最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第454號上 訴 人 暐記開發實業有限公司代 表 人 陳燕倫訴訟代理人 鄭勵堅 律師
王靖夫 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月31日臺北高等行政法院106年度訴字第79號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人於訴訟繫屬本院後之民國107年7月5日變更為陳燕倫，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）347萬3,762元、保險費33萬7,581元、伙食費4萬7,900元及免徵所得稅之出售土地增益6,150萬145元〔包含馥邑雙星建案4,065萬1,268元及與交通部高速鐵路工程局（下稱「高鐵局」）合作新竹車站特定區新竹縣○○市○○段○○○號商業區開發投資案（下稱「高鐵合作案」）所得2,084萬8,877元〕。經被上訴人核定薪資支出322萬2,202元、保險費33萬538元、伙食費2萬9,900元及免徵所得稅之出售土地增益4,022萬9,908元（其中高鐵合作案收入全數歸入其他收入，不計入免徵所得稅之出售土地增益），應補徵稅額366萬2,962元。上訴人對薪資支出、保險費、伙食費及調減免徵所得稅之出售土地增益（高鐵合作案）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，或發回更審。
三、上訴人起訴主張略以：㈠薪資、保險費、伙食費部分：現今科技網路時代，上班與否
已不能徒以形式上之上班地點作考量；上訴人乃建築投資建設業，對建築美學、顏色搭配、潮流時尚都需專業規劃設計。訴外人林妮穎為上訴人前董事長林清和的女兒，畢業於輔仁大學應用美術系，留學法國吐魯斯大學色彩研究所，對建築美學及色彩管理學有專精，其雖常年住國外，但經常透過電話、電子郵件、簡訊等與林清和交換意見，再指示建築規劃及施工團隊修正，實質上已提供勞務予上訴人。又上訴人101年度支付林妮穎僅27萬6,603元（薪資25萬1,560元），占上訴人當年度營業額4億2,131萬6,671元、稅前利益4,485萬1,265元、薪資支出347萬3,762元之比例極低，此係因林妮穎提供銷售產品色彩或行銷廣告設計意見等勞務內容，非得有一定具體方式表達，且難與上訴人收入相稱，故僅以最低工資支付其所付出勞務，已自我節制並兼顧比例原則。被上訴人以林妮穎101年度在境外347天為由，剔除上訴人對其所支付之費用，忽略林妮穎對上訴人提供勞務之事實，顯有未當。
㈡免稅土地增益部分：訴外人暐順營造股份有限公司（下稱「
暐順公司」）占股80%、上訴人占股20%組成企業聯盟，並由暐順公司代表企業聯盟與高鐵局簽立聯合開發契約，並與安信建築經理股份有限公司（下稱「安信公司」）簽立信託契約，由安信公司擔任受託人。安信公司依信託契約第2條第1款約定，辦理信託財產之管理、運用及處分；信託人高鐵局、企業聯盟代表人暐順公司及上訴人依信託契約第1條第4款約定，均為受益人。是上訴人應分得權利價值20%之房地產，係由安信公司依信託目的直接過戶予買受人，並非登記於暐順公司，故上訴人出售土地符合行為時（下同）所得稅法第3條之4、第4條第1項及第24條第1項規定，亦與財政部99年2月23日台財稅字第09800573920號令（下稱「99年2月23日令釋」）無違。又本件爭議乃信託財產之移轉，並非增值稅之重複核課問題，故與本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議無關等語。並聲明：訴願決定及復查決定均撤銷。
四、被上訴人答辯略以：㈠薪資支出、保險費、伙食費部分：納稅義務人列報營業費用
，除應有支出之事實外，亦須與其營業活動相關，並對之負舉證責任，倘未能舉證證明之，則應負擔費用不得認列之不利益結果。上訴人係經營不動產投資興建與租售業，其101年度銷售房地皆在國內；依上訴人103年6月16日說明，馥邑住宅案係屬自地自建，於99年完工；哈洛德新建工程（褒忠亭），係屬合建分屋，101年尚未完工；加以上訴人並無營造商資格，其承包廠商皆為暐順公司，按申報資料顯示管理費、已售屋費用及銷售費用高達2千7百多萬元，足證上訴人經營建築營造及銷售部分均委外，故員工人數不多。被上訴人於105年4月14日通知上訴人提示林妮穎（為前董事長之女，亦是公司股東）具體服務事證，上訴人迄未提示林妮穎具體服務事證（如提供資訊意見，其往來文件及建案名稱等）供核，其主張核難採據。
㈡免稅土地增益部分：民法第758條及土地法第43條規定，不
動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義。依上訴人提示之高速鐵路新竹○○○區○○段○○○號商業區聯合開發信託契約（下稱「系爭信託契約」）所載：「雙方共同委請安信公司辦理興建資金信託及產權管理相關事宜，茲訂立信託契約」可知，該信託為興建資金信託及產權管理，並非信託財產出售；復依該信託契約第9條約定，益證上訴人依投資比例，獲配盈餘，並無辦理土地登記；再按安信公司之建經委任契約書內容所載：「第2條：委任事項一、土地及建照起造人信託管理。二、工程進度查核。三、信託專戶資金管理。四、建築執照信託管理及配合進度各樓層勘驗用印。
