最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第461號上 訴 人 李宛螢（即李綉瑟）訴訟代理人 李佳翰 律師被 上訴 人 法務部行政執行署臺北分署代 表 人 侯千姬上列當事人間有關行政執行事務事件，上訴人對於中華民國106年5月11日臺北高等行政法院105年度訴字第1930號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、財政部臺北市國稅局（已於民國102年1月1日更名為財政部臺北國稅局，下稱移送機關）以訴外人侯西峰滯納贈與稅，於88年3月間移送臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）強制執行。該院於90年間移交臺北行政執行處（已於101年1月1日改制為法務部行政執行署臺北分署，即被上訴人）繼續執行（案號：90年度贈稅執特專字第5960號）。又侯西峰於91年4月17日委任上訴人辦理分期繳納，並由上訴人出具擔保書（下稱系爭擔保書），擔保侯西峰自91年5月15日起至93年5月15日止，以每月為1期，分24期繳納執行金額，每期繳納新臺幣（下同）5萬元，最後一期繳納全部餘額，侯西峰如逾期不履行或逃亡時，上訴人願負繳清責任，並願逕受強制執行。嗣侯西峰未依限履行分期繳納義務，被上訴人以92年12月30日北執愛90年稅執特字第00005960號函（下稱系爭函文一）限期侯西峰於文到10日內履行本件公法上金錢給付義務，或提供相當擔保，並載明如逾期不履行，亦不提供相當擔保，得逕對擔保人（即上訴人）之財產執行等語，惟侯西峰逾期仍未履行，亦未提供相當擔保，被上訴人復以93年9月24日北執愛90年稅執特字第00005960號函（下稱系爭函文二）廢止分期繳納之核准，限期侯西峰於文到10日內履行本件公法上金錢給付義務，或提供相當擔保，並載明如逾期不履行，亦不提供相當擔保，得逕對擔保人之財產執行等語。其後，因侯西峰逾期仍未履行，亦未提供相當擔保，被上訴人於94年6月6日分94年度他執字第14號行政執行事件對擔保人即上訴人執行。其後，侯西峰經臺灣高雄地方法院於98年6月23日以92年度執破字第7號裁定破產程序終結，侯西峰並依破產法第149條規定向移送機關申請註銷未受清償之租稅債權，移送機關遂以103年8月29日財北國稅大安服字第1030468018號函向被上訴人申請撤回執行，惟因其中滯欠86年度贈與稅（管理代號為A050084Z0000000000000000）部分，屬上訴人擔保稅捐債權範圍，故並未撤回執行，且被上訴人於105年4月15日派員查封上訴人於玉山商業銀行股份有限公司南京東路分行保管箱內之玉飾等財物，並以被上訴人105年4月21日北執愛94年度他執字第14號函為查封處分（下稱系爭查封處分），上訴人不服，聲明異議，經法務部行政執行署以105年7月6日105年度署聲議字第69號聲明異議決定書駁回，上訴人復於105年8月9日提起訴願，並於105年9月2日清償稅款4900萬餘元，被上訴人即於同日以北執愛94年度他執字第14號函撤銷執行命令，並發回查封之系爭物品。嗣上訴人提起之訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人係於94年6月6日簽准以系爭擔保書對上訴人之財產為強制執行，卻遲至105年4月21日方執行查封系爭物品，已超過行政執行法第7條規定之5年執行期間。況上訴人所擔保者為公法上之保證債務，非稅捐債務，並無查封時100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第1項、第5項但書第1款規定之適用，則105年4月21日系爭查封處分以上開條文為據，顯然違法。又被上訴人先於105年4月15日派員查封系爭物品，於105年4月21日為系爭查封處分，嗣經上訴人於105年9月2日清償侯西峰積欠之稅款，被上訴人撤銷系爭查封處分，是本件已無回復原狀之可能等語，求為判決：（一）訴願決定、異議決定均撤銷。（二）確認系爭查封處分違法。
三、被上訴人則以：系爭查封處分業因上訴人於105年9月2日清償後，經被上訴人於同日撤銷，並發回查封之系爭物品，被上訴人所為執行行為已依法撤銷，系爭查封處分之規範效力不再繼續，屬已執行完畢而無回復原狀可能或已消滅者，上訴人提起本件訴訟請求撤銷異議決定、訴願決定，欠缺權利保護必要。又關於本件贈與稅，移送機關原訂繳納期間係自86年2月16日起至86年4月15日止，因復查決定延自87年11月16日起至88年1月15日止，嗣侯西峰逾期未繳納，移送機關於88年3月間移送臺北地院執行，該院曾於88年6月間以通知書通知侯西峰執行，尚未執行終結，嗣因行政執行法修正條文於90年1月1日施行，臺北地院遂將該案件移送被上訴人繼續執行，準此，本件移送機關於88年3月間已移送執行，其後被上訴人繼續執行，依行政執行法第7條第1項、第2項及100年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條第1項、第5項但書第1款規定，本件屬96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，截至101年3月4日止，侯西峰尚欠金額逾50萬元，是本件係自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始不得再執行。另本件因侯西峰於系爭函文一限期分期繳納義務之後，仍未依限履行分期繳納義務，被上訴人遂以系爭函文二廢止分期繳納之核准，命限期履行，侯西峰逾期仍未履行，依行政執行法第18條及行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點第5點第1項、第2項之規定，被上訴人乃於94年6月6日以上訴人簽署之擔保書為執行名義，對上訴人財產執行，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人於105年4月21日對上訴人為系爭查封處分後，上訴人即於105年9月2日清償侯西峰積欠之稅捐債務，被上訴人並隨即於同日撤銷系爭查封處分。系爭查封處分業因被上訴人撤銷而消滅，無回復原狀可能，異議決定及訴願決定亦失所附麗，依行政訴訟法第4條第1項、第6條第1項規定，上訴人無提起撤銷訴訟之實益與必要，應提起確認行政處分違法訴訟，則上訴人請求撤銷異議決定及訴願決定，欠缺權利保護之必要，應予駁回。