最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第478號上 訴 人 王淑貞（原名：王思惠）
劉奕慶劉奕緯劉奕徵訴訟代理人 伍尚文 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年3月1日臺北高等行政法院106年度訴字第1456號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠被繼承人劉新攀於民國98年8月8日死亡，繼承人（劉清乾等
人）於98年12月8日申報遺產稅，經被上訴人按申報資料核定遺產總額新臺幣（下同）232,240,006元、扣除額238,060,881元（含農業用地扣除額47,843,875元），遺產淨額0元；其中被繼承人所遺坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭農地），土地公告現值47,843,892元，核准適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年。
㈡嗣被上訴人於列管期間內，查得系爭農地於101年8月28日經
繼承人出租予皇昌營造股份有限公司（下稱皇昌公司）供作新北市政府捷運工程局東區工程處搭建臨時工務所（下稱捷運工程臨時工務所）使用，乃函請主管機關限期責令恢復作農業使用，惟迄今未改正，遂依遺贈稅法第17條第1項第6款後段規定，核定追繳應納遺產稅3,002,301元。
㈢繼承人之一劉清乾（已歿）之繼承人即上訴人王淑貞（原名
：王思惠）、劉奕慶、劉奕緯、劉奕徵不服，申請復查，未獲被上訴人105年11月15日北區國稅法二字第1050017970號復查決定變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭農地受臺北市政府公共建設工程契約規範，上訴人無法
於其上務農，被上訴人不應以公共建設工程臨時工務所指責上訴人違法使用，上訴人信賴政府核准作為，既為合法行政契約，與被上訴人、農業局、工程捷運等單位均有開會參與。系爭農地係經新北市政府工務局核准後，上訴人等繼承人始將農地提供予皇昌公司供其承攬搭建臨時工務所使用，上訴人只是一介平民百姓，就其認知而言，該臨時工務所之設置，既然已經由政府機關依法定程序所核准，參照遺贈稅法第17條第1項第6款後段規定，系爭農地亦應認定為已依法變更為非農業用地。況工務所非被繼承人與皇昌公司之簽約範圍，被繼承人所簽之契約係蓋外勞宿舍使用，皇昌公司蓋工務所並非上訴人等所能干涉。
㈡皇昌公司於101年10月向新北市政府工務局就系爭農地申請
搭建臨時工務所，並承諾工程完工後即回復原狀，業經新北市政府工務局於101年12月3日發函同意備查，系爭農地上的工務所非地主指示搭建，被上訴人如堅持上訴人應繳納遺產稅，則系爭農地應無禁止及限制切結書後才能核准。都市計畫農業區或保護區耕地之使用，雖因行政轄區之不同，而有管制法令之適用，但大體而言，經審查核准得為非農業使用之範圍頗廣，包括公用事業、汽車運輸業、社會福利設施等。
㈢國家之財稅收入乃是國家重大建設之重要經費來源，稅捐機
關本於職責，對於應繳補稅捐之案件固然應予稽徵，然而國家重大建設，亦非單單充足經費即可完成，尚須政府與人民相互信任及配合，始得以順利進行。本案之情況係屬特殊，上訴人等繼承人配合國家重大建設之需要，始提供系爭農地出租予皇昌公司供其作為搭建臨時工務所，然而若因此導致上訴人等繼承人遭追繳鉅額遺產稅，對上訴人等繼承人實為不公。況土地法第88條、第173條、平均地權法第26條第1項、第40條、第41條等規定，均有因國家經濟政策或因農業生產或政策之必要而免除空地或荒地負擔之規定。
㈣上訴人並未核准捷運系統臨時使用系爭農地，主管機關限期
責令上訴人恢復作農業使用，豈不要求上訴人妨礙公務；被上訴人及有關臨時使用系爭農地的行政單位開會時，被上訴人未依據事實文件要求行政單位解說處理，反恣意將公共工程臨時工務所，以事後諸葛方式告知係地主的違法，上訴人扣除月租收入尚要倒貼30萬元，於情理法有違。101年度北院民公艾473號公證書中僅有蓋外勞宿舍使用，並無工務所，然地主怎知道政府要如何使用系爭農地，政府利用民法第800條之1、第833條之2、第836條之2、遺贈稅法施行細則第31條等規定取得地上權便宜使用，控制了系爭農地及其上的地上物，並將該地上權部分贈與核准皇昌公司使用，而皇昌公司是其他土地建築物（外勞宿舍）或其他工作物利用人，政府依行政程序法第126條規定不發給農業用證明書，違反憲法第15條、第23條之公道。本件係於被繼承人劉新攀過世5年後再追繳，被繼承人因政府中斷債務，因無農用證明無法免稅，致上訴人等生活困頓，政府其實可依據會計科目如代墊款、業務收入、其他支出等等，都可運用在公共工程預算經費契約加減帳，上訴人不應承當行政程序法第116條第1項的後果。
㈤依法務部90年9月5日法律字第031400號函釋、106年8月16日
