最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第329號上 訴 人 楊瀛洲訴訟代理人 葉維惇 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年3月2日臺北高等行政法院104年度訴字第1148號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父楊來發於民國99年2月16日死亡，所遺財產由配偶林美玉（101年11月10日死亡）及上訴人等子女共同繼承。被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）6,558萬4,444元，遺產淨額2,948萬9,994元及應納稅額294萬8,999元；上訴人於103年8月6日具文，申請以被繼承人楊來發遺有之○○市○○區（103年12月25日改制前為○○縣○○鄉，下同）○○○段196之5地號土地（下稱「系爭土地」）抵繳應納遺產稅額及行政救濟加計利息計302萬614元，經被上訴人審認上訴人之申請與行為時（下同）遺產及贈與稅法第30條第4項規定不符，於103年9月5日以北區國稅三重營字第1030370338號函（下稱「原處分」）否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。
二、上訴人起訴主張略以：被繼承人死亡前兩年內贈與之現金100萬元，業已用於購置被繼承人殯喪設施永久使用權、支付被繼承人配偶之喪葬費用及繳納被繼承人及其配偶之地價稅等，該現金已不復存在，符合遺產及贈與稅法第30條第4項所謂「現金繳納困難」之要件。又系爭土地既經桃園市龍潭區公所認定非屬建築基地之一部，且非屬法定空地性質，並可單獨申請土地分割，依據遺產及贈與稅法第30條第4項所揭櫫抵繳標的物是否易於變價及保管，僅影響得抵繳稅額比例之法理，被上訴人逕以上訴人所提供之系爭土地不符合實物抵繳要件，否准其辦理實物抵繳遺產稅，難謂適法等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；併命被上訴人應依上訴人申請作成准予抵繳之處分。
三、被上訴人答辯略以：桃園市龍潭區公所於103年8月28日以龍鄉工字第1030029204號函回復系爭土地係屬「部分為私設道路及部分停車場、空地。另使用分區部分，依據○○○段196-5地號土地登記謄本屬鄉村區交通用地」；其中，空地部分包括70年間建造房屋應留設建築基地之法定空地，係屬建築基地之一部分，依行為時（下同）建築法第11條及行為時（下同）建築基地法定空地分割辦法（下稱「法定空地分割辦法」）第3條等規定，應無法與相關之建物分割並移轉國有；另私設道路部分變價不易，是被上訴人審酌系爭土地同時為法定空地、私設道路及停車場所使用，如准予抵繳之結果，將難以符合代物清償之目的，被上訴人爰以原處分否准上訴人之申請等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人申請抵繳遺產稅之系爭土地，與同地段196-6、196-8
、196-9、196-10、196-11、196-37等地號土地（下稱「196-6等6筆土地」），同為原桃園縣政府建設局70年龍鄉建使字第3028號使用執照之建築地點，土地係由被繼承人楊來發提供與建商合作，系爭土地之面積原為3,112平方公尺，嗣與前揭196-6等6筆土地合併後，面積變更為4萬1,125平方公尺，復再分割出196-43地號至196-65地號土地，系爭土地面積變更為1萬19平方公尺，其中不計入法定空地之私設道路面積8,246.4平方公尺，有改制前桃園縣龍潭鄉公所102年9月17日龍鄉工字第1020029033號函可稽。又系爭土地依執照圖說部分為私設道路、部分為停車場、空地等，有桃園市龍潭區公所105年11月23日桃市龍工字第1050037084號函可稽，系爭土地內之法定空地係屬建築基地之一部分，而不計入法定空地之私設道路面積為8,246.4平方公尺（建築基地空地面積超過依法應保留之法定空地面積），其分割以能單獨建築使用或已與其鄰地成立協議調整地形或合併建築使用者為限，系爭土地迄未辦理法定空地分割，顯非依法定空地分割辦法第3條、第4條規定而單獨分割之土地；財政部國有財產署北區分署桃園辦事處105年12月23日台財產北桃一字第10508112860號函，略謂：依上開桃園市龍潭區公所105年8月9日桃市龍工字第1050024302號函，系爭土地是屬法定空地，所有人辦理抵繳將土地移轉為國有，「乃屬違反建築法應保留空地以維護公共利益之規定及意旨，爰無法移轉為國有」等語。綜上，系爭土地核與前揭法定空地分割辦法規定及財政部86年9月20日台財稅第000000000號函釋意旨不合，自不符合遺產及贈與稅法第30條第4項前段「實物一次抵繳」之要件，亦非屬同條項後段所謂在中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，而得比例抵繳之物，原處分否准抵繳，自無違誤。
㈡遺產稅以現金繳納為原則，另就納稅義務人有現金繳納困難
