最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第339號上 訴 人 金豐機器股份有限公司代 表 人 張於正訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年1月4日臺中高等行政法院106年度訴字第207號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣被上訴人以上訴人於民國99年1月至100年11月間進貨，取具非實際交易對象啟荃股份有限公司（下稱啟荃公司）開立之統一發票19紙【其上記載銷售額計新臺幣（下同）80,823,269元，營業稅額4,041,164元】作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額4,041,164元，致生逃漏營業稅之結果，除發單補徵稅額4,041,164元外，並依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰結果，按所漏稅額處1倍之罰鍰計4,041,164元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減罰鍰4,018,337元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按租稅法律主義，上訴人及啟筌公司已依法完納營業稅，被
上訴人再度向上訴人補徵營業稅並裁罰，顯然違反司法院釋字第337號解釋及本院86年度判字第339號判決意旨，造成重複課稅，侵害人民財產權，違反憲法笫15條「人民財產權應予保障」：
⒈本案上訴人向啟筌公司進貨採購鋼板等材料，與啟筌公司
確有交易事實。訴外人陸泰陽於95年至103年間為上訴人董事兼執行長，復為陸力鋼鐵工業股份有限公司（下稱陸力公司）、鼎力金屬工業股份有限公司（下稱鼎力公司）等多家公司之實際負責人。商業交易模式上訴人係向啟荃公司採購，啟荃公司再向陸力公司訂貨，直接運交上訴人。被上訴人復查及訴願決定及臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官起訴書均認定上訴人確實「有進貨事實」，且其所取得憑證之開立發票人（啟荃公司）向上訴人代徵5％營業稅已依法申報繳納營業稅，而上訴人無逃漏營業稅事實，及實際交貨陸力公司並已繳納營業稅款及罰鍰在案，依營業稅法第51條規定，該部分上訴人免予處罰（罰款部分業經復查決定撤銷，上訴人亦表同意，未再提訴願及行政訴訟，業已確定）。惟本稅部分訴願決定仍以上訴人「進貨取具非實際交易對象啟筌公司開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅4,041,164元」復查及訴願決定未獲撤銷，乃提起行政訴訟。
⒉正常貨款均於交貨驗收後開立票期3至4個月支票付款，陸
泰陽因其實際經營之鼎力公司、陸力公司有財務危機，乃指令財務部開立即期「禁止背書轉讓劃線支票」，受款人為啟荃公司，支付貨款，為挪用資金周轉，支票交財務副理楊淑婷用印時，將受款人啟荃公司及「禁止背書轉讓劃線等字樣」刪除，再蓋用「陸巨君」印章（金豐董事長），隨後未交還財務部出納人員寄交啟荃公司，而逕轉存入或領現匯入陸泰陽指定之陸力公司、鼎力公司及陸泰陽之銀行帳戶，啟荃公司亦知悉同意配合將收受貨款支票交陸泰陽關係企業周轉。弊案經公司監察人林敬俊、張國峰及現任董事長涂美華等發覺，向檢調單位舉發，並由檢調人員發動偵辦，案經臺中地檢署檢察官提起公訴。陸力公司依啟荃公司指示運交上訴人鋼板99年2至6月間，交付金額7,662,081元、2,015,037元、18,166,661元、8,900,939元，合計36,744,718元。100年3至8月間交付金額47,269,930元之鋼板。上開舞弊相關人員亦經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）刑事判決有期徒刑在案。本案上訴人與啟荃公司有實質交易，簽訂採購合約，依約完成交貨，並開立支票付款，履行採購法定義務。
⒊上訴人於99年1月至100年11月間取具啟筌公司開立統一發
票19紙，銷售總額80,823,269元，營業稅額4,041,164元，啟筌公司亦按統一發票開立時限，開立發票交付買受人，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條申報繳交營業稅；上訴人亦依營業稅法第35條於申報營業稅額時，將取自啟筌公司之進項發票扣抵聯之進項稅額，作為銷項稅額減項計算應納稅額，申報繳納營業稅，有實際交貨事實，為檢調單位及被上訴人所認定且為不爭事實，啟荃公司及上訴人99年1月至100年11月營業稅依法申報繳納，亦經被上訴人審查核定在案（時間達2年之久）。啟荃公司不生產鋼板，向陸力公司進貨並指定運交上訴人，上訴人亦開立「禁止背書轉讓」之劃線支票付款，受款人為「啟荃公司」，完成交貨付款買賣程序、物流金流亦經檢調單位調查甚為清楚，且亦為被上訴人認定引用。⒋按「租稅法律主義」，課稅構成要件，本件商業交易行為