台財法字第10613932530號函及行政程序法第19條規定意旨，行政一體，應就相關業務相互協助，方能保障人民權益。並聲請財政部應調查上訴人等送件時所附之新北市政府核准函、切結書，亦應調閱內部公文等文書資料等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人北區國稅局則以：㈠系爭農地未作農業使用之事實明確，且經新北市政府農業局
（下稱農業局）本於農業主管機關之職權判斷後，依法限期責令繼承人恢愎作農業使用，繼承人逾限仍未恢復作農業使用，上訴人認已違反遺贈稅法第17條第1項第6款前段「農地」且「農用」之免徵規定，爰依同條款規定，發單補徵本件遺產稅：
1.上訴人等因另案被繼承人劉清乾（被繼承人劉新攀之子）遺產稅案件就系爭農地主張減除農業用地扣除額為爭執，經財政部賦稅署103年7月16日函囑被上訴人查明實情，經查得系爭農地原經被上訴人核准自被繼承人劉新攀遺產總額中減除農業用地扣除額並列管5年在案（核准農業用地扣除額當下系爭農地尚無出租情事），審酌系爭農地確已於列管期間之101年8月8日，由訴外人即繼承人劉麗莉及劉清陽2人於取具其他繼承人劉呂腰、劉清乾及劉清坤之同意書後，與皇昌公司簽訂土地租賃合約書，且農業局副知被上訴人之103年7月16日北農牧字第1031269213號函（下稱103年7月16日函）說明二中，依行政院農業委員會（下稱農委會）103年3月24日農企字第1030207824號函（下稱103年3月24日函）釋意旨，被上訴人以系爭農地涉有違反農地農用情事，於同年7月30日以北區國稅審二字第1030013446號函農業主管機關新北市政府，請其依法限期責令繼承人恢復農業使用。
2.農業局於限期責令繼承人就系爭農地恢愎作農業使用前，仍就系爭農地有無其他免稅優惠措施、責令回復農用限期疑義等節多次向稽徵機關函詢，嗣經被上訴人於103年8月14日函復依現行法令尚無其他免稅優惠規定、財政部亦另分別於103年11月6日及27日函復，仍請該府依農委會函釋規定本於職權裁定期限責令繼承人恢愎作農業使用在案。
俟經被上訴人於104年7月7日再次函請農業局責令繼承人恢愎作農業使用，該局乃於同年7月24日以新北農牧字第1041264328號函通知繼承人於104年12月31日前就系爭農地恢愎作農業使用。
3.被上訴人於農業局上開限定期限經過後，於105年1月15日再度函詢該局有關系爭農地恢愎作農業使用之情形，經該局於105年1月22日函復被上訴人仍未收到繼承人改善事證，被告爰依法補徵本件遺產稅。
4.查上訴人等就本件同一系爭農地申請核發「農業用地作農業使用證明書」與新北市新店區公所間之行政訴訟，業經原審法院103年度訴字第1867號判決原告之訴駁回及本院104年度裁字第977號裁定上訴駁回；另上訴人等於另案劉清乾遺產稅，就本件同一系爭農地得否減除農業用地扣除額為爭執案，業經本院105年度裁字第838號裁定上訴駁回在案，併予陳明。
㈡系爭農地確實已非農用，上訴人等不得據此卸免其應受追繳
稅款之責：農業主管機關農業局以103年7月16日函復王淑貞及被上訴人，說明該局為爭取上訴人王淑貞權益，業已本於職權函請農委會釋示，依農委會103年3月24日函釋結果，縱系爭農地係配合捷運工程所需，出租供作承包廠商皇昌公司搭建捷運工程臨時工務所之用，仍認系爭農地不符合農業使用之定義。
㈢被上訴人於106年1月12日發文農業局函詢系爭農地得否類推
適用農業發展條例第38條第1項但書「但……依法變更為非農業用地者，不在此限。」之規定，農業局雖曾於106年2月14日、106年5月8日及106年8月4日分別以新北農牧字第1060219781號、0000000000號及0000000000號函回復被上訴人，惟均僅迭以「係屬貴管」或「稅務案件請本於職權卓處」等語回復，並未本於其農業主管機關之職權，認定系爭農地之使用情形得予類推適用農業發展條例第38條第1項但書「已依法變更為非農業用地」之規定。至新北市政府捷運工程局雖以106年6月9日新北捷開字第1061087313號函建議農業局，認系爭農地「宜」有農業發展條例第38條第1項規定之適用，惟捷運工程局並非系爭農地適用農業發展條例爭議之釋疑主管機關，且有關捷運工程局之建議意見，經被上訴人於106年7月20日以北區國稅法二字第1060010461號函再次請農業局釋明，該局仍未為有利於上訴人之認定。
㈣財政部99年6月9日台財稅字第09904065260號令釋係該部本
於財稅主管機關，就政府依土地徵收條例規定以協議或徵用方式取得營業人所有土地之使用權而給付之補償費應否徵免營業稅所作之解釋，與本件事實不同，況營業稅及遺產稅立法規範各有其目的，尚不得逕予援引比附而為本件不公平之主張。
㈤綜上，系爭農地確已於農地列管期間內出租給皇昌公司，發