」可知，其信託事項非處分信託財產，而是資金及工程進度管理，非屬出售土地免稅範疇。是原土地所有權人為高鐵局，系爭信託契約中所載高鐵局為土地委託人，依本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人既非土地所有權人，核其交易性質應屬債權買賣，自無出售土地免納所得稅規定之適用，因此所獲得增益，應為營利所得。另財政部99年2月23日令釋係針對兩家以上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為之進銷項憑證之取得及開立規定，並非申報營利事業所得稅應稅或免稅所得之規定，本件尚無該令釋之適用等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠薪資支出、保險費、伙食費部分：上訴人係經營不動產投資
興建與租售業，其101年度銷售房地皆為在國內，並無國外建案，且其亦自承僅有4名員工，而林妮穎為上訴人前董事長林清和之女，101年度出境期間長達347天，然上訴人僅以林妮穎經常透過電話、電子郵件、簡訊等與林清和交換意見，再指示建築規劃及施工團隊修正，實質上確已提供勞務及心力貢獻上訴人等語，為其論據，惟迄未能提示林妮穎具體服務事證供核，其此部分主張，自難憑採。
㈡免稅土地增益部分：上訴人與暐順公司簽立「高速鐵路新竹
車○○○區○○段○○○號商業區聯合開發案」共同申請協議書，由暐順公司為授權代表，嗣由暐順公司與高鐵局簽立「高速鐵路新竹○○○區○○段○○○號商業聯合開發投資」契約。依土地登記第二類謄本所載，原土地所有權人為高鐵局，而系爭信託契約中所載高鐵局為土地委託人。依上說明，上訴人既未辦竣所有權登記，非土地所有權人，即便就不動產有出資行為，仍不能視為不動產之所有權人，因此所獲得增益，應為營利所得，而無出售土地免納所得稅規定之適用。是暐順公司將分得22戶房地負責出售，扣除所有成本費用後將銷售利得之20%，總計6,800萬8,835元分予上訴人，因上訴人未取得土地所有權，被上訴人乃將上訴人列報之高鐵合作案所得2,084萬8,877元轉列應稅所得，重新計算免稅比率，核定上訴人免徵所得稅之出售土地增益4,022萬9,908元，於法並無不合。至財政部99年2月23日令釋係針對兩家以上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為之進銷項憑證之取得及開立規定，並非申報營利事業所得稅應稅或免稅所得之規定，本件爭執尚與該令釋之適用與否無涉。
㈢綜上，上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人
核定薪資支出322萬2,202元、保險費33萬538元、伙食費2萬9,900元及免徵所得稅之出售土地增益4,022萬9,908元，應補徵稅額366萬2,962元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
六、上訴意旨略謂：㈠上訴人就薪資支出、保險費、伙食費部分：除重申起訴意旨
外，另主張原判決未詳查林妮穎對上訴人之重要性，上訴人對其支付之低額薪資、保險費、伙食費誠屬合理且必要，符合所得稅法收入與成本費用配合原則，應可認列為所得稅法第24條第1項、第38條之費用，原判決遽以上訴人未能提示林妮穎具體服務事證供核為由，駁回上訴人之訴，有判決適用所得稅法第24條第1項、第38條之違法。又上訴人所營事業項目，包括負責營建管理、設計、監造，惟原審認定上訴人係經營不動產投資興建與租售業，與卷內證據不符；又依被上訴人訴訟代理人於原審陳述，上訴人確有提出設計圖案，並經被上訴人審查，如原審認有疑義，應行使闡明權，令兩造敘明或補充之，惟原審未為之，且未盡調查證據及審酌其證明力之職責，亦不採當事人所提之證據，復未說明不採之理由，其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，構成判決不備理由之違法，而其認定事實與所憑證據內容不符，亦有理由矛盾之違法。
㈡免稅土地增益部分：民法第758條關於登記之效力係為保護
交易之安全，並非剝奪真正權利人之權利，此觀最高法院35年京上字第1681號、40年台上字第1892號、41年台上字第323號判例可明；又所得稅法第4條第1項第16款係規定「個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得，免納所得稅。
」並未限定個人或營利事業須為土地登記簿上之所有權人。