，稅捐主體：納稅義務人為銷售者「啟筌公司」，稅捐客體：即銷售行為之銷售額80,823,269元，買受人為上訴人；啟筌公司依法開立發票交付上訴人，並依法申報繳納營業稅，亦經被上訴人審查核定在案，符合加值稅制法規範。納稅義務人為各銷售階段營業人，銷售者賣方（啟荃公司）應向買方代徵5％營業稅，買方（上訴人）亦如數支付，賣方（啟筌公司）亦依法申報繳納營業稅，業已完成納稅義務。上訴人亦依法將上開進項發票於申報營業稅時，列為銷項稅額減項，計算應納稅額，並依法完成納稅義務，亦經被上訴人審查核定在案，被上訴人應有資料可查證。
⒌被上訴人課稅構成要件係引用上訴人監察人等向法務部調
查局舉發弊案，臺中地檢署偵辦提起公訴之起訴書，弊案人員涉案事實及臺中地院刑事判決作為核課依據，顯有違誤，有違租稅法律主義，因刑事案件判刑，法律構成要件與租稅核課之稅捐構成要件是不同的，以檢察官起訴被告（按指陸泰陽）違反證券交易法第171條、公司法第9條、商業會計法第71條、刑法第214條、舞弊行為之刑事案犯罪構成要件，否定上訴人與啟筌公司交易事實及上訴人取自啟筌公司開立進項發票之進項稅額依法申報繳納營業稅且業經被上訴人審查核定之事實。進而推定「上訴人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，補稅裁罰。」立論尚欠周延，證據亦嫌薄弱，認事用法顯有違誤，違反行政程序法第9條、租稅法律主義及司法院釋字笫337號解釋、本院86年度判字第339號判決意旨及臺北市政府86年府訴字第8607390901號訴願決定及臺北市政府86年府訴字第8601304601號訴願決定理由。
⒍啟荃公司同意將上開支票款供陸泰陽關係企業周轉，係啟
筌公司與其關係企業事情，被上訴人不應以公司付款資金流程，因舞弊被挪用而流入陸泰陽、鼎力、陸力及中龍公司銀行帳戶，否認上訴人與啟荃公司實質交易行為，憑臆測推定「上訴人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證以其進項稅額申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅，補稅裁罰」，違反本院32年判字第16號判例意旨。本案雙方有實質交易，且均已依法申報繳納營業稅，並無逃漏營業稅。訴願決定認事用法顯有違誤；原處分一方面既認定有進貨事實，且所取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，毋庸處漏稅罰，另一方面，復認其係虛報進項稅額，應補繳營業稅款，認事用法已有矛盾。推定啟荃公司非鋼鐵業無供貨能力，而向陸力公司採購「指定」運交上訴人，即否定啟荃公司非實際交易對象亦有未當，因上訴人採購合約及付款對象係啟荃公司，非陸力公司，被上訴人認定是陸力公司亦請提出確實證明，不能確實證明違法之存在，其處罰不能認為合法。
⒎另依司法院釋字第337號解釋及本院86年度判字第339號判
決意旨，被上訴人既認上訴人有進貨事實，上訴人業已支付進貨款及支付進項稅額，且啟筌公司亦已申報繳納營業稅，被上訴人對上訴人復予以補稅處分，顯係對上訴人課以雙重租稅負擔，有違憲法第15條「人民財產權應予保障」，況被上訴人亦查明上訴人取得憑證之開立發票人（啟荃公司）已依法報繳營業稅，並未發生逃漏稅情形，且陸力公司業已繳納營業稅及罰款在案，就國庫而言，應無損失可言，就營業稅法第51條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第337號解釋文已肯認「以有逃漏稅款之結果為補稅裁罰之論據」。被上訴人復查決定稱「上訴人有進貨事實且其所取得憑證之開立發票人（啟荃公司）向上訴人代徵5％營業稅已依法申報繳納營業稅而上訴人無逃漏營業稅事實，及實際交貨陸力公司並已繳納營業稅款及罰緩在案，依營業稅法第51條規定，該部分原告免予處罰。」足證上訴人並無逃漏稅款，不應再度向上訴人發單補稅，否則將造成重複課稅。訴願決定引用財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令「應以虛報進項稅額之營業人，是否逃漏稅款為處罰要件」及本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議「……營業人雖有進貨事實……而取得非交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額時……仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定……追補該項不得扣抵之銷項稅款。」上開法規範對上訴人並不適用，上訴人實質交易對象為啟筌公司，有進貨事實，且取得交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依法申報繳交稅款，完成納稅義務，亦經被上訴人審查核定在案，上訴人並無虛報進項稅額之情事。
㈡上訴人並無逃漏稅，不應再度補稅裁罰，即便認定取得非實