時，准以實物抵繳方式繳納稅款為特別規定。故依遺產及贈與稅法第30條第4項規定為實物抵繳之申請，自須提出欲申請抵繳之實物、數量及抵繳之金額，而稅捐稽徵機關則須就該申請抵繳之實物，准否抵繳、准抵繳之數量及金額作成處分。上訴人所提系爭土地因其中有法定空地未經分割，不符抵繳要件，已如前述；是其若欲以系爭土地內法定空地以外部分辦理抵繳，自應劃分系爭土地內法定空地與非法定空地部分，雖上訴人提出桃園市大溪地政事務所104年7月30日溪地測字第1040008892號函欲證明系爭土地得分割，惟仍必須分割後提供抵繳之土地非屬法定空地，符合遺產及贈與稅法第30條規定始得抵繳，上訴人為土地所有權人，其就系爭土地利用情形當較被上訴人知悉，是其主張由被上訴人辦理分割於法無據。況就系爭土地其餘不計入法定空地8,246.4平方公尺部分，上訴人亦未證明合於法定空地分割辦法第4條分割規定，且查該部分係當初建築留設之私設通路，與法定空地分割辦法第4條分割規定是否相等，實有疑義。又原審於訴訟進行中曉諭上訴人應將系爭土地非法定空地得實物抵繳部分予以分割，以符合抵繳要件，上訴人訴訟代理人表示「上訴人申請希望將系爭196-5地號土地實物抵繳，多的部分全部捐給國有，被上訴人也不用找補」等語；嗣又變更主張改按持分抵繳及辦理分割，並於105年11月14日準備期日陳明系爭土地經分割為545地號及545-1地號，其以545-1地號辦理抵繳等語，惟經被上訴人查證上開2筆土地業於105年6月8日合併為一筆，觀其過程不足以證明系爭土地合於前揭分割及抵繳要件。另被上訴人為查證系爭土地是否合於遺產及贈與稅法第30條有關抵繳之規定，經會同上訴人及相關人員於105年5月18日勘查系爭土地，製有勘查報告表，經向桃園市政府都市發展局、桃園市政府建築管理處、桃園市大溪地政事務所、桃園市龍潭區公所及財政部國有財產署北區分署桃園辦事處函查系爭土地是否得分割及移轉國有，均未能證明系爭土地合於遺產及贈與稅法第30條抵繳要件，原處分否准抵繳，即無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭土地既經地政主管機關認定非屬建築基地之一部，且非
屬法定空地性質，並可單獨申請土地分割，自不受法定空地分割辦法第4條規定之限制，乃原判決竟錯誤適用法定空地分割辦法第4條規定，並強令上訴人若欲以系爭土地內法定空地以外部分辦理抵繳，應劃分系爭土地內法定空地與非法定空地部分，顯未究明上訴人曾將系爭土地分割為545及545-1地號，已足證明系爭土地於實務上可不受法定空地分割辦法第4條之限制而具可分割性，更顯原審認定系爭土地無法單獨分割之誤謬，實已構成判決違背法令之上訴事由。
㈡縱如原判決所言，系爭土地係建築基地之一部分而屬「建築
基地空地面積超過依法應保留之法定空地面積」性質，惟依法定空地分割辦法第3條之1規定，系爭土地所屬建案既於70年已領取建造執照，且該土地亦無償供公眾通行使用，當可單獨申請分割，無需受法定空地分割辦法第4條之限制，益證原判決顯有違背法令之情事。
六、本院經核原判決之結論，尚無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按遺產及贈與稅法第30條第4項明定：「遺產稅或贈與稅應
納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」明定遺產稅以現金繳納為原則，惟如納稅義務人以現金繳納確有困難時，例外准以實物抵繳方式繳納稅款。準此，關於申請以實物抵繳遺產稅之規定，析其要件為：㈠應納稅額在30萬元以上；㈡納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；㈢提供合於規定之抵繳客體。
㈡次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。是關於課予義務訴訟事件，行政法院係針對「法院裁判時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之爭議，作成法律上判斷，其判斷基準時點，原則上非僅以作成處分時之事實及法律狀態為準，事實審法院言詞辯論程序終結前之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判前之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。
㈢本件上訴人之父楊來發於99年2月16日死亡，所遺財產由其
配偶林美玉（101年11月10日死亡）及上訴人等子女共同繼承，被上訴人初查核定遺產總額6,558萬4,444元，遺產淨額2,948萬9,994元及應納稅額294萬8,999元，上訴人於103年8月6日具文向被上訴人申請以被繼承人楊來發遺有之系爭土地抵繳應納遺產稅額及行政救濟加計利息計302萬614元，經被上訴人審認上訴人之申請與遺產及贈與稅法第30條第4項規定不符，而於103年9月5日以原處分否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審依法確定之事實，且上訴人於原審訴訟程序中，已於105年10月17日繳清遺產稅額及行政救濟加計利息計309萬4,332元，並申獲核發遺產稅繳清證明書、遺產稅不計入遺產總額證明書在案（被上訴人補充答辯卷第92至94頁），且為上訴人自承在卷（原審卷第146頁正、反面）。顯見上訴人並無不能以現金繳納遺產稅額之情事，而與前揭遺產及贈與稅法第30條第4項所定得以實物抵繳遺產稅額之要件不合。從而，原判決駁回上訴人在第一審之訴，理由雖有不同，惟其結論尚無二致，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 6 月 21 日
書記官 張 玉 純