亦有違誤等情等語，聲明請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：㈠基於稅捐事務為大量行政之特性，稽徵機關對依財政部頒定標準申報財產交易所得之案件，通常會先依申報數核定，事後再依法發動調查權，是實務上對財產交易所得先行推計核定之行為，亦不構成稽徵機關應按財政部頒定標準核定之行政慣例。被上訴人先行核定上訴人有銷售系爭房屋之財產交易所得，且未經行政救濟程序，被上訴人嗣後另依查得資料，按稅捐稽徵法第21條第2項規定，重行於核課期間內，將系爭經濟行為依其經濟實質審認為以營利為目的之營利事業，並依法歸課上訴人綜合所得稅之營利所得，即屬適法有據。㈡有關營業稅法就稅捐主體即營業人資格之認定，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限。而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，並非課稅之標準。上訴人於97年度出售8戶房屋、98年度出售系爭房屋（5戶），連續2年共出售13戶房屋，核屬基於營利目的之經常性、繼續性之銷售行為，故縱令上訴人98年度僅出售5戶房屋，仍無礙其本於營利目的，而為繼續性房地銷售之營業人之認定。㈢所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，但課稅所得不計入，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，為財政部75年12月8日函釋所明示，因此，出售土地固可免納營利事業所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東或資本主，即屬營利所得，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。而本件營業稅經判決確定之營業額3,565,165元，僅為房屋之銷售額，並未包含免徵營業稅之土地銷售收入。從而，本件上訴人出售系爭房地核屬營利事業，依所得稅法第14條第1項第1類歸課綜合所得稅之營利所得，非屬所得稅法第4條之4，房地合一核課所得稅案件。㈣被上訴人於99年12月23日核定綜合所得稅時先行核定上訴人有銷售系爭房屋之財產交易所得，嗣依查得資料核認上訴人為營利事業，註銷財產交易所得，按稅捐稽徵法第21條第2項規定，重行核定其營利事業98年度全年所得額11,005,570元（銷售額64,738,650元×17％），又上訴人已繳納系爭房屋營業稅罰鍰178,258元及營利事業所得稅怠報金28,303元，依前開規定，歸課核定上訴人綜合所得稅營利所得10,799,009元（11,005,570元－178,258元－28,303元），並無不合。㈤上訴人經營不動產買賣，依所得稅法第14條第1項第1類規定應申報營利所得，被上訴人所屬中南稽徵所以104年1月6日函請上訴人於文到10日內自行補報，惟迄未補報，上訴人未就實際所得申報，致有短漏報所得之情事，核有過失，又依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被上訴人按所漏稅額4,718,730元處0.5倍罰鍰2,359,365元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠查上訴人與其餘房地共有人於96年12月間向法院標得坐落系爭○○街32號8樓共13戶房地，旋於97年5月及9月出售其中8戶。又於98年4月至9月間未依規定辦理營業登記，而於98年4月10日銷售其與訴外人沈明世、沈明彥及陳鎮台共同向法院標購取得之系爭○○街3戶房屋予買受人楊士璋；另於同年9月29日與訴外人郭葉雅蕙、張朝坤、楊琦、沈明世及沈明彥共同出賣系爭○○○路4戶房屋予買受人曹佑龍。被上訴人參酌上訴人於97年至98年間，共出售13戶房屋之事實，以其交易頻率、數量，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，而具有持續性及營利性，核屬營業稅法規範之銷售行為，認上訴人構成以營利為目的之營業人，乃依查得事證核課上訴人營業稅在案。上訴人不服該營業稅核課處分，循序提起行政救濟，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）101年度簡字第22號行政訴訟判決駁回其訴，且因未經上訴人上訴而告確定，是上訴人核屬營業稅法上之營業人，洵堪認定。