最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第466號上 訴 人 勁連企業有限公司代 表 人 王榆柔訴訟代理人 盧俊誠 律師被 上訴 人 財政部關務署高雄關代 表 人 陳金標上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國106年5月17日高雄高等行政法院106年度訴字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人委由聯慶報關企業股份有限公司（下稱聯慶公司）於民國102年3月28日、102年3月14日向被上訴人報運進口泰國產製砂糖THAILAND CANE REFINED SUGAR 2批（進口報單號碼：第BD/02/UB11/3007號、第BD/02/U832/3017號，以下合稱系爭報單），原申報單價FOB USD 350/TNE，嗣經財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）檢附本件報關發票傳真駐泰國代表處經濟組協查結果，該發票並非泰國供應商Pacific Sugar Corporation Limited（下稱Pacific公司）所簽發（格式、簽名及金額均不符），依供應商提供同一砂糖買賣契約之另案報單（進口報單號碼：第BD/02/UB24/3008號，下稱另案報單）存檔發票，查得實際交易金額為FOB U
SD 542/TNE，被上訴人乃依前開調查結果，改按FOB USD 542/TNE核估完稅價格，並審認上訴人涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，於104年1月30日分別以104年第00000000號、104年第00000000號處分書，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,999,536元、2,995,776元，並追徵所漏進口稅款計1,337,690元（包括進口稅999,768元、營業稅335,637元、推廣貿易服務費2,285元）、2,004,173元（包括進口稅1,497,888元、營業稅502,862元、推廣貿易服務費3,423元），另逃漏營業稅部分，按所漏營業稅額處1倍（訴願決定書誤繕為1.5倍）之罰鍰計335,637元、502,862元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟，為原審法院以106年度訴字第55號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭報單所載之進口砂糖數量分別為1,000噸及1,500噸，合計2,500噸，倘依Pacific公司所稱，售價為每噸542美元，總額應為135萬5,000美元，與被上訴人駐泰國代表處經濟組102年5月20日泰經組字第10200005660號函文中泰國供應商所稱之總價81萬3,000美元，顯然不符。況以2,500噸、總價81萬3,000美元計算，每噸金額應為326美元，亦與每噸542美元不符。㈡系爭砂糖之進口金額確實為每噸350美元，臺灣高雄地方檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官亦肯認上訴人並無低報情事。上訴人係透過貿易商金星國際貿易有限公司（下稱金星公司）向Pacific公司購買系爭砂糖，為避免金星公司收取貨款，致上訴人未能實際收取貨物之風險，乃採分別匯款方式降低信用風險，亦即上訴人就本件買賣共計3批之進口砂糖，實付金額為1,397,859美元（1,371,520＋26,339＝1,397,859），與系爭報單申報之每噸350美元、總金額140萬美元相符。又上訴人透過金星公司所購得之砂糖，為糖廠出清庫存及回熔再製之砂糖，較一般砂糖便宜，並無不合理之情形，被上訴人以當期、未經重新熔化再製之價格認定，顯有疏誤。㈢高雄地檢署對上訴人是否有低報行為，已作成104年度偵字第13961號不起訴處分書，被上訴人未查核上訴人之金流，率認上訴人高買低報，顯與事實不符。㈣駐泰國代表處經濟組102年5月20日泰經組字第10200005660號函所查詢者，係另案報單之砂糖交易，並非本件系爭報單之砂糖交易，該函所述報價非屬事實。上訴人與Pacific公司間並無直接交易，所謂「MEI」之人並非上訴人之臺灣連繫人，係金星公司人員，與上訴人無關，且上訴人從未收到Pacific公司以快遞方式所寄送之發票。