際交易對象發票亦屬行為罰稅捐稽徵法第44條之範圍。不應再度補稅裁罰，否則將造成重複課稅及違反司法院釋字第337號解釋。另被上訴人於104年5月6日認定上訴人99年1月至100年11月間，進貨取具非實際交易對象公司，開立不實之統一發票扣抵銷項稅額，應予補稅裁罰。其中扣抵銷項稅額統一發票明細表其中：(1)交易日期在99年1月，未稅銷售金額7,650,000元，營業稅382,500元，(2)交易日期在99年3月，未稅銷售金額1,919,083元，營業稅額95,954元，依稅捐稽徵法第21條第1項規定上訴人已在規定期間內申報，無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為5年，上2筆交易已逾5年核課期間，被上訴人不得再行使核課權，上訴人已於106年11月7日提行政訴訟準備書狀追加課徵處分違法事由，請撤銷上述錯誤核定補徵之稅捐等語，求為撤銷判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於本稅部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於99年1月至100年8月間進貨（鋼板）取具啟筌公司不實之統一發票17紙銷售額計80,366,730元部分：
⒈查上訴人於99年1月至7月間分別開立兆豐國際商業銀行中
臺中分行、合作金庫商業銀行彰化分行及臺灣銀行彰化分行等7紙支票，金額合計122,006,529元，除1紙支票金額計35,391,392元，受款人為啟筌公司，未記載「禁止背書轉讓」外，餘6紙支票金額計86,615,137元，受款人「啟荃公司」及「禁止背書轉讓」等字樣均被劃線刪除，並於劃線處蓋用「陸巨君」印章，上訴人無法說明劃線刪除原因。嗣經被上訴人所屬彰化分局函詢銀行提供實際兌領資金流向資料，兆豐國際商業銀行中臺中分行及合作金庫商業銀行彰化分行回復分別為陸泰陽、上訴人、鼎力公司、陸力公司及陳建達等，此與臺中地檢署檢察官起訴書及臺中地院103年度金重訴字第469號刑事判決所示，付款資金未流入啟筌公司之查調結果一致。又啟筌公司負責人林祉言於被上訴人所屬臺中分局104年5月18日談話紀錄亦稱支票直接轉給上游廠商，後續運用及流向並不清楚，足見上訴人雖取具啟荃公司開立之統一發票17紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟付款資金確未流入啟荃公司。
⒉次依啟筌公司負責人林祉言於被上訴人所屬臺中分局104
年5月18日之談話紀錄，表示貨物由供貨廠商直接送到上訴人工廠，實際出貨人為陸力公司等，此與上訴人提供之驗收入庫單上所載送貨人為陸力公司相符，又據臺中地檢署檢察官起訴書所示，林祉言於偵查中證稱陸力公司負責人陸泰陽為規避關係人交易，希望其替陸力公司銷售鋼板給上訴人，因為啟筌公司是協助性質，所以上訴人直接付款給陸力公司，陸力公司再支付手續費給啟荃公司。為作業方便，其於99年間將啟筌公司便章交給陸力公司使用，嗣並收受陸力公司給予之手續費共30幾萬元；臺中地院103年度金重訴字第469號刑事判決之犯罪事實攔亦記載:「……詎陸泰陽因個人財務狀況周轉不佳，認可藉此機會攫取金豐公司之即期票款，以解其日陷窘迫之龐大資金缺口危機……謀劃由金豐公司與啟筌公司訂立形式上之虛偽鋼板採購契約，以達其個人，非法取用金豐公司所開立支付契約預付款項票款之目的……林祉言則明知啟荃公司僅係出借公司名義予陸泰陽，實際上並未與金豐公司為任何鋼板訂購交易……。」足見啟荃公司應非上訴人鋼板採購之實際交易對象。
⒊再者，被上訴人曾分別於104年10月21日及105年7月19日
，函請上訴人提示與啟筌公司系爭交易之進貨運送單、簽收單及請啟荃公司提示與原告交易之相關資料供核，惟上訴人提示之資料並非與啟荃公司之交易，而啟筌公司則未提示。從而，上訴人雖取具啟荃公司開立之統一發票17紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟啟筌公司非上訴人鋼板採購之實際交易對象，付款資金亦未流入啟筌公司，且上訴人不但未證明其與啟筌公司進貨事實之真實性，亦未針對上開矛盾及不合理之處，提供合理說明及具體事證以實其說，是上訴人主張其與啟筌公司確有交易事實，且已開立支票支付啟荃公司貨款，被上訴人不應以付款資金流程，因舞弊被挪用而流入陸力公司、鼎力公司及陸泰陽之銀行帳戶，即否認上訴人與啟筌公司實質交易行為，認事用法顯有違誤乙節，核無足採。
㈡上訴人100年11月間進貨取具啟筌公司不實之統一發票2紙，銷售額計456,539元部分：
⒈依上訴人提示之工程委託書所載，其於100年9月30日及11
月8日銷售沖床及周邊設備至中國大陸之和信精密科技有限公司（下稱和信公司）及日騰電腦配件有限公司（下稱日騰公司），係委託中國大陸之上海健統商貿有限公司（下稱上海健統公司）進行機器安裝，而非啟荃公司，且依上訴人提示之會同驗收紀錄所載，系爭和信公司及日騰公司沖床、周邊設備之安裝工程、驗收人分別為上海健統公司及上海健統公司陳顯武，亦非啟筌公司。再者，上訴人未能提示支付啟荃公司價款之證明文件，以證啟筌公司確有收到上開機器安裝工程款，則上訴人仍主張啟荃公司有提供機器安裝服務之進貨事實，自難採認。
⒉另上訴人雖於104年12月11日出具說明書表示，上海健統
公司為啟荃公司至中國大陸設立之安裝維修公司，上訴人銷售機器設備至中國大陸之安裝保固事宜係由上海健統公司負責，惟並未提示啟筌公司投資上海健統公司之相關資料，以實其說，被上訴人復於104年12月18日函請啟筌公司提示與上訴人交易相關資料供核，惟迄未提示。況上海健統公司縱為啟荃公司至中國大陸設立之安裝維修公司，亦屬不同營業主體，其提供之機器安裝服務亦不得遽認係屬啟筌公司提供，是尚難認定啟筌公司為上訴人實際交易對象。