生農業用地非農業使用之事實，縱皇昌公司所承攬的是捷運公共工程，但業經農業主管機關認其情形仍不符合農業使用之定義，被上訴人依法於農業局所定期限（104年12月31日）後始成立補徵稅款之核課權，並於核課權成立後之5年內追繳稅款，洵無不合。至上訴人等所提有關行政契約、荒地稅、空地稅、建築法、政府採購法、都市計畫法、大眾捷運用法、不動產役權、區分地上權、就業服務法等規定，核與本件農地出租事實無涉且尚不生影響，併予陳明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件係被繼承人98年8月8日死亡，繼承人申報遺產稅，列報
系爭農地農業用地扣除額47,843,892元，經被上訴人核准依申報數認列扣除額47,843,892元，核發遺產稅免稅證明書在案，並就系爭農地予以列管5年，繼承人等於99年3月11日辦竣土地所有權移轉登記。嗣本件上訴人王淑貞、劉奕慶、劉奕緯、劉奕徵等4人因另案被繼承人劉清乾（本案被繼承人劉新攀之子）遺產稅案件就系爭農地主張減除農業用地扣除額為爭執，經財政部賦稅署103年7月16日函囑被上訴人查明實情，經查得系爭農地原經被上訴人核准自被繼承人劉新攀遺產總額中減除農業用地扣除額並列管5年在案（核准農業用地扣除額當下系爭農地尚無出租情事），又審酌系爭農地確已於列管期間之101年8月8日，由繼承人劉麗莉及劉清陽2人於取具其他繼承人劉呂腰、劉清乾及劉清坤之同意書後，與皇昌公司簽訂土地租賃合約書，租賃期間自101年8月1日起至107年7月31日止，共計6年，並有收取租金之實，足證系爭農地於列管期間內確已發生非供農業使用之違章情事。㈡且農業局副知被上訴人之103年7月16日北農牧字第10312692
13號函說明二中，依行政院農業委員會103年3月24日農企字第1030207824號函釋「……農地提供作為重大建設計畫所需之臨時性設施使用……不符合農業使用之定義，無法享有……遺產稅……稅賦減免優惠……」，被上訴人以系爭農地涉有違反農地農用情事，乃於同年7月30日以北區國稅審二字第1030013446號函通知農業主管機關新北市政府，請其依法限期責令繼承人恢愎作農業使用。農業局為維護民眾權益，在其限期責令繼承人就系爭農地恢愎作農業使用前，仍就系爭農地有無其他免稅優惠措施、責令回復農用限期疑義等節多次向稽徵機關函詢，嗣經被上訴人於103年8月14日函復依現行法令尚無其他免稅優惠規定、財政部亦另分別於103年11月6日及27日函復，仍請該府依行政院農業委員會函釋規定本於職權裁定期限責令繼承人恢愎作農業使用在案。
㈢嗣經被上訴人於104年7月7日再次函請農業局責令繼承人恢
愎作農業使用，該局乃於同年7月24日以新北農牧字第1041264328號函通知繼承人於104年12月31日前就系爭農地恢愎作農業使用。被上訴人於農業局上開限定期限經過後，於105年1月15日再度函詢該局有關系爭農地恢愎作農業使用之情形，經該局於105年1月22日函復被上訴人仍未收到繼承人改善事證，繼承人逾限仍未恢復作農業使用，被上訴人認已違反遺贈稅法第17條第1項第6款前段「農地」且「農用」之免徵規定，爰依同條款規定，就系爭農地追繳應納遺產稅額3,002,301元，並合法送達上訴人等繼承人，核無不合，先予敘明。
㈣上訴人主張本件係因配合公共工程需要，出租系爭農地供皇
昌公司搭建臨時工務所，應視為農用排除列管之限制云云，惟查：
⒈按「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係依農業
發展條例第39條第2項規定授權行政院農業委員會所制定，經新北市政府101年7月20日北府農牧字第1012144553號公告，將該府主管辦理農業用地作農業使用證明之認定及核發業務，委由各區公所辦理，故關於系爭農地有無農地農用之認定，係權屬農用主管機關。又有關系爭農地出租供皇昌公司搭建捷運工程臨時工務所乙案，業經新北市新店區公所查明不符合「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」之農用規定，以103年7月15日新北店經字第1032092192號函否准核發農用證明（該案係上訴人王淑貞就繼承人之一劉清乾死亡後，其名下系爭土地申請核發農用證明案），上訴人等訴請核發系爭農地之農用證明，經原審法院103年度訴字第1867號判決駁回及本院104年度裁字第977號裁定駁回上訴，業已確定，是上訴人主張系爭農地應視為農用及排除列管之限制云云，依前所述，尚乏所據。
⒉此外，上訴人復稱其因而信賴系爭農地出租供皇昌公司搭
建捷運工程臨時工務所，係依相關法令規定申請並核准使用，亦應排除列管之限制云云。按行政法上行政機關之信賴保護原則，係指行政機關是否廢止授予利益之合法處分或撤銷授予利益之違法處分時，應顧及該受益人之信賴利益而言（本院83年判字第1223號、83年判字第151號判例可參）。查本件爭農地出租供搭建捷運工程臨時工務所是否符合農地農用一節，被上訴人或農用主管機關並無作成授予利益之行政處分，可資憑為信賴之基礎，是上訴人若以爭農地出租供搭建捷運工程臨時工務所，係依相關法令規定申請並核准使用，而認為本件應有符合農地農用之信賴保護原則之適用，依前說明，亦非有據。上訴人上開主張，核不足採。
㈤上訴人主張系爭農地設置臨時工務所，既然由政府機關依法