另上訴人與金星公司間3筆砂糖交易之噸數合計共為4,000噸，倘依Pacific公司回覆所述，每公噸售價為美金542元，合計應為美金2,168,000元，然上訴人就此3筆交易之匯款金額為美金1,371,500元（未包括進貨折讓28,500元，如包括進貨折讓，合計1,400,000元），明顯少付，何以Pacific公司未向上訴人提出追索，此與市場交易常情不符。又上訴人進口系爭砂糖後出售予下游廠商，每公斤售價為新臺幣13.93元至14.43元，高於每噸350美元即每公斤新臺幣11.2元價格，符合交易常情。如以每噸金額美金542元計算，換算新臺幣每公斤價格為17.34元，上訴人以前開價格出售予下游廠商，均虧本出售，與商場「將本求利」之謀利方式相背等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人於102年7月2日以傳真電文請駐泰國代表處經濟組協助向Pacific公司查證系爭貨物實際交易價格，得知發票並非該公司簽發，價格亦非契約價格。㈡本件2批貨物與另案報單係屬同合約之進口貨物，共計4,000噸，且Pacific公司提供之另案報單存檔發票載列「DEPOSITFEE（USD 542 PER MT4000MT）20％」字樣，據此本件之實際交易價格為FOB USD 542/TNE，至為明確。上訴人涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，被上訴人依法處分，洵無不合。㈢本件行政處分對象為法人，與刑法之處罰對象係自然人並不相同，刑事判決結果並不影響本件處分之效力，亦無行政罰法第26條第1項前段及第2項之適用。上訴人訴稱高雄地檢署已對上訴人負責人王榆柔作成不起訴處分，然仍無法否定本件上訴人涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款情事，被上訴人依法處分，自無不當等語，資為抗辯。並求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠上訴人提出之砂糖買賣合約雖記載金星公司為賣方，Pacific公司為託運人，上訴人則為買方。然只有金星公司及上訴人在買賣合約上簽名用印，Pacific公司並未簽名用印，該合約真實性已令人存疑。其次，系爭砂糖進口報單上明確記載買賣雙方為上訴人及Pacific公司，參以系爭砂糖買賣價金係由上訴人直接匯給Pacific公司，匯款分類名稱明確記載「未進口之貨款」，而上訴人匯給金星公司負責人之匯款，其分類名稱係記載「貿易佣金」，是金星公司就本件砂糖買賣僅係賺取居間媒介之佣金，而非買賣砂糖貨款之價差，系爭砂糖買賣關係應係存在於上訴人與Pacific公司之間。上訴人主張系爭砂糖係金星公司向Pacific公司買受後，再轉賣上訴人乙節，若屬實情，則上訴人既已取得金星公司填寫之發票等報關資料，報關業者只要將進口報單「賣方」填寫為金星公司即可，無庸偽造Pacific公司之發票及簽名，上訴人捨此不為，益證系爭砂糖買賣關係確係存在於上訴人與Pacific公司之間，而非上訴人與金星公司之間。㈡上訴人委由聯慶公司報運進口前揭2批砂糖所檢附之發票，經調查稽核組向我國駐泰國代表處經濟組查詢結果，並非Pacific公司所簽發（格式及簽名均不同），發票金額亦不正確；至於該公司檢附同契約採購而以另案報單進口之第3批砂糖存檔發票，實際交易金額為FOB USD 542/TNE，該批砂糖總價813,000美元，上訴人已全數付清，發票上有關押金（Deposit Fee）433,600美元，係該公司之政策，即要求客戶需先支付部分訂金。參以上訴人於102年3月15日匯給Pacific公司之款項為379,400美元，與前揭砂糖總價813,000美元，扣除押金（DepositFee）433,600美元之餘額379,400美元，正相吻合，足認上開存檔發票內容確屬實在。而有關押金部分，以買賣契約3批砂糖總數量4,000噸、每噸542美元計算，總價為2,168,000美元，再以總價之百分之20計算，押金數額正為433,600美元。再者，第3批進口砂糖為上訴人向Pacific公司進貨，價格為每噸542美元乙節，亦經原審法院103年度訴字第461號判決及本院104年度判字第587號判決確定在案，足認系爭2批砂糖價格亦為每噸542美元無誤。