最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第480號上 訴 人 胡世賢訴訟代理人 黃珊珊 律師訴訟代理人 王中騤 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年4月12日臺北高等行政法院106年度訴字第973號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：被繼承人林宏才於民國97年2月28日死亡，合於民法第1138條及第1140條繼承人皆拋棄繼承，臺灣士林地方法院（下稱士林地院）依聲請選定林榮進（被繼承人之子）為遺產管理人，惟遺產管理人逾申報期限仍未申報遺產稅，經被上訴人依查得遺產核課遺產稅，遺產管理人未申請復查，案告確定。嗣上訴人於104年7月8日及同年7月31日申請書，向被上訴人主張代位遺產管理人申請增列被繼承人遺產稅之未償債務本金33,051,960元，及自82年4月10日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息（下稱系爭債務），依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定，申請重開被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序及退還溢繳稅款，經被上訴人以106年1月26日財北國稅審二字第1060003649號函，否准其申請。不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠參行政程序法第36條、第39條、第102條、本院92年度判字
第73號判決意旨，被上訴人於處分作成前進行之事實調查程序中，從未通知上訴人得陳述意見，已侵害上訴人合法陳述意見之權利，訴願決定逕行認定上訴人非「納稅義務人」、亦非行政程序法之「利害關係人」，顯屬濫用行政程序法不予當事人陳述意見機會之規定，嚴重逾越裁量權限。況被上訴人未依職權實質調查上訴人有無利害關係，逕行駁回上訴人之聲請，原處分顯有濫用權力之明顯重大違法，應予撤銷。
㈡參行政程序法第128條第1項、遺產及贈與稅法第17條第1項
第9款，林宏才遺有對上訴人未償債務之數額，依法既應自其遺產總額中扣除而免徵遺產稅，當然攸關林宏才遺產總額及應納遺產稅額之計算，倘若未將林宏才積欠上訴人之債務自其遺產總額中扣除並免徵遺產稅，則將導致錯誤計算林宏才遺產稅額並溢繳稅款，而直接侵害上訴人對林宏才之債權。被上訴人誤解本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，其認事用法已有違誤。
㈢參本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議、本院100年
度判字第1751號判決意旨。上訴人對於被繼承人林宏才有33,051,960元整及自82年4月10日起至清償日止按周年利率5%計算利息之債權，此有士林地院103年度重訴第383號民事判決及判決確定證明書可證，故上訴人前開債權應屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」卻因遺產管理人林榮進未對林宏才之遺產主動申報遺產稅也未提出復查，使上訴人前開債權未列入林宏才遺產總額應扣除之未償債務內，造成遺產總額虛列，致被上訴人漏未審酌扣除林宏才對上訴人上開未償債務數額，而依據錯誤之事實計算林宏才遺產總額並核課遺產稅。嗣林宏才遺產稅事件經行政執行優先清償分配，取得百分之百清償，致使林宏才遺產不足償還上訴人上開債權，嚴重侵害上訴人權益。
㈣而上訴人主張程序再開之事由，有4項：⒈「行政程序法第
128條第1項第2款：發生新事實：民事確定判決」、⒉「行政程序法第128條第1項第2款：發現新證據：土地買賣契約書、收據、存證信函」、⒊「行政程序法第128條第1項第3款：適用法規顯有錯誤（行政訴訟法第273條第1項第1款：未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）」、⒋「行政程序法第128條第1項第3款：發現未經斟酌之證物（行政訴訟法第273條第1項第13款：上開確實之證明資料）」等。被上訴人就林宏才遺產稅事件所為核定遺產稅處分，未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，有不適用法規之違背法令，依本院92年度判字第258號判決意旨，即屬行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之事由。