㈢至依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨及財政
部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋亦載明參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。是以，本件被上訴人核認上訴人雖有進貨事實，惟以非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，仍應追補該項不得扣抵之銷項稅款，與開立憑證之啟筌公司營業稅申報繳納情形無涉，上訴人所訴，顯屬誤解。
㈣綜上，上訴人於99年1月至100年11月間進貨取具非實際交易
對象啟荃公司開立不實之統一發票19紙銷售額合計80,823,269元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,041,164元，被上訴人原核定補徵營業稅額4,041,164元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點：啟荃公司是否為上訴人實際進貨對象？被上訴人以上訴人取得非實際交易對象「啟荃公司」之進貨發票80,823,269元，稅額4,041,164元，核定補稅4,041,164元，是否適法？經查：
㈠被上訴人係以上訴人係經營金屬成型工具機製造業，於99年
1月至100年11月間進貨，取具非實際交易對象啟荃公司開立之統一發票19紙【銷售額計80,823,269元，營業稅額4,041,164元】作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額4,041,164元，致生逃漏營業稅之結果，乃發單補徵稅額4,041,164元外，並依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰結果，按所漏稅額處1倍之罰鍰計4,041,164元。上訴人不服申請復查，獲追減罰鍰4,018,337元，其餘復查駁回。揆諸營業稅法第15條、第19條、第33條、第51條及營業稅法施行細則第52條、稅捐稽徵法第44條規定及財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函、98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。
㈡上訴人雖起訴為上開主張，然查：
⒈本件上訴人系爭進貨80,823,269元（稅額4,041,164元）
，經臺中地院103年度金重訴字第469號刑事判決及臺灣高等法院臺中分院104年度金上訴字第1107號刑事判決中林祉言（啟荃公司之負責人）之證言，其僅出借啟荃公司名義簽訂契約，該公司不經手任何款項，當時僅基於順水人情之心態，詎無端令自己陷入刑責，令其始料未及云云，及本件鋼板採購，係陸泰陽向伊借用啟荃公司名義，與上訴人訂約，伊有在99年2月5日之書面契約上用印，其餘2次即附表一編號③99年3月2日、編號④99年4月28日之契約，則授權陸泰陽自行刻製伊公司即「啟荃公司」、「林夙聲」之大、小便章蓋用，又邱清泉（按為上訴人採購部經理）亦自始即全然知悉伊係接受陸泰陽之指示，僅係出借公司名義為契約之賣方，亦經該刑事判決理由中予以認定，此經原審法院向臺灣高等法院臺中分院所調取該院104年度金上訴字第1107號刑事判決正本乙份及本案全部卷證掃描電子檔光碟壹片在卷，核閱屬實。
⒉且上訴人支付「啟荃公司」之票款均將「抬頭」及「禁止
背書轉讓」予以事後刪除，以利存入汪顏秀個人帳戶後以現金或匯款轉入陸泰陽、陸力公司、鼎立公司、陳建達之帳戶，其詳如下說明，可證「啟荃公司」並非真實之銷售人，真實之出貨人係陸力公司，上訴人取得非實際交易對象之進貨發票，予以扣抵銷項稅額，依營業稅法第19條第1項第1款規定，係屬不得扣抵之進項稅額，被上訴人以原處分核定補稅，復查決定及訴願決定予以維持，並無違誤，上訴人主張確實有進貨事實，而真實進貨廠商係「啟荃公司」云云，核無足採：
⑴上訴人99年1月至100年8月間進貨取具啟荃公司不實之統一發票17紙，銷售額計80,366,730元部分：
①查陸泰陽於95年至103年間為上訴人之董事兼執行長
，復兼陸力公司、鼎力公司、中龍機械工業股份有限公司（以下稱中龍公司）等多家公司之實際負責人，陸泰陽因個人財務狀況不佳，謀劃由上訴人與啟荃公司訂立形式上虛偽鋼板採購契約，以達其個人非法挪用上訴人所開立預付貨款支票之目的；另邱清泉、楊淑婷為上訴人採購部、財務部之主管，明知陸泰陽指示未依契約所指定付款方式支付預付款、任意變更出貨條件為無限期展延以掩飾啟荃公司未出貨之事實，及逾越權限以盜用上訴人前法人董事長即遠泰投資有限公司代表人「陸巨君」印章之方式，擅自將上訴人支票之受款人、禁止背書轉讓等記載均予刪除，且未依公司規定應以雙掛號回執信封郵寄啟荃公司收執，而逕行將支票交與陸泰陽或其所指定不知情之汪顏秀等人之種種交易情節，與上訴人向來之常規採購交易不符；又林祉言（原名：林夙聲）為啟荃公司負責人，明知啟荃公司僅係出借公司名義予陸泰陽，實際上並未與上訴人為任何鋼板訂購交易，上開邱清泉、楊淑婷、林祉言3人竟與陸泰陽基於共同違反證券交易法，使上訴人為不利益且不合營業常規交易及變造有價證券之犯意聯絡，經臺中地院刑事判決陸泰陽等4人處有期徒刑在案，有臺中地檢署檢察官102年度偵字第4956號、第16759號、第20946號及103年度偵字第3121號、第3131號起訴書、103年度蒞字第2372號補充理由書，及臺中地院103年度金重訴字第469號刑事判決在卷可稽。