定程序核准，系爭農地依遺贈稅法第17條第1項第6款後段規定，亦應認定為依法變更為非農業用地，毋庸追繳應納之遺產稅云云，惟查：
⒈本件農業主管機關農業局於103年7月16日以北農牧字第10
31269213號函復上訴人王淑貞，說明該局為爭取上訴人權益，業已本於職權函請行政院農委會釋示，依行政院農委會103年3月24日農企字第1030207824號函釋結果，認系爭農地不符合農業使用之定義，故系爭農地固係配合捷運工程所需，出租供作承包廠商皇昌公司搭建捷運工程臨時工務所之用，但仍不能改變系爭農地已非農用之實。
⒉嗣被上訴人於106年1月12日發文農業局函詢系爭農地得否
類推適用農業發展條例第38條第1項但書「但……依法變更為非農業用地者，不在此限。」之規定，該農業局雖曾於106年2月14日、106年5月8日及106年8月4日分別以新北農牧字第1060219781號、0000000000號及0000000000號函回復被上訴人，惟均僅迭以「係屬貴管」或「稅務案件請本於職權卓處」等語回復，並未本於其農業主管機關之職權，認定本案系爭農地之使用情形係符合農業發展條例第38條第1項但書「已依法變更為非農業用地」之規定，或認為得予類推適用該規定，上訴人所稱尚非有據。
⒊至於新北市政府捷運工程局雖以106年6月9日新北捷開字
第1061087313號函建議農業局，認系爭農地「宜」有農業發展條例第38條第1項規定之適用等語，惟捷運工程局並非系爭農地適用農業發展條例之主管機關，且有關捷運工程局之建議意見，經被上訴人於106年7月20日以北區國稅法二字第1060010461號函再次請農業局釋明，該局仍未為有利於上訴人之認定。是本件尚不得以非屬主管機關之新北市政府捷運工程局之建議函，作為有利之憑據。
㈥上訴人主張本件係於被繼承人劉新攀過世5年後再行追繳，於法有違云云，惟查：
⒈按農業發展條例第38條及遺贈稅法第17條第1項第6款規定
之修正理由，係審酌農業發展條例於89年修正前為配合「農地農有農用農享」政策下，造成農民因農地移轉受到限制，致不易變賣獲致收益，為照顧農民而造成稅收損失，給予免稅並無不妥；惟農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，為期承受人仍可以繼續維持農業使用，乃於修正條款中，明定給予有條件（即列管5年）的免稅優惠，且為給予納稅義務人補正機會，乃明文規定責由「主管機關」限期令承受人恢復作農業使用，倘土地所有權人「經主管機關通知後」仍未恢復作農業使用者，即應通知該管國稅局追繳遺產稅，有立法院公報第89卷第3期委員會紀錄、第4期院會紀錄可查。
⒉是參諸前揭規定及說明可知，稽徵機關對列管農地未作農
業使用補徵稅款之核課權，係自「主管機關」限期令承受人恢復作農業使用而有未作農業使用情事時始為成立。又依農業發展條例第2條規定，系爭新北市○○區○○段○○○○○號農地，其農業主管機關為新北市政府。查系爭農地於列管期間內確已發生非供農業使用之違章情事，依法自應由主管機關限期令承受人恢復作農業使用，已如前述。
有鑑於此，被上訴人於列管期間內之103年7月30日以北區國稅審二字第1030013446號函通知新北市政府，請該府於103年8月8日前通知繼承人並限期責令恢復作農業使用，農業局本於其主管機關之法定行政裁量權，經審酌本件系爭農地恢復作農業使用之繁簡程度後，於104年7月24日以新北農牧字第1041264328號函限期令繼承人於同年12月31日前將系爭農地恢復作農業使用，繼承人既逾限仍未提示恢復作農業使用之證明，系爭農地未作農用事實已確定，本件應追繳遺產稅之核課權自農業局令期限屆滿日之翌日起即已成立，被上訴人於105年4月19日以北區國稅新店營字第1050435069號函送追繳之遺產稅繳款書及核定通知書，並已分別於同年4月22至25日合法送達繼承人，並未逾核課期間，上訴人稱本件追繳已逾5年之核課期間云云，顯係誤解法令，不足為採。
㈦至於上訴人援引財政部99年6月9日台財稅字第09904065260號令釋據以指摘本件追繳遺產稅不公平一節：
⒈查該令釋係財政部本於財稅主管機關，就政府依土地徵
收條例規定以協議或徵用方式取得營業人所有土地之使用權而給付之補償費應否徵免營業稅所作之解釋，與本件事實不同，且營業稅及遺產稅各有其法規之規範目的，尚不得比附援引。
⒉此外，上訴人另提有關行政契約、不動產役權、區分地
上權、荒地稅、空地稅等事項及土地法、平均地權條例、建築法、政府採購法、都市計畫法、大眾捷運用法、就業服務法等規定，核與本件農地出租追繳遺產稅之事實尚無關涉，且不影響本件之判斷，併予敘明。
㈧末按觀諸行政訴訟法第24條第1款、第107條第1項及第2項規
定可知，上訴人於訴狀誤列被告機關者，依行政訴訟法第107條第2項準用第1項規定，固應定期命當事人補正，但如起訴狀已列適格之被告機關，又贅列其他機關為被告者，自無庸再命補正，即得逕以裁定駁回該贅列機關之部分。經查，上訴人等不服被上訴人財政部北區國稅局作成之原核定及復查決定，向財政部提起訴願，遭決定駁回，依上開規定，上訴人等提起本件撤銷訴訟，自應以財政部北區國稅局為被告，惟其併列財政部為被告，核屬贅列，上訴人此部分之訴，為不合法，應予駁回。
