最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第332號上 訴 人 日南紡織股份有限公司代 表 人 林進湖訴訟代理人 陳居亮 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月16日臺中高等行政法院106年度訴字第170號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、臺北市○○區○○○路○段○○○巷○號4樓房屋及其坐落之土地（下稱「系爭房地」），原為高峰股份有限公司（下稱「高峰公司」）所有，上訴人於民國92年3月31日以新臺幣（下同）2,400萬元向高峰公司購買系爭房地，並於92年4月10日取得系爭房地所有權。嗣於97年12月30日將系爭房地以2,700萬元出售予訴外人高林慧珍，並於98年1月22日以買賣為原因移轉登記予高林慧珍，但僅開立520萬元之統一發票。上訴人就其97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額10億7,226萬365元及全年所得額虧損6,601萬4,220元，原經被上訴人依申報數核定，嗣經檢舉查獲其漏報營業收入4,731萬1,072元（銷售房屋收入882萬150元＋銷售土地收入3,849萬922元），被上訴人乃重行核定營業收入淨額11億1,957萬1,437元及全年所得額虧損1,870萬3,148元，應補稅額0元，並處罰鍰9萬元（下稱「原處分」）。上訴人不服，向被上訴人申請復查，經決定註銷罰鍰9萬元，其餘駁回。上訴人就全年所得額部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，發回原審更為審理。
二、上訴人起訴主張略以：㈠系爭房地原為高峰公司所有，並曾向華南商業銀行股份有限
公司（下稱「華南銀行」）擔保借款；92年間高峰公司因財務困難向上訴人借貸資金，上訴人要求以「買賣」之方式來完成「借貸」目的，是雙方於92年3月31日以2,400萬元簽訂「不動產買賣契約書」，由上訴人替高峰公司清償其對華南銀行之2,400萬元貸款。上訴人取得系爭房地所有權後，高峰公司之關係企業協興茶葉股份有限公司（下稱「協興茶葉公司」）旋於92年4月21日與上訴人簽訂「租賃契約書」，繼續使用系爭房地。又高林慧珍（上訴人代表人林進湖之女）係高誠龍（高峰公司及協興茶葉公司之負責人）之三子高裕邦（協興茶葉公司總經理）之配偶，故高峰公司與上訴人約定買回系爭房地之條款係載明於上訴人與協興茶葉公司92年4月21日簽訂之「租賃契約書」中。詎高峰公司經營不善於94年10月解散，協興茶葉公司亦於96年5月停業（並於101年5月被廢止登記），且高誠龍及其大兒子、二兒子或為刑案在身、身陷囹圄，或逃亡海外，乃由高裕邦提出買回系爭房地之要求（高裕邦一家人自90年間起定居並設籍於系爭房地），惟高峰集團及高裕邦當時均欠缺資金，高誠龍及高裕邦乃指定由高林慧珍協助買回系爭房地。故上訴人才會按實際借款2,400萬元，並依略高於銀行定存利率之年利率2.2%之利息，於97年12月間以2,700萬元將系爭房地所有權移轉登記予高林慧珍。乃被上訴人及訴願機關僅以法條上形式上之人格主體，判斷行為主體之同一與否，未以「實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實」來判斷「足以表徵納稅能力之經濟事實」。
㈡依稅捐稽徵法第12條之1第4項及其立法理由可知，稅捐稽徵
機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，則被上訴人豈能以上訴人「迄未提示有關97年度移轉系爭房地之所有權予高林慧珍係屬資金借貸擔保，非屬一般買賣之具體相關證明文件或其他證據」，即認本件是一般買賣，其顯將舉證責任之不利益推由上訴人負擔。
㈢臺灣臺北地方法院104年度重訴字第201號民事判決（下稱「
另案民事判決」）肯認上訴人將系爭房地所有權移轉登記予高林慧珍係具信託讓與擔保法律行為性質，正是肯認本件買賣並非「一般買賣」。又兩造均不爭執「信託的讓與擔保，在對外關係，受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權」此一法律效果。惟信託讓與擔保之受託人將信託標的處分者，其處分行為究竟是「一般買賣」？或者是與信託讓與擔保法律行為所欲擔保之債權法律關係（於本案件即為「借貸款項」債權法律關係）「具延續性」而非屬一般買賣？是不能單從「受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權」即逕為認定受託人之處分行為即為「一般買賣」。被上訴人此等主張欠缺證據基礎之支持，顯屬率斷。
㈣綜上，被上訴人及訴願決定認定本件僅屬一般買賣關係，惟
未盡舉證責任，且將舉證責任之不利益推由上訴人負擔，而其認為另案民事判決理由肯認本件具信託讓與擔保法律行為性質者，恰是上訴人出賣系爭房地予高林慧珍之法律效果云云者，均於法不合，應予撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分除註銷罰鍰9萬元部分外，均予撤銷。