如係得登記為土地登記簿上之所有權人，而因信託法等許可，直接登記為受託人所有，參照土地登記規則第9章規定可知，此時直接由受託人過戶給買受人，委託人為土地之實際所有權人，自應享有本條款免稅之優惠。上訴人就高鐵合作案分得之房地依法可以登記為所有權人，依上說明，自得享有所得稅法第4條第1項第16款免稅之優惠，乃原判決之認定反於上開條款「避免重複課稅」之立法理由，違反租稅法律主義外，亦剝奪真正權利人之權利，與上開最高法院判例意旨有違，有判決不適用法規之違法。再者，本件與本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議所指案例（農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外私法人及無自耕能力者，不能承受私有農地所有權移轉）不同，原判決未區分二者之差異，而為相同之解釋，其比附援引自有不當。又我國信託課稅制度採「信託導管理論」，對於委託人與受託人間財產若非實質移轉，原則上並不課稅。又法務部97年5月27日法律字第0970016198號函釋亦明示，信託關係成立後，信託財產之名義人雖為受託人，但實質仍非受託人之財產，仍應依信託契約之內容，確認真正所有人。基此，上訴人與暐順公司於高鐵合作案中分配取得22筆房地，自為該22筆房地之實際所有權人，是於該22筆房地出售時，自得主張適用所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅之規定。再者，本件交易事實係依我國信託法制依法而為，與司法實務發展出之「借名登記」契約所生法律關係，致有脫法避稅行為不同，自不得相互比擬，且依系爭信託契約第2.1、3.4、3.6條約定，安信公司就該22筆房地有處分權，被上訴人稱該信託事項非處分信託財產，顯有錯誤。
七、本院經核原判決之結論，尚無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠薪資支出、保險費、伙食費部分：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第24條第1項前段及第38條所明定。本於收入與成本費用配合原則，所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要（本院71年判字第1242號判例參照）。而薪資（含保險費、伙食費，下同）乃員工為公司服勞務所得之對價，公司支付員工薪資在於取得勞務，是營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用及支付薪資之事實外，員工所從事之工作亦應屬該營利事業所經營之本業及附屬業務，始有支付薪資之必要性，而符合收入與成本費用配合原則。換言之，基於收入與成本費用配合原則，得否作為營利事業當年度之費用，於營利事業所得稅結算申報時予以列報，取決於該費用與營利事業之本業或附屬業務是否有關聯，而營業費用（含薪資、保險費及伙食費）係計算營利事業所得額之減項，為有利於營利事業之事項，參以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，於行政法院依職權調查證據之結果，其事實仍屬不明時，則不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人針對支出之事實及支出與經營本務及附屬業務間具有合理性及必要性負擔客觀舉證責任，於無法證明支出與合理性及必要性等事實存在時，應負擔費用不得認列之不利益結果。
2.次按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人101年度得否列報林妮穎之薪資費用，揆諸前揭說明，除需其當年度確有僱用林妮穎及支付薪資之事實外，林妮穎所從事之工作亦應屬上訴人所經營之本業及附屬業務，係屬事實認定之範疇，原判決業已敘明：上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，列報有林妮穎之薪資共27萬6,603元，經被上訴人查核結果，上訴人係經營不動產投資興建與租售業，其101年度銷售房地皆為在國內，並無國外建案，且其亦自承僅有4名員工，而林妮穎為上訴人前董事長林清和之女，依其入出境紀錄顯示，101年度出境期間長達347天（只有19天在國內），然上訴人僅以林妮穎經常透過電話、電子郵件、簡訊等與林清和交換意見，再指示建築規劃及施工團隊修正，實質上確已提供勞務及心力貢獻上訴人等語，為其論據，被上訴人於105年4月14日通知上訴人提示林妮穎具體服務事證，惟上訴人迄未提示林妮穎具體服務事證（如提供資訊意見，其往來文件及建案名稱等）供核，是上訴人此部分主張，自難憑採，因認被上訴人將上訴人列報之上開費用予以剔除，並無不合等情，核其所採佐證與卷內資料相符，其論理亦合於前述認定營利事業是否有支付薪資必要性之標準，與經驗法則、論理法則均無違背。上訴人主張原審未詳查林妮穎對上訴人之重要性，上訴人對其支付之低額薪資誠屬合理且必要，原判決遽以上訴人未能提示林妮穎具體服務事證供核為由，駁回上訴人之訴，有判決適用所得稅法第24條第1項、第38條之違法云云，無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當或違法，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷違法，洵不足採。