㈨從而，本件被上訴人查認上訴人等未依主管機關限期責令恢
復系爭農地農業使用，依遺贈稅法第17條第1項第6款後段規定，核定追繳應納遺產稅3,002,301元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人等徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又上訴人等提起本件撤銷訴訟，應以財政部北區國稅局為被告，惟併列財政部為被告，核屬贅列，為不合法，原應以裁定駁回，惟為符訴訟經濟及卷證齊一，爰一併以較慎重之判決駁回之。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依遺贈稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項
規定，法律所規定農地列管5年內應作農業使用之對象，僅限被繼承人劉新攀之繼承人（即劉清乾等人），應不及於劉清乾之繼承人（即上訴人）。系爭農地在劉清乾死亡日（102年8月12日）後，為另一繼承事件的開始。被上訴人應重新審視再轉繼承人所繼承之土地是否作農業使用，列為一般土地還是免稅農地之遺產項目，若為農地則為另一個5年管制期的開始，若為一般土地則列為應稅遺產，並免予列管，因此被上訴人對承受劉新攀免稅農地之繼承人劉清乾未作農業使用的課稅權，在繼承人劉清乾死亡日即已結束。本案被上訴人於劉清乾死亡後才發現系爭農地有未作農業使用，且被上訴人未於劉清乾死亡前完成通知「期限內恢復作農業使用」則被上訴人對劉清乾補徵遺產稅的租稅債權即不成立，更不得對再轉繼承人（即上訴人）補徵劉新攀遺產稅。原判決依遺贈稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定，對上訴人（劉清乾繼承人）補徵前次被繼承人劉新攀（劉清乾父親）的遺產稅，顯有判決違背法令情事。
㈡被繼承人劉清乾所遺系爭農地，已由被上訴人依一般土地，
核定上訴人所繼承之系爭農地為「應稅土地」，課徵遺產稅在案，上訴人即無就系爭農地續做農業使用的義務，也不能要求上訴人代替已死亡的劉清乾完成其生前應恢復農業使用的義務，本案被上訴人就同一筆土地，按一般土地課徵102年8月12日死亡的劉清乾遺產稅，又因該筆應稅土地未作農業使用，再補徵98年12月8日死亡的劉新攀遺產稅，已造成「重複課稅」，原判決顯有判決違背法令情事。
㈢上訴人出租系爭農地係迫於政府公共工程施工之需要，又承
租人皇昌公司向上訴人承租系爭農地，經新北市政府工務局核准皇昌公司搭建臨時工務所，出租系爭農地既經新北市政府工務局核准，則已構成「依法變更為非農業用地者」之要件。原判決未考量系爭農地是否符合遺贈稅法第17條第1項第6款但書及農業發展條例第38條第1項但書「依法變更為非農業用者」得以免補徵遺產稅之規定，有判決不適用法規或適用法規不當情事。
㈣系爭農地配合政府重大建設需要，經新北市政府工務局核准
作為臨時工務所使用，核准設置至107年6月8日，故在107年6月8日前根本無法回復農業使用，被上訴人依職權應限定於核准設置期限屆滿（即107年6月8日）後一段時間回復農業使用，始符系爭土地實際使用狀況。原判決引用財政部90年6月12日台財稅第0000000000號令規範「關於『限期』作農業使用，宜由主管稽徵機關視案件繁簡裁定期限。」駁回上訴人之訴，顯有判決不適用法令之情事。
㈤又系爭農地係經核准「臨時搭建」工務所使用，並非「所有
權移轉」，與財政部91年8月2日台財稅字第0910454917號函釋關於「因高鐵建設計畫，租用私有農地供臨時設施使用期間，該農地『所有權移轉』尚無免徵相關稅賦規定之適用」不同，不能適用於本案。本案皇昌公司為公共工程需要向新北市政府工務局申請「租用」系爭土地供搭建臨時工務所，雖與土地徵收條例第58條「國家因興辦臨時性之公共工程建設，得『徵用』私有土地或土地改良物。」不同，但性質同為供公共建設使用，因此本案應類推適用「徵用」的財政部88年12月7日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年12月7日函），於徵用期間內，因非繼承人不願做農用使用，准免補徵遺產稅。原判決引用「所有權移轉」之函釋，用於「臨時搭建」之本案，顯有判決適用法令錯誤之情形。
㈥新北市新店區公所只有認定土地是否符合農用及得否核發農
用證明之權限，至於土地所有權人因什麼原因未作農業使用，非屬各區公所權責。原判決以區公所駁回上訴人「申請農用證明」之確定判決，作為本案判決依據，顯有判決適用法令錯誤之情事。
㈦被上訴人未依職權就農地現況認定系爭農地屬「已依法變更
為非農業用地」，而逕以農業主管機關尚「未」認定系爭農地是否屬「已依法變更為非農業用地」或認為得予「類推適用規定」為依據，顯未考量上訴人係配合政府重大工程而出租農地、上訴人業經新北市政府工務局核准，並經城鄉發展局認定在核准設置工務所期限屆滿前均不違反土地分區管制規則之事實，即做成補徵遺產稅之處分，原判決乃據農業主管機關106年2月14日、5月8日及8月4日回復函均迭以「係屬貴管」或「稅務案件請本於職權卓處」等語，做為判決依據，顯有判決適用法令錯誤之情事。