㈤被繼承人林宏才之全體繼承人都拋棄繼承，顯然均知林宏才
之負債大於遺產數額，根本無人願意繼承，更不會有人申報遺產債務。縱使選任遺產管理人後，遺產管理人也根本未主動申報遺產稅而遭罰鍰處分。上訴人身為林宏才之債權人也僅能依司法程序進行訴訟並取得判決才可主張債權之真實性。更何況上訴人根本不知林宏才去世及遺產稅未申報之情事，直至收到法務部行政執行署之詢問是否以共有人身分行使被繼承人林宏才名下土地遭拍賣之優先承買權，才知林宏才已死亡，且已遭被上訴人核課遺產稅及罰鍰並已遭行政執行署執行拍賣土地程序。
㈥被上訴人應有實質認定課稅之權限，自應依行政程序法第36
條辦理。遺產稅法本即在保障被繼承人之未償債權得自遺產總額中扣除再據以計算遺產稅，其計算基礎及係遺產應償還未償債務後才屬遺產稅核課之標的，今上訴人之未償債權業經勝訴判決確實證明，原處分課稅之計算基礎已變更，原核課之遺產稅額亦失所附麗，此等遺產稅計算錯誤，若不得依行政程序法撤銷原不法之處分，則行政程序法等相關法規將形同具文等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應依上訴人104年7月8日及104年7月31日申請，就被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，作成准予行政程序重開並增列上訴人債權為未償債務之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠本件遺產管理人林榮進逾申報期限仍未申報被繼承人林宏才
遺產稅，被上訴人依查得資料核課申報被繼承人林宏才納稅義務人為遺產管理人林榮進，繳納期限為99年12月10日，遺產管理人未依限繳納稅款，亦未申請復查而案告確定，已生形式確定力，而案關請求給付違約金等事件於103年12月15日經士林地院103年度重訴字第383號民事判決確定，然上訴人遲至104年7月8日及同年7月31日（被上訴人分別於104年7月16日及同年8月3日收文）始具文申請程序重開，顯逾法定救濟期間經過後3個月內，自無行政程序法第128條規定之適用。
㈡本件遺產稅之執行事件，於103年7月15日經強制執行拍賣被
繼承人遺產後清償應納稅款，上訴人既非前揭繳款書所載之納稅義務人，上訴人僅係被繼承人林宏才之債權人，系爭被繼承人林宏才遺產稅處分，僅是使上訴人債權受清償程度之經濟利益受影響，尚無法律上之利害關係，應非利害關係人，此觀諸本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議文自明，從而被上訴人否准上訴人申請重開被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，尚無不符。
㈢所謂「未償債務」乃指於被繼承人死亡前發生，且具有確實
證明之未償債務。查上訴人所提示士林地院103年度重訴字第383號民事判決，係依上訴人主張所為之判決，法院並未就上訴人主張之事實為實體調查，依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所釋，稽徵機關應本諸職權進行調查。經被上訴人查調被繼承人所有案關土地謄本，未記載以被繼承人為債務人，且上訴人為債權人之抵押權，無法查得系爭債務是否存在，上訴人既無法提示貸予被繼承人系爭債務之資金流程或債權擔保之相關證據，僅以士林地院之民事判決，難謂系爭債務確實存在，否准申請亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造爭點為：上訴人得否對被繼承人林宏才之遺產稅案件提起程序重開？（上訴人身為被繼承人林宏才之債權人，是否為行政程序法第128條所稱利害關係人？是否符合提起程序重開之要件？）如可提起，上訴人得否依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款請求被上訴人增列上訴人債權為未償債務？㈠首先要釐清的是第一個層次的爭議（亦即有無行政程序法第
128條第1項之事由），併同該事由所涉及之①是否為「利害關係人」？②是否遵循「3個月內為之」？等爭議。經查：
⒈整個程序中上訴人為被繼承人林宏才之債權人，確無陳報