㈡上訴人未依規定辦理營利事業所得稅結算申報，亦未於被上訴人催報期限內補報，被上訴人爰就查得上訴人銷售系爭房屋之不動產買賣契約、交款紀錄、土地登記申請書等資料，依不動產買賣契約記載之實際交易價格，按上訴人之持分比例計算其營業收入淨額73,572,095元（7筆房屋部分6,058,083元＋7筆土地持分部分67,514,012元），並按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利12,507,256元、全年所得額12,507,256元、免徵所得稅之出售土地增益11,477,382元及課稅所得額1,029,874元；復因被上訴人查得其○○○路○段360號2樓、362號2樓之2筆房屋屬受贈所得，重行核定營業收入淨額64,738,650元（5筆房屋部分3,565,165元＋排除受贈土地後持分部分61,173,485元）、營業淨利11,005,570元、全年所得額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額為606,078元。上訴人不服，申經復查後，被上訴人依查得上訴人受贈取得上開2筆○○○路房屋持分各為105/300，並未包含土地持分；且上訴人亦未提示出售房屋成本之相關證明文件，故依上開查得資料，調整核算上訴人之營業收入淨額應為127,536,099元（5筆房屋部分3,565,165元＋土地持分部分123,970,934元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定營業收入淨額64,738,650元、營業淨利11,005,570元、全年所得額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額606,078元。上訴人不服提起行政訴訟，經原審104年度訴字第1662號判決駁回，並經本院105年度判字第471號判決駁回上訴確定，依行政訴訟法第213條規定，上訴人98年度營利事業所得稅之判決具有既判力。而依前揭說明及參本院105年度判字第471號判決意旨，上訴人98年度營利事業所得稅核定之「營利事業所得額」，即為上訴人獨資經營事業所得之「盈餘總額」。從而，被上訴人以上訴人98年度出售系爭房屋，未能提示出售房地成本、費用相關資料，乃按不動產買賣業同業利潤標準淨利率17％，核定其營利事業全年所得額為11,005,570元（銷售額64,738,650元×17％），減除已繳納系爭房屋營業稅罰鍰178,258元及營利事業所得稅怠報金28,303元，核定上訴人營利所得10,799,009元，歸戶核定98年度綜合所得稅總額15,114,226元，應補稅額4,710,773元，核無不合。㈢上訴人辦理98年度綜合所得稅結算申報，僅列報銷售部分房屋之所得，其漏未申報銷售系爭農安街32號8樓之6、8樓之7房屋交易所得，顯見原申報內容無法反應事實全貌；稅捐稽徵機關依納稅義務人自行申報之內容形式審查作初核處分，惟其後發現尚有應徵之稅捐者，自應按事實全貌，重為法律涵攝，依法補徵或並予處罰，被上訴人於上訴人申報98年度綜合所得稅申報後，另查得上訴人漏未申報之銷售系爭農安街房屋之新資料，併同上訴人97年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單，重為正確之法律涵攝，依法補徵及裁處罰鍰，符合稅捐稽徵法第21條第2項規定，亦無違本院81年度判字第1765號及91年度判字第1989號裁判意旨。再者，上訴人於99年5月26日辦理98年度綜合所得稅結算申報，其核課期間為5年，即自申報日即98年6月1日起算，至104年5月25日屆滿，被上訴人發單補徵之核定通知書、稅額繳款書及裁處書、罰鍰繳款書業於104年4月1日合法送達上訴人，並未逾核課期間。㈣上訴人另主張其98年度銷售系爭○○○路○段360號、362號房屋其應有部分各35％等於0.7戶，另銷售○○街32號8樓之
5、之6及之7房屋，係3個房合併為1戶，登記為同一建號，應有部分25％等於0.25戶，故上訴人98年度銷售房屋合計0.95戶云云。按房屋所有權之認定，一般係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立供居住之單元，而與其他可供居住之單元分開者，通常係以1個建號為1戶，上訴人當初向法院標購之戶數為13個建號，為13戶房屋，雖上訴人購入之後將部分建號合併整編，仍不影響原戶數之認定。又系爭房屋係與他人共同合資拍賣取得，其共同持分並共同銷售，上訴人出售建物之應有部分分屬不同建物，故出售戶數應獨立計算。㈤按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定可知，獨資資本主自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。而依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算「營利事業所得額」（土地交易所得計入），係依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營利事業所得稅。