②上訴人於99年1月至100年8月間取具啟荃公司開立之
統一發票17紙，銷售額計80,366,730元，營業稅額4,018,337元，依上訴人提示系爭交易啟荃公司請款立帳明細表、傳票、付款支票及支票存款對帳單等資料所載，上訴人於99年1月至7月間分別開立兆豐國際商業銀行中臺中分行（帳號：00000000）、合作金庫商業銀行彰化分行（帳號：002318）及臺灣銀行彰化分行（帳號：039225）等7紙支票金額計122,006,529元預付貨款，其中6紙支票金額計86,615,137元，受款人「啟荃公司」及「禁止背書轉讓」等字樣均被劃線刪除，再於劃線處蓋用「陸巨君」（即上訴人前法人董事長遠泰投資有限公司代表人）印章，顯有悖一般支票使用之商業習慣，且上訴人無法說明劃線刪除原因；另1紙支票金額計35,391,392元，受款人為啟荃公司，未記載「禁止背書轉讓」。嗣經被上訴人調閱上訴人系爭期間銀行往來資料，發現其開立與啟荃公司6紙支票金額86,615,137元，款項分別由汪顏秀、戴淯琁及楊鈞雯等人兌領後，隨即提領現金7,441,290元供陸泰陽支用，餘79,173,847元則以匯款方式轉存陸泰陽設於臺灣土地銀行西臺中分行及元大商業銀行大里分行帳戶計2,957,567元、陸力公司設於臺灣土地銀行西臺中分行帳戶計12,900,080元、鼎力公司設於三信商業銀行臺中分行、臺灣土地銀行西臺中分行及兆豐國際商業銀行中臺中分行帳戶計58,816,140元及陳建達設於臺灣銀行臺中分行帳戶4,500,060元。被上訴人乃於105年2月22日及24日分別以中區國稅法一字第1050001942號及第0000000000號函，請前開支票實際兌領人汪顏秀、楊鈞雯、戴淯琁3人備詢，除楊鈞雯未至被上訴人處說明外，汪顏秀及戴淯琁則出具說明書表示，渠等分別任職陸力公司及鼎力公司，係依老闆陸泰陽指示將支票兌領款項匯至陸泰陽及其所支配之陸力公司、鼎力公司等上開銀行帳戶，至於匯款原因及匯款後之資金流向並不清楚。另被上訴人於105年6月1日以中區國稅法一字第1050006853號函，請受款人陳建達備詢說明，依陳建達105年6月13日於被上訴人製作之談話紀錄稱楊鈞雯於99年7月28日匯入其臺灣銀行臺中分行帳戶4,500,060元係代陸泰陽償還向陳建達之借款；另1紙支票金額計35,391,392元，受款人雖為啟荃公司，惟兌領後亦分別匯入中龍公司於臺灣銀行彰化分行帳戶1,600,000元及陸力公司於臺灣銀行彰化分行帳戶33,791,392元。
③再被上訴人於104年10月21日以中區國稅法一字第104
0013712號函，請上訴人提示與啟荃公司系爭交易之進貨運送單、簽收單等資料供核，惟上訴人均未提示。又於105年7月19日亦以中區國稅法一字第1050008705號函，請啟荃公司提示與上訴人交易之相關資料，啟荃公司亦未提示。然依臺中地院103年度金重訴字第469號刑事判決所載，上訴人採購部經理邱清泉於99年1月至9月間，以上訴人名義向無供貨能力之啟荃公司採購鋼板，而與啟荃公司林祉言配合訂立5筆交易金額達384,824,130元之採購交易，嗣啟荃公司均未按合約日如數出貨，邱清泉、林祉言復於99年3月8日及22日簽訂協議書，將交貨日變更為「交貨時間依原告通知」，再由陸泰陽經營之陸力公司於99年2月至6月間交付上訴人37,115,137元之鋼板，並由啟荃公司開立統一發票金額37,115,137元（含稅）予上訴人，嗣100年3月至8月間，陸泰陽再度安排陸力公司交付47,269,930元之鋼板予上訴人，並指示啟荃公司開立統一發票金額47,269,930元（含稅）交付上訴人。次依林祉言於臺中地院審理中證稱，本件鋼板採購係陸泰陽向伊借用啟荃公司名義與原告簽訂契約，啟荃公司不經手任何款項。當時僅基於順水人情之心態，詎無端令自己陷入刑責，令伊始料未及等。由此足知，上訴人係於99年1月至100年8月間進貨取具啟荃公司開立不實之統一發票17紙，銷售額計80,366,730元，營業稅額4,018,337元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，其實際交易對象應為陸力公司，上訴人主張與啟荃公司有實際交易，核非可採。
⑵上訴人100年11月間進貨取具啟荃公司不實之統一發票2紙，銷售額計456,539元部分：
①被上訴人依上訴人提示之工程委託書所載，其於100
年9月30日及11月8日銷售沖床及周邊設備至中國大陸之和信公司、日騰公司，係委託中國大陸之上海健統公司進行機器安裝，卻於100年11月間取具啟荃公司開立不實之統一發票2紙，銷售額計456,539元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額22,827元。
②被上訴人於104年10月21日以中區國稅法一字第10400