債權或主張列為遺產未償債務之機會，而遺產稅之課徵是以遺產淨值為稅基，有無未償債務之扣除，是查核淨值的必要程序（參照遺產及贈與稅法第17條第1項第9款），也是對遺產行使債權之必要程序（參照民法第1179條），足見就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果等綜合判斷，可得知法規範亦有保障如上訴人等（遺產之債權人）之意旨，故應許其依法請求救濟之空間。故認上訴人為行政程序法第128條第1項所稱之利害關係人，應無疑義。
⒉關於應於「3個月內為之」者，就程序重開之申請，應自
法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。而上訴人主張之事由，有4項：「行政程序法第128條第1項第2款：發生新事實：
民事確定判決」、「行政程序法第128條第1項第2款：發現新證據：土地買賣契約書、收據、存證信函」、「行政程序法第128條第1項第3款：適用法規顯有錯誤（行政訴訟法第273條第1項第1款：未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）」、「行政程序法第128條第1項第3款：發現未經斟酌之證物（行政訴訟法第273條第1項第13款：上開確實之證明資料）」等。
⑴按上訴人之陳述「原告（即上訴人）根本不知林宏才去
世及遺產稅未申報之情事，直至收到法務部行政執行署之詢問是否以共有人身分行使被繼承人林宏才名下土地遭拍賣之優先承買權，才知林宏才已死亡，且已遭被告（即被上訴人）核課遺產稅及罰鍰並已遭行政執行署執行拍賣土地程序。」足見上訴人知悉有遺產稅核課事件，是103年7月間（可參照上訴人聲請假扣押裁定「保全系爭債權」，該裁定之時間為103年7月17日。該裁定之執行命令，時間為103年7月24日），換言之，103年7月間上訴人已經知悉遺產稅之課稅處分已經確定，則上訴人所主張之「行政程序法第128條第1項第2款：發現新證據：土地買賣契約書、收據、存證信函」、「行政程序法第128條第1項第3款：適用法規顯有錯誤（行政訴訟法第273條第1項第1款：未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）」、「行政程序法第128條第1項第3款：發現未經斟酌之證物（行政訴訟法第273條第1項第13款：上開確實之證明資料）」等事由，都是103年7月間當時所知悉之事項，應於103年7月間起3個月內主張程序再開，最有利於上訴人者，至遲也要在103年10月間。上訴人遲至104年7月始為本案程序再開之申請，顯然是遲誤了行政程序法第128條第2項所訂之期限。
⑵至於上訴人主張「行政程序法第128條第1項第2款：發
生新事實：民事確定判決」之事由，查士林地院103年度重訴第383號民事判決及判決確定證明書，上訴人知悉之時間104年1月8日（上訴人收到判決確定證明書，傳真給律師續辦假扣押程序之提存金額領回手續），而上訴人遲至104年7月始為本案程序再開之申請，顯然也是遲誤了行政程序法第128條第2項所訂之期限。
⒊上訴人既然遲誤了法定期限，依法自當否准上訴人程序再
開之申請；則被上訴人原處分及訴願決定以上訴人非「利害關係人」為由，而否准上訴人之申請，理由雖有不同但結論並無二致。而關於後續之爭執，如程序再開具體事由有無理由之認定、得否增列上訴人債權為未償債務等，自無論敘之必要。綜上所述，上訴人上開所訴各節，均非可採，原處分、訴願決定之結論並無違誤，其否准自無不合，上訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併上訴人請求之調閱相關卷宗亦無必要，均予敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決認定上訴人於103年7月24日已經知悉遺產稅之課稅處
分已確定，至遲應在103年10月申請本件程序之再開，而遲誤行政程序法第128條第2項所定期限：
⒈上訴人雖於102年12月27日得知行政執行署之執行程序（
收受通知共有人行使優先承買權），但上訴人根本無法查得遺產稅核定內容侵害上訴人之權利範圍，且上訴人104年1月7日申請閱卷均遭行政執行署拒絕。
⒉上訴人於103年間起訴請求被繼承人給付違約金（臺灣士
林地方法院103年度重訴字第383號民事判決），於103年7月到10月尚未取得民事判決之勝訴（104年1月8日始取得確定證明），上訴人如何於103年10月以前向被上訴人提出「利害關係人」之身分證明申請程序再開？原判決竟認定上訴人應於103年10月以前申請程序再開，且其理由為上訴人自己遲誤相關程序再開申請之期限，顯屬適用法規不當之嚴重違誤。