經查，上訴人之98年度「營利事業所得額」業經本院105年度判字第471號判決確定，該「營利事業所得額」依所得稅法第24條第1項規定，係以營利事業本年度之所有收入（包括應稅收入及免稅收入），減除各項成本費用、損失及稅捐等計算之數額，再計算獨資經營事業之「盈餘總額」，並以「營利所得」項目納入上訴人個人綜合所得稅申報所得，即明本件上訴人出售系爭房地核屬營利事業，依所得稅法第14條第1項第1類歸課綜合所得稅之營利所得，非屬所得稅法第4條之4，房地合一核課所得稅案件。㈥上訴人再主張其出售系爭○○○路房屋價款，應扣除清償銀行貸款、仲介費及土地增值稅、房屋稅等費用，以上訴人實收現金為計算基礎云云。上訴人自承上開借款係為償還系爭○○○路房屋承租人台北富邦銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）之押租金，顯非購置房屋之支出，難謂為銷售系爭房屋之成本、費用。至上訴人所援引之本院78年度判字第1751號、80年度判字第1315號及93年度判字第966號判決等，僅係闡釋綜合所得稅採收付實現原則，均與本件案情不同，且系爭房屋銷售收入既得用於清償上訴人上開債務，自屬已實現之收入，亦與上訴人援引之裁判不相違背。㈦上訴人就98年度之綜合所得稅結算申報，未就實際所得申報，致有短漏報所得情事，經稽徵機關以104年1月5日財北國稅中南綜所二字第1040850009號函（下稱104年1月5日函），通知上訴人於10日內自行補報，而上訴人迄未補報，致有短漏報所得情事，核上訴人自有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。本件上訴人違章事證明確，被上訴人就98年度系爭漏報營利所得10,799,009元，處所漏稅額4,710,773元0.5倍之罰鍰2,359,365元，洵已考量上訴人違章情節而為適切裁罰，核無不合等語。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原處分將原適用所得稅法第14條第1項第7類規定核課財產交易所得稅確定之處分，認為適用法規錯誤，就同一課稅事實，改依所得稅法第14條第1項第1類規定，核課營利所得，其並非另發現應徵之稅捐。被上訴人不得就上訴人已申報之所得，因前後認定之不同，而為補徵之處分。原判決違背稅捐稽徵法第21條第2項規定，及本院81年度判字第1765號、91年度判字第1989號裁判要旨。㈡被上訴人104年3月30日就同一課稅事實，違背所得稅法第9條之規定及財政部95年12年29日函釋，補徵營業稅及營利事業所得稅，經臺北地院101年度簡字第22號及原審104年度訴字第1662號、本院105年度判字第471號判決確定。本院105年度判字第471號判決，因有行政訴訟法第273條第1項第14款所定「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之事由，經本院105年度裁字第1754號裁定移送原審審理中。上揭確定判決係就被上訴人原核課稅捐資料，認定被上訴人適用所得稅法第11條第2項所定營利事業及第72條第2項申報營利事業所得稅規定，補徵營業稅及營利事業所得稅判決予以維持，並非發現原核課稅捐資料所無之新資料予以判決。㈢原判決引用被上訴人之原處分卷第13頁98年度財產交易所得資料(B)查詢清單之資料，房屋坐落僅記載「○○街32號8樓之5」，無「8樓之6」、「8樓之7」之記載，據以認定上訴人漏未申報銷售系爭農安街「8樓之6」、「8樓之7」。但查該處分卷第75頁98年出售房地-房屋部分應補徵稅捐計算表之查核清單編號欄則記載「○○街38號8樓之5、之6、之7」；建物登記第二類謄本亦記載，建物門牌「農安街32號8樓之5、8樓之6、8樓之7」；上訴人共有人4人申報之契稅繳款書記載之不動產標示為「○○街32號8樓之5、8樓之6、8樓之7」，核定契價823,600元。98年度財產交易所得之計算為核定契價×29％。「○○街32號8樓之5、8樓之6、8樓之7」之財產交易所得之計算如下：核定契價財產交易所得標準稅率上訴人持分823,600×29％×4分之1 =59,711，被上訴人核定上訴人98年度綜合所得稅通知書序號16，記載財產交易所得稅59,711元，即是就「○○街8樓之5、8樓之6、8樓之7」上開計算而為核定。該序號16，房屋之門牌遺漏「8樓之6、8樓之7」至為明顯。且被上訴人之處分卷第13頁房屋之坐落亦遺漏「8樓之6、8樓之7」，被上訴人之調查復函亦可證明。因無分別核定契價，被上訴人不可能就門牌「8樓之5」單獨核定財產交易所得稅。原判決以記載不全之查詢清單，將所遺漏之「8樓之6」、「8樓之7」認定是上訴人漏未申報，即有違背證據法則及判決理由矛盾之情形。又縱因原課稅資料無上開「8樓之6」、「8樓之7」之資料，屬經另行發現應徵之稅捐。只能就該另行發現之資料另補徵稅捐，原判決認定被上訴人得就該另行發現之新資料，併同舊資料，包括97年已確定並繳納完畢之舊資料，重為補徵及裁處罰緩，有判決適用法規不當之情形，亦違背本院81年度判字第1765號判決意旨。