三、被上訴人答辯略以：㈠本件同一漏稅事實之營業稅部分，經被上訴人所屬沙鹿稽徵
所以上訴人以低於市場行情價格2,700萬元出售系爭房地予高林慧珍並開立統一發票，乃調增房屋銷售額882萬150元，補徵營業稅額44萬1,008元，並處罰鍰66萬1,512元。上訴人不服，申經復查決定，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將罰鍰部分撤銷（嗣經被上訴人重核復查決定予以註銷），其餘部分駁回。上訴人就補徵營業稅額部分不服，循序提起行政訴訟，經本院105年度判字第243號判決駁回確定。本件營利事業所得稅部分，依同一漏稅事實營業稅部分已確定之事實，即上訴人出售系爭房地之價格顯較時價偏低，且被上訴人於105年7月6日以中區國稅法一字第1050008263號函，請上訴人提示其所主張97年移轉系爭房地之所有權予高林慧珍，係資金借貸擔保，非一般買賣之具體相關證明及其他有利復查之證據，惟未提示，上訴人既未就其主張提出證明，自不能認其主張為真正。故本件依上開營業稅已核課確定之事實，上訴人以顯較時價為低之價格出售系爭房地，復依行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第22條第1項第2款及第2項規定，及財政部96年9月13日台財稅字第09604539250號令之意旨，按時價即7,475萬2,080元核定其銷售價格，被上訴人調增上訴人97年度營業收入4,731萬1,072元，核定營業收入淨額11億1,957萬1,437元及全年所得額虧損1,870萬3,148元，洵屬有據。
㈡上訴人起訴所持之理由係對本件交易事實所為之爭執，然系
爭事實於營業稅部分，經訴願決定及行政法院從實體審理後予以駁回確定。再依上訴人就系爭房地分別與高峰公司、高林慧珍簽訂之買賣契約書所示，上訴人係先本於買受人地位向高峰公司買受系爭房地，給付價金並辦竣所有權移轉登記完畢，隔5年餘後，再本於所有權人地位，出賣系爭房地予高林慧珍並受領價金，且完成所有權移轉登記手續，依土地法第43條規定，不動產辦竣所有權移轉登記者，具有絕對真實之公信力，未經地政機關塗銷登記前，無從否定其登記效力。況本件系爭房地買賣之權利義務主體乃係上訴人與高林慧珍，是另案民事判決雖認高峰公司與上訴人就系爭房地於92年3月19日之買賣契約，及92年4月10日移轉所有權登記行為之真意應為信託的讓與擔保，然高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，無論高峰公司與上訴人間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力。上訴人事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峰公司與上訴人間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，殊難因高峰公司曾為擔保所負債務，而將系爭房地設定抵押權登記，嗣移轉所有權登記予上訴人之故，即得憑認高林慧珍非基於買賣關係，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物，有本院105年度判字第243號判決可稽。㈢依另案民事判決可知，上訴人主張其已實質且合法擁有系爭
房地所有權，則上訴人將系爭房地所有權移轉登記予高林慧珍，自非無權處分；信託的讓與擔保，在對外關係，受讓人就供擔保之物已取得完全之所有權，是上訴人其後將系爭房地讓與高林慧珍，高峰公司亦無法依民法第767條第1項規定請求高林慧珍返還系爭房地，即肯認上訴人取得系爭房地所有權，並本於所有權人地位，出賣系爭房地予高林慧珍之法律效果。是上訴人出賣系爭房地予高林慧珍，並非高峰公司，即使其所稱借貸予高峰公司一節屬實，亦與本件認定上訴人出賣系爭房地予高林慧珍之價格顯偏低於時價有無正當理由無關。從而，被上訴人依規定調增上訴人97年度營業收入4,731萬1,072元，核定營業收入淨額11億1,957萬1,437元及全年所得額虧損1,870萬3,148元，並無不合等語。並聲明：
駁回上訴人在第一審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人以低於市場行情價格出售系爭房地予高林慧珍，
就此同一事實之上訴人逃漏營業稅事件，被上訴人以上訴人開立之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調增銷售額882萬150元，除補徵營業稅44萬1,008元外，並按所漏稅額處1.5倍罰鍰（罰鍰部分嗣經訴願決定撤銷），上開事件並分別經原審104年度訴更一字第27號判決及本院105年度判字第243號判決駁回而告確定（下合稱「前案確定判決」）。觀諸前案確定判決理由，就訴訟標的以外兩造所主張之重要爭點─系爭房地銷售價格有無明顯較時價為低，及本件是否屬買賣情事，已本於當事人辯論之結果認定確較時價為低及本件係屬買賣交易並詳述其得心證之理由，則在上開認定並無顯然違背法令，上訴人復未提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形下，基於「爭點效」之法理，上訴人就與該重要爭點有關所提起之本案訴訟，自不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則。