㈢上訴人提出之匯款水單3紙，總計金額為1,371,520元，與上訴人所述前揭貨款總額，並不相符；參以買賣契約之3批砂糖之總數量4,000噸，其押金433,600美元，經Pacific公司稱上訴人已付清，然上訴人卻未能提出此部分匯款紀錄，足見上訴人尚有其他匯款管道。另上訴人主張Pacific公司出售之砂糖有瑕疵，故折讓28,500美元云云，惟觀之上訴人所提出之折讓通知既無日期記載，且係由金星公司用印，非由Pacific公司確認，亦無匯還該款項之紀錄，且Pacific公司未提及折讓情事，該折讓通知真實性令人存疑，尚難為上訴人有利之認定。㈣上訴人進口前揭3批砂糖係委由訴外人東方海外物流股份有限公司（下稱東方物流公司）處理報關事宜，承辦人員黃惠文係該公司客服人員，明知進口貨物應據實申報，竟於102年3月4日以電腦文書軟體，將上訴人所提供金星公司出具之發票3紙，賣方「GOLDEN STAR TRADING CO,LTD.」名稱偽造為「PACIFIC SUGAR CORPORATION LIMITED」，使其與提單相符，重新製作後，委由不知情之聯慶公司現場人員林正井繕寫進口報單，接續於102年3月14日、28日及同年4月10日持向被上訴人投單申報，黃惠文涉犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪嫌，業經檢察官偵查終結為緩起訴處分在案。另上訴人負責人王榆柔部分，經查無與黃惠文共犯偽造文書之客觀證據，而為檢察官予以不起訴處分。然前揭3批砂糖買賣係存在於上訴人與Pacific公司之間，Pacific公司亦有就該3批砂糖出具3紙發票，並以FEDEX快遞寄送上訴人，參以Pacific公司存檔發票所載買方之名稱地址，與上訴人名稱及地址均相符，則Pacific公司既有上訴人之名稱及地址，是其所述將發票以FEDEX快遞寄送上訴人乙節，堪信為真。上訴人既有Pacific公司所出具之發票，卻仍由所屬承辦人員將金星公司出具之發票，交由東方物流公司處理報關事宜，揆諸行政罰法第7條規定，上訴人就實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意，仍應推定為上訴人之故意。則被上訴人分別按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計1,999,536元、2,995,776元，另逃漏營業稅部分，因上訴人於裁罰處分核定前，已同意以足額保證金抵繳稅款，乃按所漏營業稅額處1倍之罰鍰計335,637元、502,862元，核與海關緝私條例及行為時營業稅法暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條處罰倍數「進口貨物逃漏稅者，於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰」之規定，並無不合。上訴人負責人王榆柔雖因查無其與黃惠文共謀違犯偽造文書之客觀證據，經檢察官偵查終結為不起訴處分在案，然依行政罰法第7條第2項規定，上訴人仍應就本件違章行為受罰，故上開檢察官不起訴處分書，尚難據為上訴人有利之認定等語，資為其論據。
五、上訴意旨略謂：㈠依黃惠文刑事偵查時之陳述，上訴人交付黃惠文之發票上所載賣方確實為金星公司，黃惠文以此與提單上所載Pacific公司不同，而另行制作以Pacific公司為賣方之發票，並於進口報單上記載賣方為Pacific公司據以申報進口，純係因黃惠文不熟悉國際買賣關係及航運實務所致。原判決未察，徒以報關業者自行繕打之進口報單上所載賣方為Pacific公司，即遽認系爭買賣關係係存在上訴人與Pa-cific公司間，實與卷存證據及證人所述不符，其判決已有理由不備之情事。㈡由卷附上訴人與金星公司所簽立之「砂糖買賣合約編號18013-UFWC」，可知系爭交易當事人為上訴人與金星公司。至於「託運人」並非合約之當事人，有何必要於合約上用印？且何以「託運人」並未於合約上用印，其合約之真實性即有可疑？原判決之論斷實有違論理法則。又原判決對於上開合約書上所載有利於上訴人之證據何以不足採，並未於理由項下敘明，亦有判決不備理由之違法。再買賣合約書上所載之交易噸數為4,000噸，數量及金額龐大，屬繼續性供給契約，買賣雙方自應留有交涉過程之文件及最後簽立之買賣契約以為交易憑據。原判決未請Pacific公司提出相關買賣契約或交涉電郵影本以供參酌，僅憑報關業者誤認賣方為Pacific公司所製作之進口報單，即逕認系爭買賣關係存在於上訴人與Pacific公司，顯有調查未盡之情事。