13712號函，請上訴人提示與啟荃公司系爭交易之相關資料供核，依上訴人提示之系爭統一發票品名為機器安裝工程款，與啟荃公司營業項目建材五金（螺絲、螺帽、鉚釘等金屬製品及基本金屬）批發無關聯，且依上訴人提示之會同驗收紀錄所載，系爭和信公司及日騰公司沖床、周邊設備之安裝工程，驗收人分別為上海健統公司及上海健統公司陳顯武，並非啟荃公司。又上訴人開立之臺灣土地銀行臺中分行（帳號：
000000000）支票金額計479,366元支付貨款，惟未能提示支票交付啟荃公司之簽收證明文件。嗣上訴人104年12月11日出具說明書表示，上海健統公司為啟荃公司至中國大陸設立之安裝維修公司，上訴人銷售機器設備至中國大陸之安裝保固事宜係由上海健統公司負責。被上訴人復於104年12月18日以中區國稅法一字第1040016490號函，請啟荃公司提示與上訴人交易相關資料供核，惟迄未提示。從而，上訴人於100年11月間取具啟荃公司開立不實之統一發票2紙，銷售額計456,539元，營業稅額22,827元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，尚難認定啟荃公司為上訴人實際交易對象。
⒊至上訴人主張支付啟荃公司之貨款已含營業稅，並經啟荃
公司依法報繳，尚無虛報進項稅額乙節，依營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定，營業人相關之進項交易應向實際交易對象取得合法進項憑證並依規定申報，始得扣抵銷項稅額，又參照本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是上訴人此部分主張，尚有誤解。
⒋另上訴人主張被上訴人於104年5月6日認定上訴人99年1月
至100年11月間，進貨取具非實際交易對象公司，開立不實之統一發票扣抵銷項稅額，應予補稅裁罰。其中扣抵銷項稅額統一發票明細表其中：⑴交易日期在99年1月，未稅銷售金額7,650,000元，營業稅382,500元，⑵交易日期在99年3月，未稅銷售金額1,919,083元，營業稅額95,954元，依稅捐稽徵法第21條第1項規定上訴人已在規定期間內申報，無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為5年，上2筆交易已逾5年核課期間，被上訴人不得再行使核課權云云，惟查：
⑴按未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方
法逃漏稅捐者，稅捐之核課期間為7年，為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定。又營業稅核課期間起算，依營業稅法第22條第1項第2款規定，自規定申報期間屆滿之翌日起算；再依稅捐稽徵法第35條第1項規定，營業稅之申報，以每2個月為1期，於次期開始15日內申報。⑵本件上訴人取具非實際交易對象「啟荃公司」之進貨發
票，非法扣抵銷項稅額，該當以其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年。上訴人收到之99年1月進貨發票7,650,000元，營業稅382,500元，其應申報期限為99年3月15日以前；另99年3月進貨發票1,919,083元，營業稅95,954元，其應申報期限為99年5月15日以前。核課期間分別至106年3月15日及106年5月15日屆滿，而被上訴人所屬彰化分局於104年5月6日以中區國稅彰銷售字第1040253288號補稅處分、補稅核定通知書、繳款書核課應補稅額4,041,164元，並無逾越核課期間，上訴人主張核課期為5年，此2筆部分之原處分已逾越核課期云云，亦無足採。
㈢綜上所述，上訴人所訴，均無足採，本件原處分核定上訴人
應補稅額4,041,164元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
五、本件上訴人對於原審判決上訴，主張：㈠本案租稅核課構成要件，實際交易對象為啟荃公司，上訴人
自始至終並未與陸力公司簽訂採購合約，請款發票開立為啟荃公司而非陸力公司，付款支票對象亦是啟荃公司，上訴人與啟荃公司均已依法申報繳納營業稅，原處分擴大解釋以「上訴人取具非實際交易對象之進貨發票」，依營業稅法第19條第1項第1款規定，否准進項稅額扣抵銷項稅額，有違租稅法律主義及司法院釋字第337號、第674號、第685號解釋意旨。核定補稅裁罰，對上訴人99年1月至100年12月間已依法申報繳納營業稅，且經被上訴人審查核定在案，復於104年6月7日再度對同一稅基、同一納稅義務人發單補稅裁罰，重複課稅；又被上訴人僅憑刑事調查啟荃公司負責人卸責證詞，即否定上訴人與啟荃公司2年符合租稅核課法律構成要件，依法申報且業經被上訴人審查核定依法納稅之事實，曲解法令及事實認定，侵害人民財產權，違反憲法第15條規定，原判決認事用法顯有違誤。
㈡被上訴人未查證啟荃公司與陸力公司間交易情形，亦未查證
上訴人與陸力公司間是否有商業交易行為，即憑臆測認定上訴人交易對象為陸力公司，認事用法顯有違誤，實與司法院釋字第385號解釋及本院61年判字第70號判例意旨有違。
㈢上訴人實質交易對象為啟荃公司，有進貨事實，且取得交易