㈡被上訴人於重行核定本件營利事業所得稅事件經上訴人申請
復查時，曾以105年7月6日中區國稅法一字第1050008263號函，請上訴人提示其主張97年度移轉系爭房地所有權予高林慧珍，係屬資金借貸擔保，非屬一般買賣之具體相關證明文件及其他復查有利證據，惟上訴人未提示，嗣於訴願及行政訴訟時雖提出另案民事判決，主張：本件經濟實質乃「信託讓與擔保」與「借貸款項」之清償，非「一般買賣」事件等語，惟該事件係高峰公司請求上訴人塗銷所有權移轉登記，雖經另案民事判決認為高峰公司移轉系爭房地予上訴人之真意應為信託的讓與擔保，並非通謀虛偽意思表示，而將高峰公司之訴駁回。惟高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，則無論高峰公司與上訴人間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力。上訴人事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峰公司與上訴人間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，尚難以高峰公司曾為擔保所負債務，而將系爭房地設定抵押權登記，嗣移轉所有權登記予上訴人，即得憑認高林慧珍非基於買賣契約關係，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物，上訴人訴稱該判決已肯認本件並非一般買賣，核非可採。
㈢綜上，被上訴人依營業稅已核課確定之事實，上訴人97年度
以顯較時價為低之價格出售系爭房地，乃按時價7,475萬2,080元核定其銷售價格，調增其營業收入4,731萬1,072元，核定營業收入淨額11億1,957萬1,437元及全年所得額虧損1,870萬3,148元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠「爭點效」原則所欲限制者，係當事人或法院「就訴訟標的
以外當事人所主張之重要爭點……於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷……」，然於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，若非「再為相反之主張」，而係在不推翻「於確定判決理由中法院已為之判斷」之基礎，再為更進一步之主張時，即不應有「爭點效」原則之適用。上訴人就其與高峰公司間對於系爭房地之交易行為性質固提出係「信託讓與擔保」，惟此係在「買賣」關係基礎上，進一步主張該交易行為同時具有「信託讓與擔保」性質，故上訴人就本件是否屬買賣此一爭點並未為相反之主張，應無違背「爭點效」原則，原判決有適用法規不當之違法。
㈡依民法第71條、第72條及第73條規定，基於契約自由原則，
當事人間之契約行為，於未違反強制或禁止規定、未有背於公序良俗、未有不依法定方式為之時，該契約法律行為自屬有效。又買賣契約當事人就買賣契約之買回權約定以第三人為買回人者，為有效之法律行為。準此，不論上訴人與高峰公司間約定以協興茶葉公司為買回人，或是約定以高林慧珍為買回人，均屬有效之法律行為，乃原判決以「高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性」、「核與先前高峰公司與原告（即上訴人）間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性」為由，認定上訴人之主張不可採，其忽略協興茶葉公司與高林慧珍係先後被指定為買回人，於此即具有延續性此一重要主張及事實，原判決理由於此即有適用法規不當之違法。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按行為時（下同）所得稅法第24條第1項前段規定：「營利
事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」而查核準則第22條第1項第2款及第2項分別規定：「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：……二、銷貨與小規模營利事業或非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。」及「前項第1款及第2款，其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。」㈡次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一