㈧新北市政府捷運工程局於106年函建議農業局，認系爭農地
「宜」有農業發展條例第38條第1項規定之用等語。新北市政府捷運工程局所提供之建議屬行政機關間之協助，依行政程序法第19條第2項規定：「行政機關為發揮共同一體之行政機能，應於其權限範圍內互相協助。行政機關執行職務時，有下列情形之一者，得向無隸屬關係之其他機關請求協助︰一、因法律上之原因，不能獨自執行職務者。……。三、執行職務所必要認定之事實，不能獨自調查者。……六、其他職務上有正當理由須請求協助者。」，原判決以尚不得以非屬主管機關之新北市政府捷運工程局之建議函，作為有利之憑證，顯有適用法令錯誤之違誤。
㈨系爭農地於出租給皇昌公司之前，已向新北市政府申請作為
禽舍並飼養雞隻，有相當不錯之經濟價值，然出租給皇昌公司之租金收入每月72,000元，一家5人每人每月僅14,400元，出租顯不符合經濟價值，然捷運工程既已選定於系爭農地旁施作，政府部門制定重大公共建設時，即有權利變更土地臨時性用途，上訴人只能配合，故不應由上訴人蒙受被補徵稅款之處分，否則顯有違租稅正義原則，原判決顯有適用法令錯誤情事。本件應得適用財政部88年12月7日函規定免補徵遺產稅等語。
六、本院按：㈠上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴按上訴人王淑貞之配偶劉清乾與訴外人劉清陽、劉清坤
、劉麗莉等4人之父、訴外人劉呂腰之配偶劉新攀於98年8月8日死亡，遺有遺產，經劉新攀之全部繼承人依法申報遺產稅，由被上訴人依申報資料作成核課處分，規制內容詳如下述：
①核定之遺產總額為232,240,006元。②核定之扣除額238,060,881元，其中內含「農業用地
扣除額」47,843,875元，產生該扣除額之土地標的及規範依據詳如下述。
A.土地標的為系爭農地。
B.系爭農地之土地公告現值47,843,892元。
C.免徵遺產稅之規範基礎則為遺贈法第17條第1項第6款規定（即「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限」）。
③核定之遺產淨額及遺產稅額均為0元。
⑵其後被上訴人查得以下之客觀事實，乃按下述作業程序
，對劉新攀之全部在世繼承人劉清陽、劉清坤、劉麗莉及劉呂腰4人，與已亡故劉清乾之繼承人（即上訴人4人）追繳遺產稅3,002,301元。
①被上訴人查得之客觀事實為：
A.系爭農地於101年8月28日經劉新攀之繼承人等（劉清乾當時尚生存）出租予皇昌公司使用，其上搭建有「捷運工程臨時工務所」建物。
B.其後劉清乾於102年8月12日亡故，其遺產則由上訴人等4人繼承（其中上訴人王淑貞為劉清乾之配偶，上訴人劉奕慶、劉奕緯、劉奕徵3人則為劉清乾之子女）。
②被上訴人所踐行之前置作業程序：
A.因上訴人王淑貞曾向新北市農業局查詢「系爭農地在前開出租狀態下，可否核發『農業用地作農業使用證明書』」一事。經新北市農業局以103年7月16日函答覆，指明「系爭農地不符合農業用地之定義，無法享有遺產稅等賦稅減免優惠」，副本並抄送被上訴人。
B.被上訴人因此於103年7月30日作成北區國稅審二字第1030013446號函予系爭農地之農業主管機關新北市政府，請其依法限期責令繼承人恢復農業使用。
其後並一再請求，但劉新攀之在世繼承人（已亡故之劉清乾除外），均未依農業主管機關之要求回復農業使用。最後新北市政府農業局於104年7月24日以新北農牧字第1041264328號函通知劉新攀之繼承人於104年12月31日前回復「系爭農地作農業使用」之狀態。但劉新攀之在世繼承人始終未回復前開農業使用狀態，且經查證截至105年1月22日為止，劉新攀之在世繼承人仍無改善事證。
③被上訴人補稅處分之作成：
A.法規範依據：遺贈稅法第17條第1項第6款後段規定。
B.補徵遺產稅之稅額則為3,002,301元。
C.納稅義務人則為劉清陽、劉清坤、劉麗莉、劉呂腰等4人與上訴人4人（劉清乾之繼承人，因為劉清乾之遺產稅債務又為上訴人4人所繼承），由其等8人依法負連帶清償責任⑶上訴人4人不服前開補稅處分（至於同一稅捐債務之其
餘債務人劉清陽、劉清坤、劉麗莉、劉呂腰等4人對該核課處分並無爭議），而提起行政爭訟，並於行政訴訟階段將財政部一併列為被告。
⑷原判決則就原審被告財政部部分為起訴不合法之諭知，
對被上訴人部分為起訴無理由之諭知，上訴人因此對原判決中有關被上訴人部分提起本件上訴。而財政部部分則因其未提上訴而告確定。
⒉原判決就被上訴人部分，認上訴人之起訴在實體法上為「
無理由」，從而駁回上訴人之起訴，其判斷理由前有摘錄。而上訴意旨對原判決之指摘亦詳如前述，於此均不再贅言。僅從規範體系之角度，簡要說明上訴理由之核心論點如下：
⑴上訴意旨先謂：系爭農地即使有「自101年8月28日起，