㈡原判決認定上訴人應於104年1月8日起3個月內申請程序再開
，但至遲104年7月8日始為程序再開之申請，也遲誤了行政程序法第128條第2項所定之期限：
⒈上訴人104年1月取得對林宏才之確定判決辦理提存金取回
外，上訴人於104年2月12日聲請民事強制執行查扣行政執行之餘款及其他不動產，當時上訴人尚不知執行標的是否足夠清償上訴人之債權，又何來再開程序申請之利害關係？⒉上訴人於104年5月間受償行政執行餘款，隨即向立法委員
賴士葆陳情，並於104年7月3日及23日召開協調會，但遭被上訴人以非利害關係人為由拒絕。上訴人於104年7月8日始正式提出再開程序之申請，確實為知悉時（104年5月26日受償行政執行餘款）起算3個月內提出再開程序之申請，並未遲誤行政程序法第128條第2項之期限。
⒊行政程序法第128條第2項之「發生或知悉在後」時間，原
審法院本應依職權調查確實之時間，但原審率斷認定，並未依職權調查強制執行程序中上訴人知悉無法足額受償之時間，即未詳加調查上訴人可行使再開程序起算之時點，片面認定上訴人遲誤期限，顯屬適用法規嚴重不當之違法，亦有應調查證據未調查之違背法令。
㈢被上訴人核課之遺產稅額因事實發生變化，而該新發生之事
實可使當事人（或利害關係人）受更有利益之處分，故該事實發生之時點認定須已事實發生變化之事實加以認定。試問：若上訴人查封拍賣被繼承人其他遺產後，債權得以全數受償，則上訴人還可否申請遺產稅再開程序？上訴人申請再開程序之利害關係？原判決未就上訴人利害關係及得請求再開程序身分之發生時點加以查明，單憑片面臆測推論民事判決確定之日起為利害關係人可申請再開程序之時點，顯有適用法規不當之違法。
㈣稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生
之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」至溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，該條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形（此有本院106年度判字第116號判決意旨可參）。
而上訴人於原審主張被上訴人核定之稅基及遺產總額虛列（未扣除上訴人之未償債權），該計算錯誤造成稅款溢繳，應依稅捐稽徵法第28條退還，且稅捐機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還。本件原行政處分之事實認定錯誤致適用法令錯誤，被上訴人本應依稅捐稽徵法第28條第2項重新查明並退還稅款，原判決對上訴人上開主張竟未加斟酌，也未說明不採納之理由，顯有判決不備理由與適用法規不當之違法等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴上訴人於81年間曾向林宏才購買土地，而支付價金33,0
51,960元予林宏才。事後因林宏才無法履約，上訴人乃於96年2月9日解除契約。因而取得請求林宏才返還33,051,960元本金及法定遲延利息之金錢債權。
⑵其後林宏才於97年2月28日死亡，其繼承人皆拋棄繼承
，經法院依聲請選定林宏才之子林榮進為遺產管理人。上訴人事後以林榮進為被告，提起民事訴訟，於103年10月31日經士林地院作成103年度重訴第383號民事判決，判命「林榮進在繼承被繼承人林宏才之遺產範圍內，應給付上訴人33,051,960元本金及自82年4月10日起至清償日止按周年利率5%計算利息」。該民事判決於103年12月15日確定。
⑶被上訴人則依下述時間序列之事件發展，作成核課處分
確定，並對林宏才之遺產為行政執行，遺產稅債權全額受償。
①因林宏才之遺產管理人林榮進未履行遺產管理人所負
之「申報遺產稅」管理義務，被上訴人乃依法發動調查程序，並依調查結果，作成遺產稅之核課處分，認定林宏才遺產稅之應納稅額為5,012,066元。另處以漏稅罰2,506,033元。共計7,518,099元。但核課處分之作成時間沒有確切之紀錄可查（依「不可閱覽」原處分卷所載，該核課處分之稅額曾經更正，而於100年7月26日以後方作成，見該卷第141頁、第142頁所載）。
②該核課處分因遺產管理人林榮進未申請復查，而告確