對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依法申報繳交稅款，完成納稅義務，亦經被上訴人審查核定在案，啟荃公司依法向上訴人代徵5%銷項稅額，營業稅亦依法申報繳納，營業稅款上訴人依法支付5%進項稅額，亦依法申報繳納營業稅，為被上訴人所不爭之事實。上訴人並無逃漏稅亦無「取具非實際交易對象之進項憑證」，不應再度補稅裁罰，否則將造成重複課稅及違反司法院釋字第337號、第674號、第685號解釋意旨。
㈣復查決定認定「上訴人無逃漏稅」裁罰部分予以撤銷，本稅
維持。其中扣抵銷項稅額統一發票明細表中，交易日期99年1月、99年3月部分，依稅捐稽徵法第21條第1項規定，上訴人已在規定期間內申報，無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為5年，上開2筆交易已逾5年核課期間，被上訴人自不得再行使核課權等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈緣上訴人於99年1月至100年11月間之多個營業稅稅捐報繳
週期，申報取具啟荃公司之下述進項統一發票19紙為進項憑證（銷售金額共計為80,823,269元，對應之營業稅進項扣抵稅額則為4,041,164元），用以扣抵當期銷項稅額。
⑴99年1月至100年8月間取具報繳之啟荃公司進項統一發
票共17紙，進項金額為80,366,730元，對應之進項稅額為4,018,337元。
⑵100年11月間取具報繳之啟荃公司進項統一發票共2紙，銷售金額為456,539元，對應之進項稅額為22,827元。
⒉其後被上訴人認定前開進項統一發票為「取具非實際交易
對象」之進項統一發票，依營業稅法第19條第1項第1款規定（即「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：……
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者」），不得扣抵銷項稅額。上訴人違反該規定申報扣抵，因此逃漏營業稅4,014,164元，並符合營業稅法第51條第1項第5款所定之漏稅違章成立要件，乃對之補稅及裁罰（補稅金額為4,014,164元，裁罰金額為22,827元）。而上訴人僅對補徵營業稅4,014,164元之補稅處分部分循序提起行政爭訟，經原審法院判決駁回其提出之核課處分撤銷訴訟後，乃提起本件上訴。
⒊上訴人所持之上訴理由已詳前述，核心論點不外是：
⑴其確有向啟荃公司進貨80,366,730元（不含稅）之客觀
事實存在，原判決未盡調查之能事，即以臆測之詞，認定上訴人之實際交易對象為陸力公司，認事用法顯有違誤。
⑵復查決定曾引用營業稅法第51條第2項規定（即「納稅
義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰」），而將「上訴人於99年1月至100年8月間報繳啟荃公司進項統一發票17紙」所生之漏稅結果罰鍰予以撤銷。此即表示「該17張進項憑證報繳扣抵」行為，不構成違章行為，因此其核課期間應為5年，而非7年。從而該17張進項統一發票中之下述2張進項統一發票，因申報為計算營業稅額之進項，致生補稅問題，算至核課期間作成時點（被上訴人所屬彰化分局於104年5月6日作成中區國稅彰銷售字第1040253288號補稅處分，但送達時點應在同年月18日以後，見原處分卷第423頁），因已逾5年，不得補稅。
①啟荃公司99年1月開立之進貨發票7,650,000元（對應
之營業稅額為382,500元），申報期限為99年3月15日。5年核課期間已於104年3月15日屆滿。②啟荃公司99年3月開立之進貨發票1,919,083元（對應
之營業稅95,954元），申報期限為99年5月15日。5年核課期間已於104年5月15日屆滿。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案原判決認定「前開19張進項統一發票所對應之實際銷
貨人，非屬啟荃公司」一事，其認事用法並無違誤。而上訴人對前開事實認定所提出之各項爭執，過於空泛，不具具體針對性，不足以推翻原判決此部分之事實認定結論，爰說明如下：
⑴按原判決認定「前開19進項統一發票所表徵之交易行為
，其交易當事人為上訴人（買方）與陸力公司（賣方）間，而非啟荃公司」一事為真正。其心證形成過程已詳載於原判決書第23頁第11行起至29頁第2行止。主要係考量下列事證及推理，而得出待證事實為真正之結論。
①依臺中地院103年度金重訴字第469號刑事判決及臺灣
高等法院臺中分院104年度金上訴字第1107號刑事判決所載啟荃公司負責人林祉言之證言與卷內相關資料，確認以下客觀事實：
A.啟荃公司有出借公司名義予上訴人簽訂契約一事，且該公司不經手交易中之任何款項。
B.上訴人公司原負責人陸泰陽（並兼陸力公司、鼎力公司、中龍公司等多家公司負責人）為前開非實際交易之簽約，尚曾自行刻用啟荃公司及林夙聲名義之印章。此事為上訴人（原判決誤載為被上訴人）採購部經理邱清泉所明知。
C.上訴人為付款予啟荃公司而交付之支票，事後均將「抬頭」及「禁止背書轉讓」註記予以刪除。以便將該付款支票存入汪顏秀個人帳戶後以現金或匯款轉入陸泰陽、陸力公司、鼎立公司、陳建達之帳戶內。
②再者就「上訴人於99年1月至100年8月間所取得、由
啟荃公司開立之進項統一發票17紙」，其表彰之實際交易相對人應為陸力公司一事，可以透過以下之事證推知。