㈣上訴人變價分割已持有15年之共有財產，係就固有財產為處分，並非以營利為目的，經常買進、賣出之行為，顯然不符合被上訴人所謂「經常性、持續性、繼續性」營利行為之要件。又上訴人98年度將○○街32號8樓之5、之6、之7號3個門牌合成1戶，將1個建號總面積96.76平方公尺的4分之1為24.19平方公尺轉讓給胞妹，被上訴人計算為3戶，1戶等於2.43坪，3分之1建號，原判決認定通常係以1個建號為1戶云云，要屬誤解，維持與建物謄本記載相矛盾之計算，其判決理由亦有矛盾。㈤上訴人申報○○○路房地變價分割之財產交易所得稅，係依被上訴人提供之重要文件，就該文件記載之內容，計算正確之所得額，申報財產交易所得，由被上訴人為相同之核定，無正確稅額與申報稅額之差額，非上訴人自行計算及申報所得額。被上訴人又非補徵正確稅額與申報稅額之差額。原判決理由認定上訴人因人力有限，只能抽查，無法全面審查，可違背公平原則，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵差額，亦有違誤。㈥上訴人98年度銷售房屋未達6戶以上，非交易頻繁，亦未以營利為目的，被上訴人卻於104年認定原核課財產交易所得稅有錯誤，補徵營利所得，被上訴人違背財政部95年12月29日函釋，原判決未加以調查、判斷，並記載判斷之理由。又該函釋規定：「受贈取得之房屋應予排除」。上訴人提出建物登記謄本證明31663建號（○○○路○段360號）、31664建號（○○○路○段362號）5/300，是沈明世所贈與，被上訴人未予排除；上訴人另提出被上訴人交付之重要文件，主張其依該文件內容之指示，申報98年度之財產交易所得，金額正確，無漏報或短報之事實。被上訴人為本件補徵，並對上訴人處罰鍰，顯有違誤；又上訴人提出富邦銀行存款存入存根影本、匯款委託書、臺北銀行存摺影本及安信公司資金交易及結算明細、履約保證結算單影本等主張被上訴人所認上訴人營利所得與上訴人之實際收入不符，原判決未調查、判斷並記載判斷之理由，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違誤等語，並聲明請求原判決廢棄並發回原審。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
(一)按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時（98年5月27日修正）所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項、第14條第1項第1類、第24條第1項、第71條第1、2項、第79條及第83條第1項分別定有明文。次按「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計之利息，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」「獨資資本主及合夥事業合夥人申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度因違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取得正式收據者，應准自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」分經財政部73年1月9日台財稅第50118號函、74年5月15日台財稅第15977號函及75年12月8日函釋在案。
(二)本件上訴人與其餘房地共有人於96年12月間向法院標得坐落系爭○○街32號8樓共13戶房地，旋於97年5月及9月出售其中8戶。又於98年4月至9月間未依規定辦理營業登記，而於98年4月10日銷售其與訴外人沈明世、沈明彥及陳鎮台共同向法院標購取得之系爭農安街3戶房屋予買受人楊士偉；另於同年9月29日與訴外人郭葉雅蕙、張朝坤、楊琦、沈明世及沈明彥共同出賣系爭○○○○路4戶房屋（其中2戶房屋係受贈取得）予買受人曹佑龍等情，為原判決依法確定之事實。原判決敘明本件被上訴人參酌上訴人於97年至98年間，共出售13戶（不包括嗣後扣除之2戶）房屋之事實，以其交易頻率、數量，顯已超過一般房屋為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，核認上訴人構成營利目的之營業人，乃依查得事證核課上訴人營業稅，業經臺北地院判決確定在案；又上訴人以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動，而為營利事業所得稅之課徵對象。是上訴人係營業稅法上之營業人，同時為所得稅法上之營利事業，依法有辦理營利事業所得稅結算申報之義務。