㈢上訴人從未給付美金813,000元予Pacific公司之事實，原審實有命被上訴人提出上訴人給付之證明資料，原判決在未有任何確切之付款憑證資料下，僅憑Pacific公司片面之詞，即認有付款美金813,000元，並進而認系爭砂糖交易之每噸價格為美金542元，實有違論理法則，其判決有適用法令不當之違法。㈣上訴人進口系爭砂糖後，出售予下游廠商每公斤為新臺幣13.93元至14.43元，高於上訴人每噸350美元即每公斤新臺幣11.2元之進價，此對上訴人有利之證據，原判決何以不採，亦未敘明理由，有判決理由不備之違法。㈤上訴人自始即否認有發票之寄送，且Pacific公司係以其存檔發票為據，然該存檔發票究係何時製作無人知悉。倘Pacific公司確有委由FEDEX公司以快遞方式寄送發票予上訴人，何以該公司不提出委託快遞公司寄送之收據？僅以其所謂「存檔發票」為由，即認其有寄送之情事？更何況所謂「存檔發票」係用電腦製作，其真實性亦有可疑。系爭砂糖買賣交易既存在上訴人與金星公司之間，則上訴人公司之人員將金星公司之發票交付予報關業者，並無違反行政罰法之故意或過失。又黃惠文非上訴人員工，何以上訴人應就其行為負推定故意之責？原判決籠統謂「實際行為之職員、受僱人或從業人員」，上訴人究應負哪個行為人之推定故意之責？由原判決中所述無從理解，原判決適用行政罰法第7條第2項規定實有違誤，且其判決理由亦有矛盾等語。並聲明：原判決廢棄。原處分、復查決定及訴願決定均予撤銷。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按行為時（即107年5月9日修正前）海關緝私條例第37條第1
項第2、3款規定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。……」第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」貿易法第21條第1項規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」第21條之1第2款規定：「依前條第1項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：……二、輸入貨品，以關稅完稅價格為準。」㈡事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合經驗法
則、論理法則及證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。經查：
⒈原判決就本件關於系爭砂糖買賣，其賣方究為金星公司抑
或Pacific公司，以及上訴人購買價格究為每噸350美元抑或每噸542美元之爭議，業已論明：系爭報單記載買賣雙方為上訴人及Pacific公司，且買賣價金係由上訴人直接匯予Pacific公司，匯款分類名稱明確記載為「未進口之貨款」，上訴人匯予金星公司負責人之匯款，匯款分類名稱則載為「貿易佣金」，由此可知金星公司就本件砂糖買賣僅係賺取居間媒介之佣金，並非買賣砂糖貨款之價差，系爭砂糖買賣關係應係存在於上訴人與Pacific公司之間，而非如上訴人所稱係金星公司向Pacific公司買受後，再轉售予上訴人。況上訴人所稱轉售乙節若屬實情，上訴人既已取得金星公司之發票，報關業者將系爭報單「賣方」填寫為金星公司即可，當無偽造Pacific公司發票之必要，其捨此不為，益證系爭砂糖買賣關係確係存在於上訴人與Pacific公司之間，上訴人主張系爭砂糖係向金星公司採購，非屬可採。另上訴人委由聯慶公司報運進口系爭2批砂糖所附發票，並非Pacific公司所簽發，其價格亦非契約價格，已據我國駐泰國代表處經濟組向Pacific公司查證屬實，且Pacific公司提供基於同一買賣契約而由上訴人以另案報單申報進口之第3批砂糖存檔發票，其實際交易金額為FOB USD 542/TNE，該批砂糖總價為813,000美元，上訴人已全數付清，發票上記載押金（Deposit Fee）433,600美元，係該公司之政策，亦即要求客戶需先支付部分訂金等情，亦經Pacific公司具函說明。參以上訴人於102年3月15日匯予Pacific公司第3批砂糖款項為379,400美元，與該批砂糖總價813,000美元扣除押金433,600美元之餘額379,400美元（計算式：813,000－433,600＝379,400），正相吻合，足認Pacific公司所出具之存檔發票內容確屬實在。