（二）系爭查封處分是否違法，將影響上訴人是否因系爭查封處分致系爭物品之使用收益權利受侵害而得否求償之權利，乃本件兩造最大爭議，是上訴人有即受確認判決之法律上利益。又依行政執行法第7條第1項、第2項規定，及參照第2條立法理由，可知有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條規定。又依查封時即100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第1項及第5項但書第1款規定可知，稅捐案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行；惟如截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上者，則自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，才毋庸執行。本件移送機關係於88年3月間將此贈與稅案件移送臺北地院強制執行，嗣因行政執行法修正條文於90年1月1日施行，臺北地院乃將該案件移交被上訴人繼續執行，故本件自屬96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件。又侯西峰截至101年3月4日止尚欠金額既逾50萬元，被上訴人於105年4月21日以系爭擔保書為執行名義就上訴人之系爭物品為系爭查封處分，並無逾執行期間等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」固為行政執行法第7條第1項所明定，惟同法第2條規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條……，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」則有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定。又「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」為行政執行法第18條所明定。核該條係為確保公法上金錢債權之實現，迅速達成執行之目的，參考強制執行法第23條規定所制定。故依行政執行法第18條規定逕就擔保人之財產執行，其執行名義固屬擔保書，而與對義務人之執行名義有別，然擔保書既屬為確保義務人之公法上金錢給付義務而為，保證債務即其所負清償責任與主債務之標的係屬同一，保證債務之內容及範圍應與主債務同（民法第740條規定參照）。又破產法第149條固規定，破產債權人依破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅，惟該條規定免責之效力僅及於破產人，而不及於其保證人，換言之，保證人之責任，仍行存續，並不因破產人之免責而受影響。
（二）次按100年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條第1項、第5項規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第5項）本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。……」可知，稅捐之執行事件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行；惟如截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上者，則自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始毋庸執行。
（三）經查，移送機關於88年3月間將侯西峰贈與稅案件移送臺北地院強制執行，臺北地院並於90年間將該案件移交被上訴人繼續執行，侯西峰於91年4月17日委任上訴人向被上訴人辦理分期繳納，並由上訴人出具系爭擔保書，擔保訴外人侯西峰之欠稅最後繳納期限為93年5月15日，因侯西峰未按期繳納分期付款，被上訴人於94年6月6日簽准以系爭擔保書為執行名義對上訴人之財產執行，為原審確定之事實。則訴外人侯西峰既未依限履行分期繳納，被上訴人以侯西峰逾期不履行義務，依行政執行法第18條規定以系爭擔保書為執行名義對上訴人強制執行，洵屬有據。訴外人侯西峰為破產人於98年6月23日固經法院宣告破產程序終結，惟破產法第149條免責規定之效力僅及於破產人侯西峰自身，不及於破產人以外之保證人，故上訴人並無援引該規定主張免責之餘地，不影響上訴人之擔保人責任。系爭擔保書既係為確保義務人侯西峰上開稅捐債務之清償，基於保證債務所負清償責任與主債務之標的係屬同一，該公法上保證債務之強制執行，其執行期間自應與主債務之強制執行所應適用之法律相同，即上開100年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條之規定。本件對系爭保證債務之請求權已及時行使，開始執行行為，並繫屬於執行程序中，持續執行；惟該執行截至96年3月4日止尚未結案，上訴人擔保侯西峰於101年3月4日欠繳稅捐金額達50萬元以上，依100年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條第5項規定，該執行事件自96年3月5日起，逾10年尚未執行終結者，才不得再執行。原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，認侯西峰之上開欠稅為96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，侯西峰未依限履行分期繳納義務，被上訴人以系爭擔保書為執行名義，於105年4月21日對上訴人為系爭查封處分，並無逾執行期間之情事，核無違誤。故上訴意旨再就原審已詳為論斷之事項，主張：被上訴人對侯西峰之請求權因其受宣告破產而消滅，該公法上請求權消滅及於保證人，被上訴人不得依行政執行法第18條規定對上訴人為強制執行，又上訴人係負擔公法上保證債務，非稅捐債務，並無上開稅捐稽徵法第23條第1項及第5項但書第1款適用云云，執其一己見解指摘原判決違法，並無可採。
（四）關於上訴人於原審訴之聲明第1項撤銷訴訟部分，原判決駁回之結論經核尚無不合，且上訴人並未指摘原判決此部分有何違誤。
（五）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 8 月 16 日
書記官 張 玉 純