3.又依卷附上訴人之公司登記基本資料（原審卷第3頁），上訴人所營事業包括「H701010住宅及大樓開發租售業、H701020工業廠房開發租售業、H701040特定專業區開發業、H701050投資興建公共建設業、H701060新巿鎮、新社區開發業、H703030辦公大樓出租業」，是原判決認定上訴人係經營不動產投資興建與租售業，係屬概略綜合性之說法，與上訴人之公司登記資料之實質內容並無不合。況本件之爭點在於林妮穎是否有為上訴人提供勞務，以及該勞務是否與上訴人所經營之本業及附屬業務有所關聯，而有支付薪資之必要性。上訴人既未提出林妮穎之具體服務事證，無法證明上訴人有支付薪資予林妮穎之必要性，則被上訴人否准系爭薪資支出之認列，即屬有據，已如前述。是上訴人主張其所營事業項目，包括負責營建管理、設計、監造，惟原審認定上訴人係經營不動產投資興建與租售業，與卷內證據不符，應予廢棄云云，亦不足採。
4.原審審判長於106年8月10日言詞辯論期日，詢問上訴人是否要再提出林妮穎任職於上訴人之相關資料，除上訴人代表人陳稱：曾於被上訴人初核時提供一些林妮穎之設計，不一定林妮穎設計的所有版本都有保留等語外，上訴人訴訟代理人則覆稱：「目前沒有」等語，而被上訴人訴訟代理人則當場反駁上訴人代表人稱：上訴人僅提示1個顏色的2張圖案，但很難判定這個設計是誰，所以才要求上訴人提供與其業務有必然性、相關性的東西以資證明等語（原審卷第181頁），且上訴人亦未再提出其他佐證，是原判決認定上訴人迄未提示林妮穎具體服務事證（如提供資訊意見，其往來文件及建案名稱等）供核等情，並無上訴人所稱原審未行使闡明權或調查證據未臻完備之情事，亦無判決不備理由及理由矛盾之違法。
㈡免稅土地增益部分：
1.按「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。……。」為所得稅法第4條第1項第16款所明定。前揭出售土地之交易所得免納所得稅之規定，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅（本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
2.原判決業已論明：上訴人與暐順公司簽立「高速鐵路新竹車○○○區○○段○○○號商業區聯合開發案」共同申請協議書，由暐順公司為授權代表，嗣由暐順公司與高鐵局簽立「高速鐵路新竹○○○區○○段○○○號商業聯合開發投資」契約；惟依土地登記第二類謄本所載，原土地所有權人為高鐵局，且系爭信託契約中亦載明高鐵局為土地委託人，顯見上訴人並非土地所有權人，即便其就不動產有出資行為，仍不能視為土地之所有權人，其因此投資所獲得增益，應為營利所得，而無出售土地免納所得稅規定之適用；是暐順公司將分得22戶房地負責出售，扣除所有成本費用後，將銷售利得之20%計6,800萬8,835元分予上訴人，因上訴人未取得土地所有權，被上訴人乃將上訴人列報之高鐵合作案所得2,084萬8,877元轉列應稅所得，重新計算免稅比率，核定其免徵所得稅之出售土地增益4,022萬9,908元，於法並無不合等情，其認事用法，符合前揭規定及本院決議意旨，尚無違誤。上訴人主張本件與前揭本院決議所指案例不同，原判決未區分二者之差異，而為相同之解釋，其比附援引自有不當云云，洵不足採。
3.依上開「高速鐵路新竹車○○○區○○段○○○號商業區聯合開發案」共同申請協議書，上訴人縱有請求暐順公司將所分得之土地按投資比例移轉登記之請求權，惟該請求權核屬債權之性質，且上訴人自始至終均未取得其所分得土地之所有權，亦非系爭信託契約之委託人或受益人（原審卷第60頁），復未曾將22筆房地所有權移轉登記予受託人或買受人，是其嗣後取得暐順公司出售分得22戶房地後之銷售利得之20%，當屬上訴人之營利所得，而非出售土地之交易所得，自無出售土地免納所得稅規定之適用。是上訴人仍執詞主張民法第758條係為保護交易安全，而非剝奪真正權利人之權利，且所得稅法第4條第1項第16款規定並未限定出售者須為土地登記簿上之所有權人，如依信託法將土地登記為受託人所有，再直接由受託人過戶給買受人，依法務部97年5月27日法律字第0970016198號函釋，委託人仍為土地實際所有權人，享有免稅優惠；且我國信託課稅制度採「信託導管理論」，對於委託人與受託人間財產之非實質移轉，原則上並不課稅；上訴人與暐順公司就高鐵合作案分得之22筆房地，得依法登記為所有權人，自為該22筆房地之實際所有權人，是於該22筆房地出售時，自享有免稅優惠，乃原判決反於該條款「避免重複課稅」之立法理由，違反租稅法律主義，亦剝奪真正權利人之權利，與最高法院判例意旨有違，有判決不適用法規之違法云云，核屬其歧異之法律上見解，尚難憑採。
㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原
審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）或發回更審，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 2 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 8 月 2 日
書記官 張 玉 純