即出租予皇昌公司使用，而搭建『捷運工程臨時工務所』建物，並持續至105年1月22日以後」之客觀事實存在。但基於下述之法律觀點，仍不生遺贈稅法第17條第1項第6款後段所定「追繳應納稅賦」之法律效果，因為：
①系爭（未繼續作農業使用之）農地，符合遺贈稅法第
17條第1項第6款後段但書所定「依法變更為非農業用地」之法定要件。依法得不追繳遺產稅。
②系爭（未繼續作農業使用之）農地，應有財政部88年
12月7日函釋意旨之類推適用，即以系爭農地「因故」（行政函釋中所指之「因故」為「因921震災，經政府機關依總統頒布之緊急命令」）遭徵用，在徵用期間內非繼承人不願作農業使用，得（類推）適用遺贈稅法第17條第1項第6款後段但書中有關「土地被徵收」之規定，不追徵遺產稅。
③又就算系爭（未繼續作農業使用之）農地並無「依法
變更為非農業用地」之客觀事實存在，或不能類推適用「土地被徵收」規定，依法需限期回復農業使用，才能維持免徵遺產稅之處遇。但有關機關依遺贈稅法第17條第1項第6款後段規定，命令劉新攀繼承人「限期恢復系爭農地作農業使用」之期限過短，使上訴人無履行可能性。「被上訴人得追繳遺產稅」之法定要件尚未成就。
⑵再退而言之，即便認為「系爭農地自101年8月28日起之
使用狀態，符合遺贈稅法第17條第1項第6款所定『未繼續作農業使用』」之規範定義，而有依遺贈稅法第17條第1項第6款所定「追繳遺產稅」之法律效果發生。但該法律效果亦不及於上訴人4人，理由如下：
①受遺贈稅法第17條第1項第6款規定拘束之主體，應僅
限於劉新攀之繼承人（即劉清乾、劉清陽、劉清坤、劉麗莉與劉呂腰等5人）。
②劉清乾既已於102年8月12日死亡，另一「新」繼承事
件開始，被上訴人「原因劉新攀死亡所生、就系爭農地對劉清乾追繳遺產稅」之「課稅權」亦因此而結束，不能再對上訴人等4人追繳因劉新攀死亡所生之遺產稅。
⒊是以本案中有待本院判斷之事項，即為上訴人前開主張是否於法有據。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成說明：
⒈按本案中有關「系爭供農業使用之農地，於98年8月8日為
劉新攀之繼承人劉清乾、劉清陽、劉清坤、劉麗莉、劉呂腰所承受。而自101年8月28日起，經由全體繼承人之同意，出租予皇昌公司，搭建『捷運工程臨時工務所』建物使用，而未『繼續供農業使用』。上述『土地非供農業使用』之狀態，一直延續至105年1月22日為止，均未有任何改變。其間雖經由新北市政府農業局，以系爭農地之農業主管機關身分，多次定期責令劉新攀之在世繼承人等，回復系爭農地之農業使用狀態，但均未獲劉新攀在世繼承人之回應處理」等待證事實，乃經原判決認定明確，且為上訴人所不否認，應堪認定為真正。是以本案已符合遺贈法第17條第1項第6款前段所定「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之法定要件。若無同條款但書所定之情形，被上訴人即應依法對劉新攀之繼承人追繳應納之遺產稅稅款。而上訴人4人又為劉新攀繼承人劉清乾之繼承人，自應承受劉清乾前開受追繳之遺產稅債務，此乃法理上之當然。
⒉上訴意旨雖謂「系爭農地符合遺贈法第17條第1項第6款後
段但書所定『依法變更為非農業用地』之免受遺產稅追繳要件」云云，但其此部分主張於法難謂有據，爰逐項說明如下：
⑴上訴意旨謂「新北市政府工務局核准皇昌公司向劉新攀
之繼承人等承租系爭農地，而新北市政府工務局在核准時已知系爭農地為農業區土地，因此符合前開要件」云云。但新北市政府工務局既非土地使用管制之主管機關，自無「變更土地（公法上）使用管制」之職權，上訴人此等主張顯屬無據。
⑵上訴意旨謂「系爭農地設置工務所，對捷運之施作而言
，功能最適」云云，但此與「系爭農地是否已『依法變更為非農業用地』」之法律涵攝判斷，毫無關連性。
⑶上訴意旨謂「職司『土地（公法上）使用管制』職權之
新北市政府城鄉發展局00000000000000000000000號函文，曾載明『（系爭農地）供捷運工程處作臨時工務使用……乃係配合政府重大建設計畫需要且經依相關規定核准作為臨時工務使用，並於核准設置期限屆滿（107年6月8日）7日內自行拆除，尚不違反都市計畫土地使用分區管制相關規定』等文字，明顯認定『系爭農地已依法變更為非農業用地』」云云。但遺贈法第17條第1項第6款後段但書所稱「依法變更為非農業用地」，乃是指「特定土地依都市計畫法所定之使用分區，已正式變更」之情形。若僅是「特定土地之實際使用現狀，不違反該土地使用分區管制之相關規定」者，尚與「依法變更」之定義有間。是以上訴人此等主張，亦不足以導出「系爭農地之使用分區已依法變更為『非農業用地』」之法律結論。
⑷上訴意旨謂「原判決不得以上訴人請求核發農用證明被
駁回，即認系爭農地『未依法變更為非農業用地』。此外本案中各行政機關互推責任，不願意本諸權責機關之職責，認定系爭農地『已依法變更為非農業用地』，原判決不能依據此等不負責機關之函文，即行認定『系爭農地未依法變更為非農業用地』」云云。但此等主張對待證事實（即「系爭農地已依法變更為非農業用地」一事）真實性之積極證明，毫無助益。事實上正如前述，土地使用分區，要從「農業用地」變更為「非農業用地」，需「依法」為之，無法單憑行政機關函文為斷。而上訴意旨從未具體指明，依何一「實證法」之具體規定，使系爭農地得「變更」為非農業用地，是其此等上訴主張，亦無從導出對其有利之判斷結論。