上訴人未依規定辦理，被上訴人爰就查得上訴人銷售系爭房屋之不動產買賣契約、交款紀錄、土地登記申請書等資料，依不動產買賣契約記載之實際交易價格，按上訴人之持分比例計算其營業收入淨額73,572,095元，並按不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利12,507,256元、全年所得額12,507,256元、免徵所得稅之出售土地增益11,477,382元及課稅所得額1,029,874元；復因被上訴人查得其中山北路2筆房屋屬受贈所得，重行核定營業收入淨額64,738,650元、營業淨利及全年所得額均11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額為606,078元。上訴人不服提起行政訴訟，經原審104年度訴字第1662號判決駁回，並經本院105年度判字第471號判決駁回上訴確定等情，則基於同一課稅事實，依行政訴訟法第213條規定，上訴人98年度營利事業所得稅之判決具有既判力等情，經核與卷證資料相符，並無違誤。是被上訴人核定上訴人98年度營利所得10,799,009元，於法並無不合（11,005,570元-已繳納系爭房屋營業稅罰鍰178,258元-營利事業所得稅怠報金28,303元）。復以營利事業所得額，係屬獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」（財務會計數字），而非營利事業「課稅所得額」（稅務會計數字），為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明揭。據此，不論是營利事業之課稅所得或免稅所得（如土地交易所得），均應計入列為盈餘總額，而為營利事業所得額，歸課入獨資資本主個人綜合所得為營利所得，以報繳綜合所得稅，於法洵無不合。上訴意旨再予指摘其於98年度銷售房屋未達6戶以上，非交易頻繁，亦未以營利為目的，被上訴人卻於104年認定原核課財產交易所得稅有錯誤，補徵營利所得有誤云云，核係其歧異之法律見解，委不足採。另上訴人固指稱本院105年度判字第471號判決，因有行政訴訟法第273條第1項第14款所定「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之事由，經本院105年度裁字第1754號裁定移送原審審理中云云，惟此尚不足影響前揭確定判決之效力。至上訴人雖主張31663建號（○○○路6段360號）、31664建號（○○○路○段362號）5/300，是沈明世所贈與，被上訴人未予排除云云，惟稽之上訴人所出售前揭○○○路○段360號及362號房屋之持分各為105/300，有卷內不動產買賣契約書暨該建物登記第二類謄本可按，上訴人就前揭房屋縱有少部分比例之持分係屬受贈取得，惟尚難因此可認其出售前揭房屋均屬受贈取得而得予排除，上訴意旨據此指摘原判決此部分認定有違誤云云，亦無足採。
(三)次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，期核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項定有明文。查所得稅法制採取自動報繳制，納稅義務人有自行計算及申報各筆所得，並計算所得總額，而繳納所得稅之義務。而鑑於稅捐稽徵機關人力有限，只能抽查，無法全面普查，因此只要納稅義務人在申報時未對形成稅捐事實完整申報，稅捐機關即可依事後調查所得知之事實全貌，本於核實課稅原則，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補核課正確稅額與申報稅額之差額。原判決業已說明本件上訴人辦理98年度綜合所得稅結算申報，僅列報部分房屋之所得，致漏未申報銷售系爭農安街32號8樓之6、8樓之7房屋交易所得，有98年度財產交易所得資料查詢清單附卷可按（參見原處分卷第8～13頁），顯見上訴人申報內容無法反映事實全貌；嗣被上訴人另查得上訴人漏未申報之銷售系爭農安街房屋之新資料，併同上訴人97年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單（參見原處分卷第16～22頁），重為正確之法律涵攝，依法補徵及裁處罰鍰，符合稅捐稽徵法第21條第2項規定；又敘明本件並未逾5年之核課期間等情甚詳，經核與卷內資料相符，亦無違經驗法則暨論理法則。上訴意旨固指摘原判決以記載不全之查詢清單，將所遺漏之「8樓之6」、「8樓之7」認定是上訴人漏未申報，有違背證據法則及判決理由矛盾之情形；又原判決理由認定被上訴人得就該另行發現之新資料，併同舊資料，包括97年已確定並繳納完畢之舊資料，重為補徵及裁處罰鍰，有判決適用法規不當之情形，亦違背本院81年度判字第1765號判決意旨云云，惟參諸上訴人於原審所提出之重要文件－供99年申報98年度財產交易所得暨被上訴人核定98年度綜合所得稅核定通知書等資料以觀（參見原審卷第82～89頁），被上訴人核定課稅所得額之細項資料中關於系爭○○街房屋之資料確僅有「臺北市○○區○○里○○街○○號8樓之5」，然依卷內資料（參見原審卷第116頁之建物登記第二類謄本）可知農安街32號8樓之5、8樓之