定。又因遺產管理人未依核課處分、裁罰處分及徵收處分（以繳納通知書書表徵）如數給付前開應納稅款及漏稅罰金額，被上訴人因此發動行政執行程序。執行過程中尚曾將執行事由通知上訴人，上訴人因此對遺產管理人林榮進申請假扣押，經臺灣臺北地方法院民事庭於103年7月17日作成103年度司裁全字第1180號民事裁定，准對林宏才遺產為假扣押。最後於103年12月1日，經由法務部行政執行署臺北分署拍賣林宏才遺產土地，被上訴人之稅捐債權全額受償（另含利息及滯納金）。
⑷其後上訴人於104年7月8日及同年月31日，基於下述事
實及法律主張，接續申請重開行政程序（即請求被上訴人作成退還溢繳稅款之行政處分）及退稅。
①提出前開民事確定判決主張，在林宏才生前，其對林宏才有前述內含本金及利息之金錢債權存在。
②該金錢債權即屬林宏才生前之債務，於計算遺產稅之
稅基時，應列為減項金額予以扣除。原核課處分（及裁罰處分）在為稅基量化時，未予扣除，自有違誤，且因該違法核課處分，致生溢繳稅款結果，客觀上已符合下列法規範所定公法上權利之成立要件。
A.行政程序法第128條第1項之程序重開請求權。
B.稅捐稽徵法第28條第1項或第2項所定之退稅請求權。
③但因林宏才之遺產管理人林榮進怠於行使前開公法上
權利，其因此依民法第242條前段之規定，行使代位權，而為以下之請求。
A.依行政程序法第128條第1項規定，請求被上訴人撤銷原核課處分（實應包括裁罰處分），另為正確之核課處分。
B.依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人作成退還稅款之行政處分。
⑸但被上訴人對上訴人前開請求，作成以「106年1月26日財北國稅審二字第1060003649號函」表徵之否准處分。
上訴人因此循序提起行政爭訟。並在原審法院中為以下訴之聲明之變更（實為減縮），而經原審法院依行政訴訟法第111條第3項第2款之規定（即「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變」）許其變更。
①起訴時訴之聲明：
A.訴願決定及原處分均撤銷。
B.被告（即被上訴人）應重開被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，作成准予增列未償債務扣除額並「准予退稅」之行政處分。
②其後變更之訴之聲明：
A.訴願決定及原處分均撤銷。
B.被告（即被上訴人）應依原告（即上訴人，下同）104年7月8日及104年7月31日申請，就被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，作成准予行政程序重開並增列原告債權為未償債務之行政處分。
⑹原審法院因此在「上訴人僅請求『重開核課處分之行政
程序』，而未依『稅捐稽徵法第28條規定請求被上訴人作成退稅處分』」之認知基礎下，駁回上訴人「程序重開請求」之起訴，上訴人因此再提起本件上訴。
⒉原判決在前開原因事實基礎下，駁回上訴人所提課予義務訴訟，其理由形成則可簡述如下：
⑴原判決顯然認為上訴人已撤回「依稅捐稽徵法第28條規
定，請求被上訴人作成退稅處分」之「訴之聲明」，故未論述「上訴人可否依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人作成退還稅款之行政處分」。而僅就「上訴人得否依行政程序法第128條規定，請求重開『作成核課處分』之行政程序」為論述。
⑵至於原判決認定「上訴人無行政程序法第128條第1項所
定行政程序重開請求權存在」之判決理由，則可分述如下：
①原判決首先認定上訴人在本案中，屬行政程序法第128條第1項所稱之「利害關係人」。
②但以「行政程序法第128條第2項明定，行政程序之重
開申請，原則上應自法定救濟期間經過後3個月內為之。而法定救濟期間之起算點，於重開事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算」等法律意見為基礎。而依下述理由，判定上訴人提出本件程序重開請求，已逾3個月之法定時效期間，而歸於消滅。
A.上訴人主張之程序重開事由有4，首為行政程序法第128條第1項第2款所定之「發生新事實」，即前開民事確定判決之作成。上訴人主張之程序重開事由2，則為行政程序法第128條第1項第2款所定之「發現新證據」，指由其提出之土地買賣契約書、收據、存證信函等書面文件。而上訴人主張之程序重開事由3，為行政程序法第128條第1項第3款所定「相當於行政訴訟法再審事由」之「原核課處分適用法規顯有錯誤」（因為稅基量化有未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之違誤）。上訴人主張之程序重開事由4，為行政程序法第128條第1項第3款所定「相當於行政訴訟法再審事由」之「發現未經斟酌之證物」（即指前開書證）。