切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」為司法院釋字第537號解釋理由書在案。又公司與公司或個人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間究係基於何原因移轉財產，因相關事證均掌握於當事人手中，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就當事人移轉財產予公司或個人而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定買賣關係之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果，以貫徹公平合法課稅之目的。且倘訴訟經法院實體審理並作成確定判決後，法院於該確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則。
㈢本件上訴人以低於市場行情價格出售系爭房地予高林慧珍，
就此同一事實之上訴人逃漏營業稅事件，被上訴人以上訴人開立之系爭房屋銷售額較時價顯著偏低，調增銷售額882萬150元，除補徵營業稅44萬1,008元外，並按所漏稅額處1.5倍罰鍰（罰鍰部分嗣經訴願決定撤銷），上開事件並經前案確定判決駁回上訴人之起訴及上訴而告確定，觀諸前案確定判決理由，就訴訟標的以外兩造所主張之重要爭點─系爭房地銷售價格有無明顯較時價為低，及本件是否屬一般買賣情事，已本於當事人辯論之結果認定確較時價為低及本件係屬一般買賣交易並詳述其得心證之理由，則在上開認定並無顯然違背法令，上訴人復未提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形下，基於「爭點效」之法理，上訴人就與該重要爭點有關所提起之本案訴訟，自不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則；被上訴人於重行核定本件營利事業所得稅事件經上訴人申請復查時，曾函請上訴人提示其主張97年度移轉系爭房地所有權予高林慧珍，係屬資金借貸擔保，非屬一般買賣之具體相關證明文件及其他復查有利證據，惟上訴人未提示，並就上訴人提出另案民事判決，主張：本件經濟實質乃「信託讓與擔保」與「借貸款項」之清償，非「一般買賣」事件一節，乃以該事件係高峰公司請求上訴人塗銷所有權移轉登記，雖經另案民事判決認為高峰公司移轉系爭房地予上訴人之真意應為信託的讓與擔保，並非通謀虛偽意思表示，而將高峰公司之訴駁回，惟高峰公司與高林慧珍係分屬不同之權利義務主體，不具同一性，則無論高峰公司與上訴人間之借貸契約關係或買賣契約關係，對高林慧珍均不具拘束力，上訴人事後本於所有權人地位，以自己名義出賣系爭房地予高林慧珍之法律關係，核與先前高峰公司與上訴人間之法律關係，乃各自獨立發生其權利義務，彼此不具延續性，尚難以高峰公司曾為擔保所負債務，而將系爭房地設定抵押權登記，嗣移轉所有權登記予上訴人，即得憑認高林慧珍非基於買賣契約關係，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物，故上訴人訴稱該判決已肯認本件並非一般買賣，核非可採，因認被上訴人依營業稅已核課確定之事實，上訴人97年度以顯較時價為低之價格出售系爭房地，乃按時價7,475萬2,080元核定其銷售價格，調增其營業收入4,731萬1,072元，核定營業收入淨額11億1,957萬1,437元及全年所得額虧損1,870萬3,148元，並無違誤等情，揆諸前揭規定及說明，經核於法均無違誤。況上訴人並未提出其有與高峰公司約定以高林慧珍為買回人之確切佐證，殊難僅因高峰公司曾為擔保所負債務，而以系爭房地設定抵押權登記予上訴人，嗣再移轉其所有權登記予上訴人之背景事實，即得憑認高林慧珍非基於一般買賣契約關係，取得系爭房地，而係本於借款人地位償還借款取回或買回擔保物等事實，已據前案確定判決認定在案。上訴人仍執詞主張不論上訴人與高峰公司間約定以協興茶葉公司為買回人，或是約定以高林慧珍為買回人，均屬有效之法律行為，乃原判決忽略協興茶葉公司與高林慧珍係先後被指定為買回人，而具有延續性此一重要主張及事實，且上訴人係在「買賣」關係基礎上，進一步主張該交易行為同時具有「信託讓與擔保」性質，而非為相反之主張，應無違背「爭點效」原則，原判決有適用法規不當之違法云云，而就前案確定判決所確認之事實為相反之主張，洵非可採。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原
審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並發回原審更為審理，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 6 月 21 日
書記官 張 玉 純