⒊上訴意旨復謂「系爭（未繼續作農業使用之）農地，應有
財政部88年12月7日函意旨之類推適用，即以系爭農地『因故』（行政函釋中所指之『因故』為『因921震災，經政府機關依總統頒布之緊急命令』）遭徵用，在徵用期間內非繼承人不願作農業使用，得（類推）適用遺贈稅法第17條第1項第6款後段但書中有關『土地被徵收』之規定，不追徵遺產稅」云云。然上訴人此等主張於法難謂有據，爰說明如下：
⑴在此首應指明：有關「系爭農地自101年8月28日起，即
不再供農業使用」一事，完全出於劉新攀繼承人（包括劉清乾在內）之自由意志，與「被動」配合公部門作成之「徵收」或「徵用」等單方高權行政處分之情形全然不同，自無比照前述財政部88年12月7日函意旨，而類推適用遺贈稅法第17條第1項第6款後段但書中有關「土地被徵收」規定之餘地。
⑵至於上訴人主張「劉新攀之繼承人配合政府政策，而自
我犧牲，僅取得少量之租金，卻讓捷運得以順利施工，事後還遭受補稅之不公平處遇，顯不合理。故本案應比照上述『徵用』情形，免追繳遺產稅」一節，則如前述，本案既無強制徵用情事，有關租金是否合理等情，本應依契約法理解決，無從憑此為有利上訴人之認定。
⒋上訴意旨再謂「就算系爭（未繼續作農業使用之）農地並
無『依法變更為非農業用地』之客觀事實存在，或不能類推適用『土地被徵收』規定，依法需限期回復農業使用，才能維持免徵遺產稅之處遇。但有關機關依遺贈稅法第17條第1項第6款後段規定，命令劉新攀繼承人『限期恢復系爭農地作農業使用』之期限過短，使上訴人無履行可能性，故本案『追繳遺產稅』之法定要件尚未成就」云云。但查：
⑴從「101年8月28日劉新攀之繼承人出租系爭農地供皇昌
公司使用」開始，到「105年1月22日被上訴人預備作成追繳遺產稅核課處分之前夕」，前後已歷經3年5個月之久，距離劉新攀亡故時點（98年8月8日），亦早已超過5年，給予劉新攀繼承人回復系爭農地農用狀態，已甚長久，無期限過短之情形存在。
⑵上訴人雖謂「需到107年6月8日皇昌公司臨時工務所核
准設置期限屆滿後，系爭農地才有可能回復農用。在此之前，上訴人顯然無法要求捷運停工，並強拆捷運工務所」云云，然而劉新攀繼承人依遺贈稅法第17條第1項第6款規定所生公法上負擔，與「其等同皇昌公司間、因民事法律關係所生」之權利義務關係，各自獨立，不能引用民事法上之違約責任，而使「回復期限」不合理地延長。故其此等抗辯自非有據。
⒌此外上訴意旨另就「劉清乾身為劉新攀之繼承人，因此與
劉新攀之其他繼承人共同承當之『回復爭農地農用』公法上義務，以及事後因其他繼承人未履行該義務所生之『追繳遺產稅』債務，應否由上訴人承受」一節，主張「上訴人依法不應承受該負擔」云云。但查：
⑴按依民法第1148條第1項規定，除法律另有規定外，繼
承人應承受被繼承人財產上之一切權利義務。故本案上訴人本應依繼承之法律關係，承當劉清乾所負「回復系爭農地農用」之公法上義務。且因劉新攀之在世繼承人與上訴人等均未履行該公法上義務，而生前開「追繳遺產稅」之債務，此等債務乃屬原遺產稅債務之變形（類似於「原約定債務」與「因不履行原約定債務或附隨義務所生」之「債務不履行損害賠償變形債務」），仍屬劉清乾之生前債務，而為上訴人等所繼承。故上訴人所言「因劉清乾死亡致原追繳遺產稅債權結束」一節，於法難謂有據。
⑵另需附帶說明者為：
①因劉清乾亡故所生之「新」繼承事件，就上訴人等繼
承之系爭農地持分，因為繼承當時已非供農用，因此不能再適用遺贈法第17條第1項第6款規定，「將其土地或地上農作物價值之全數，自遺產中扣除」，而應計入遺產稅之稅基量化範圍。此與前次因劉新攀亡故所生「原」繼承事件之遺產稅計算，分屬二事各自獨立。上訴人所言「因新繼承事件發生，舊繼承事件即行結束，其課稅權亦一併消滅」云云，其法律論點自非有據。
②不過上訴人並不會因為前開法律見解，而負擔新、舊
2次之遺產稅負。因為遺贈稅法第16條第10款明定「被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納之遺產稅者，該財產不計入遺產總額」。因此之故，上訴人如依法負擔本件舊繼承事件所追繳之遺產稅款，其取得之系爭農地持分，可不計入新繼承事件之遺產總額，所以不會短期內連續課徵2次遺產稅之不合理結果，爰在此附予敘明。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無明顯違誤，上訴意旨指
摘原判決違背法令云云，均非有據，上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 介 中
法官 沈 應 南法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 陳 建 邦