A.先就「金流」言：依前刑案卷證及相關偵查卷證資料得知：陸泰陽基於個人財務狀況之考量，而謀劃「用上訴人與啟荃公司間之虛偽鋼板採購交易」之手段，來挪用上訴人公司之貨款。而上訴人公司採購部與財務部之主管邱清泉、楊淑婷2人亦配合陸泰陽之要求，作出與上訴人向來之常規採購交易流程不符之安排。又前開17張進項統一發票所對應之貨款支付，經查證結果，7紙付款支票中，有6紙支票之「受款人啟荃公司」及「禁止背書轉讓」等字樣均被劃線刪除，再於劃線處蓋用「陸巨君」（即上訴人前法人董事長遠泰投資有限公司代表人）印章，顯有悖一般支票使用之商業習慣，且上訴人無法說明劃線刪除原因。又該6紙支票之票款或流向陸力公司、鼎力公司之銀行帳戶，隨後流向即無法查證；或者是代陸泰陽償還向陳建達借款，均未流入啟荃公司。另1紙支票雖載受款人為啟荃公司等文字，但未記載「禁止背書轉讓」。且票款兌領後亦分別匯入中龍公司與陸力公司之銀行帳戶內，而非啟荃公司。
B.再就「物流」言：被上訴人一再要求上訴人提示與啟荃公司系爭交易之進貨運送單、簽收單等資料供核，但上訴人均未提供。被上訴人再轉而向啟荃公司要求提示交貨單據，而啟荃公司一樣未提供。而事後查證，實際交貨者實為陸力公司。
③最後就「上訴人於100年11月間所取得、由啟荃公司
開立之進項統一發票2紙」，其表彰之實際交易相對人亦為陸力公司一事，可以透過以下事實，間接推知。
A.先就「物流」言：按上訴人主張該進貨之去向，乃係於100年9月30日及同年11月8日銷貨至中國並委託大陸廠商安裝，而上訴人取得前開2紙進貨憑證之時間卻在100年11月間。被上訴人因此要求上訴人提示「向啟荃公司進貨資料」供核。但查核結果發現，進貨品名與啟荃公司營業項目無關，且對應銷貨之驗收人亦非啟荃公司。
B.再就「金流」言：上訴人無法依被上訴人之要求，提示「支票交付啟荃公司」之簽收證明文件。被上訴人轉而向啟荃公司要求提示領款及交貨等資料，啟荃公司亦未提示。
⑵至於上訴意旨對前開事實認定之論駁，無非一再重複其
已在原審審理中所提出之論點，或空言要求法院盡到職權調查義務云云，然而其對原判決依據之本證證據資料，其可信度有何值得懷疑之處，或有何具體反證得以動搖待證事實真實性之論斷結論，並無明確而清楚之論述，本院無從據以判定「原判決對待證事實之心證形成理由，有何違法之處」，是以其此部分上訴為無理由。⒉至於本案中上訴人於99年1月至100年8月間，取自啟荃公
司開立之進項統一發票17紙，因報繳營業稅時申報為進項憑證，致生補稅問題。有關「該補稅處分之作成，是否因為『其營業稅報繳行為適用營業稅法第51條第2項規定免罰』，成為『非屬漏稅違章』之合法報繳行為，而依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，核課期間為5年。抑或其行為仍有違法性及有責性，而屬漏稅違章行為，並造成漏稅結果，應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年」一節。本院之法律見解如下：
⑴按營業稅法第51條第2項明定「納稅義務人有前項第5款
（即虛報進項稅額）情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰」。其立法本旨乃是：
①考量由取得非實際交易對象進項憑證之主體，與對應
之實際銷貨主體間，雖然其有合謀阻礙「營業稅交易流程如實勾稽、妨礙稽徵效率，且造成『當期』營業稅短收結果」之法益破壞事實，足認行為實具有違法性及可責性。
②但交易雙方所共同造成之有害結果，已因實際銷貨主
體確有為憑證交付之事實（雖然不是開立其本人名義之憑證），且已受到補稅裁罰之處置，而得以回復及彌補。此時再處罰進貨主體即有違目的與手段間之「相當性」，而有違比例原則，故規定進貨主體免罰。
⑵但當基於「比例原則」之考量，而依營業稅法第51條第
2項規定，以「提供不實進項憑證之前手銷貨人已受補稅裁罰」為由，而不處罰進貨主體時。並不能因此否認該進貨主體「取具非實際交易對象進項憑證行為」對稅捐稽徵效率之危害性，更無法否認「其造成當期營業稅短收結果」之客觀事實，因此其行為之違法性與可責性仍然存在，並因此發生有害之漏稅結果。自不因免罰之故，而成為合法行為。
⑶從而前開免罰之漏稅違章行為，其補稅處分所對應之核
課期間，仍應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定而為7年。原判決在此法律見解基礎下，認「因上訴人虛報下列2張進項憑證」所為之補稅處分，其核課期間應為7年，而非5年，並認本案全部營業稅之核課處分，均未逾法定核課期間，其法律判斷尚屬無誤，應予維持。①啟荃公司於99年1月間開立之進貨發票7,650,000元（
對應之營業稅額為382,500元，申報期限為99年3月15日）。
②啟荃公司於99年3月間開立之進貨發票1,919,083元（
對應之營業稅95,954元，申報期限為99年5月15日）。
⒊總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴意旨仍執
前詞，指摘原判決違背法令云云，其上訴主張均非有據，上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 6 月 20 日
書記官 陳 建 邦