6、8樓之7等3戶房屋，乃因合併經編為同一建號32；而上訴人與沈明世等人於98年4月10日確有出售前揭○○街32號8樓之5、8樓之6、8樓之7等房地（參見原處分卷第323頁），足見原判決核認上訴人漏未申報系爭○○街房屋之完整資料（○○街32號8樓之5、8樓之6、8樓之7等房屋），非屬無稽。
則因上訴人漏未申報系爭○○街房屋之完整資料，被上訴人無法得知該事實全貌，自得在依申報內容為形式審查而作成初核處分後，再發動調查程序，按事實全貌為法律涵攝，認定有無「應徵稅捐」。再者，原判決肯認被上訴人援引上訴人97年綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得清單等資料，僅在說明被上訴人綜合前揭資料就本件重為正確之法律涵攝，依法補徵及處罰，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違之意旨。上訴意旨據此指摘原判決適用法規不當暨違反本院81年度判字第1765號判決意旨云云，乃不足採。至上訴人所指財產交易所得資料(B)查詢清單縱有遺漏農安街8樓之6、8樓之7，亦與被上訴人綜合前揭資料核認上訴人確有漏報系爭農安街房屋財產交易所得暨本件補稅處分確符合稅捐稽徵法第21條第2項規定之結果不生影響。上訴意旨猶認原判決有違背證據法則及判決理由矛盾之情形暨判決適用法規不當云云，核屬其歧異之法律見解，委不可採。
(四)再按房屋所有權之認定，一般係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立供居住之單元，而與其他可供居住之單元分開者，通常係以1個建號為1戶，則以上訴人當初向法院標購之戶數為13個建號，為13戶房屋，雖上訴人購入後，將部分建號合併整編，仍不影響原戶數之認定。又系爭房屋係與他人共同合資拍賣取得，其共同持分並共同銷售，上訴人出售建物之應有部分分屬不同建物，故出售戶數應獨立計算，上訴人以其所主張之戶數計算戶數，乃不可採等情，已據原判決敘明甚詳，核無不合，上訴人猶指摘原判決認定通常係以1個建號為1戶，要屬誤解，判決理由有矛盾云云，亦屬其歧異之法律見解，難認可採。
(五)復按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定可知，獨資資本主自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。而依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算「營利事業所得額」（土地交易所得計入），係依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營利事業所得稅。經查，上訴人之98年度「營利事業所得額」業經本院105年度判字第471號判決確定，已如前述；該「營利事業所得額」依所得稅法第24條第1項規定，係以營利事業本年度之所有收入（包括應稅收入及免稅收入），減除各項成本費用、損失及稅捐等計算之數額，再計算獨資經營事業之「盈餘總額」，並以「營利所得」項目納入上訴人個人綜合所得稅申報所得，即明本件上訴人出售系爭房地核屬營利事業，依所得稅法第14條第1項第1類歸課綜合所得稅之營利所得，非屬所得稅法第4條之4，房地合一核課所得稅案件。又原判決已敘明本件上訴人因未於限定期限內申報營利事業收入，經被上訴人就查得資料認定營業收入，再依不動產買賣業之同業利潤標準淨利核定營業淨利，以淨利為營利事業所得額，業經本院105年度判字第471號判決確定在案；且上訴人自承系爭借款係為償還系爭○○○路房屋承租人富邦銀行之押租金，顯非購置房屋之支出，難謂為銷售系爭房屋之成本、費用等情，經核與卷內資料並無不合。上訴意旨無非執其於原審業經主張而為原判決不採之事項再予爭執，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，殊無足採。
(六)又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第7條第1項、第8條亦定有明文。上訴人98年度綜合所得稅結算申報，未就實際所得申報，致有短漏報所得情事，且經被上訴人以104年1月5日函通知上訴人於10日內自行補報，而上訴人迄未補報，致有短漏報所得情事，核有過失；又被上訴人業已考量上訴人違章情節而為適切裁罰等情，已經原判決依調查證據之辯論結果予以認定在案，核其認定與卷內證據並無牴觸或違反經驗法則、論理法則情形，則本件罰鍰處分，與法亦無不合。
(七)綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定及復查決定均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上述論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 彭 秀 玲