Pacific公司雖未就系爭報單部分再提供存檔發票供參，惟系爭2批砂糖與另案報單進口之第3批砂糖既為同一砂糖買賣契約所採購，買賣價格當屬相同，再對照第3批進口砂糖之存檔發票有關押金部分，亦係以買賣契約之3批砂糖數量4,000噸、每噸542美元，計算總價為2,168,000美元，再以總價之百分之20計算押金為433,600美元〔計算式：（1,000＋1,500＋1,500）×542×20％＝433,600〕，並參以上訴人另案報單申報進口之第3批砂糖，係上訴人向Pacific公司購買，價格為每噸542美元乙節，已為原審法院103年度訴字第461號判決及本院104年度判字第587號判決確認在案，足認系爭2批砂糖價格亦為每噸542美元無誤等語。核已就其認定事實之依據及得心證之理由詳予敘明，並就上訴人所為系爭砂糖買賣係向金星公司購買、購買價格為每公噸350美元之主張如何不足採取，以及上訴人所提「砂糖買賣合約編號18013-UFWC」為何不足採據為本件有利於上訴人之認定，逐一指駁甚詳，與卷附證據資料相符，亦與證據法則、論理法則及經驗法則無違，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決違背論理法則、未盡調查能事，有判決適用法令不當及不備理由等違背法令情事云云，無非係上訴人以其歧異之見解，就原審證據取捨、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原判決已論斷或指駁者，泛言未論斷或有論斷違誤、理由不備之情形，均無可採。
⒉上訴意旨另以上訴人於原審所提銷售下游廠商之發票11紙
（原證4），依其價格可推知上訴人買受系爭進口砂糖之價格應為每噸350美元，原判決對於此項有利於上訴人之證據，未敘明不採之理由，指摘原判決有理由不備之違法乙節。因原判決已敘明「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰不逐一論述」等語，且觀諸該等發票其上品名（白糖）與系爭報單所載貨物名稱不同，亦無法證明二者為同一批商品。可見上訴人於原審所提前開證據，當係經原審審酌後認與判決結果不生影響始未予論駁，尚難認有理由不備之情事，上訴人據此主張原判決理由不備而違背法令云云，亦非可採。
㈢又上訴人既係系爭報單所載之納稅務義人，依關稅法第16條
規定，即為系爭進口貨物之申報義務人，負有同法第37條第1項第2、3款所定誠實申報貨物品質、價值或規格，並提供正確無誤之發票或憑證以憑辦理之義務。本件系爭貨物之買賣關係存在於上訴人與Pacific公司之間，上訴人卻仍由其所屬人員將金星公司所具賣方及買賣價格均不實之發票，交付予受其委任辦理報關事宜之東方物流公司，經該公司承辦人黃惠文以電腦文書軟體，將上訴人提供之金星公司發票中賣方「GOLDEN STAR TRADING CO,LTD.」名稱偽造為「PACIF
IC SUGAR CORPORATION LIMITED」，使其與提單（SHIPPER）相符，並重新製作發票格式後，委由不知情之聯慶公司現場人員林正井繕製系爭報單並持向被上訴人投單申報等情，既為原審核閱其所調取之高雄地檢署104年度偵字第13961號黃惠文等偽造文書案偵查卷後，依法認定之事實。依行政罰法第7條第2項規定，上訴人自應就其前揭為實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意，負推定故意之責。原判決認上開人員之故意，應推定為上訴人之故意，並無違誤。上訴人指摘原判決有適用行政罰法第7條第2項規定違誤之違法，核無足採。
㈣綜上所述，原判決審認上訴人有繳驗偽造發票，虛報進口貨
物價值，逃漏稅款情事，被上訴人依查得實際交易金額，改按FOB USD 542/TNE核估完稅價格，並按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計1,999,536元、2,995,776元，追徵所漏進口稅費計1,337,690元、2,004,173元，另逃漏營業稅部分，按所漏營業稅額處1倍之罰鍰計335,637元、502,862元，於法無違，據以駁回上訴人在原審之訴。核其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規亦無違背，與解釋、判例復無牴觸，並無判決不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 張 國 勳法官 程 怡 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 8 月 16 日
書記官 莊 子 誼