B.但以上4項程序重開事由，除其中第1項外，其餘3項均在原核課處分（應含裁罰處分）作成前，即已存在，並為上訴人所知悉。而上訴人至遲於103年7月17日，亦已知悉原核課處分之存在（因為其在知悉原核課處分存在，且經行政執行之情況下，而聲請民事假扣押，由臺灣臺北地方法院作成103年度司裁全字第1180號民事裁定，准其供擔保假扣押林宏才之遺產）。因此本案中原核課處分之存在與上訴人主張之程序重開事由，至遲於103年7月17日已為上訴人知悉。
C.而第1項程序重開事由（即民事確定判決之作成），上訴人至遲亦於104年1月8日知悉（理由詳原判決之記載）。
③上訴人於104年7月8日起才提出本件程序重開之申請
，已逾前開3個月之法定時效期間，故其無行政程序法第128條之程序重開請求權存在。
⒊上訴意旨指摘原判決之認事用法違背法令，其核心論點不
外以下所述。故本件上訴爭點即集中在上訴人以下所述之核心法律論點是否於法有據。
⑴截至103年7月17日或104年1月8日止，上訴人最多只知
道原違法核課處分之存在，但卻不知自身權利受到侵犯之程度（指債權無法滿足之額度），因此此等事實在法律涵攝上，不能被涵攝為「『知悉』程序重開事由」。⑵前開有關「程序重開事由之『知悉』」時點認定，應以
「其於104年5月26日受償行政執行餘款，確知民事金錢債權無法全額受償」之時點為準。
⑶本案應有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，且為原
審法院職權調查事項，原判決對此主張未加斟酌，自屬違法。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈有關「上訴人得否針對原核課處分（應併含裁罰處分），
依行政程序法第128條第1項規定，請求程序重開，由被上訴人對其另為有利之新核課處分」之爭點部分，原判決之終局判斷結論，尚無違法，爰說明如下：
⑴原判決認定本案之上訴人屬於行政程序法第128條第1項所稱之「利害關係人」，實有斟酌之餘地。因為：
①該條文所稱之「利害關係人」應指為確定處分規制效
力所及之人。因為從行政爭訟法制之設計規劃言之，「有處分存續力」之行政處分，其程序重開之法定門檻，本應高於無處分存續力行政處分之通常救濟程序（指訴願或類似於訴願之行政救濟程序）門檻。豈有「許可為程序重開申請」主體，其範圍大於「許可提起一般行政爭訟」主體之情形存在。
②是以本件上訴人本身並無對遺產稅核課處分獨立請求
「程序重開」之公法上權利，僅是以民事金錢債權之債權人身分，行使民法規定之代位權，以自己名義「代位」行使遺產管理人林榮進之公法上權利，應屬「代位處分相對人行使程序重開請求權」之情形，此點實有必要先予澄清。
⑵再者行政程序法第128條第1項所定之程序重開請求權，
其法定時效期間之起算點判定，若以「知悉」為判準者，固然要一併知悉「原確定處分」且「程序重開事由」之存在，若二者時點有先、後之分，要以後者為準，原判決亦是依此標準認定本案之時效期間起算點，此等法律見解自屬妥適，法律涵攝亦無違誤。
⑶至於上訴人主張「有關行政程序法第128條第2項所稱之
『知悉』，其判斷除了要考量『處分』與『程序重開之處分違法事由』存在之『認知』外，還要一併考量『處分違法造成權利侵害確切結果（即確切之受損金額）』之認知」一節，經查：
①基於權利救濟制度之成本效益分析，由權利人在權利
受侵害之始，即採取主動之作為，先自力防止侵害之進一步擴大，並立即請求國家之支援，其成本最低，效率最高。因此權利救濟法制總期待權利人先盡一己之力維護自身權利，其後才有國家實力之接續支援。
因此權利人只要「知悉」自身權利受到危害，即應即時尋求救濟，不能坐等權利侵害結果之擴張及穩固，再出面主張自身之權利。而權利救濟時效期間之起算點，亦應從「發覺」權利受有侵犯可能時為判準。②在一般情況下，自身權利有可能受到特定行政處分之
影響者，只要「發現」該處分違法，理當自動意識到權益受侵犯之可能性，因此該發現處分違法時點，即屬行政程序法第128條第2項所定之「知悉」時點。
③故上訴人主張「要等到確切明瞭其金錢債權無法滿足
之數額確定下來後，才算是『知悉』程序重開事由」云云，實有違於權利救濟法制之基本法理，自屬無據。再者依上所述，上訴人程序重開請求權之行使，來自對遺產管理人林榮進公法上權利之代位，有關「知悉程序重開事由」之判準，亦應以林榮進之主觀意識為準，而非以上訴人之主觀認知為斷。從而上訴人此部分之主張顯非可採。
⒉有關「原判決未審究稅捐稽徵法第28條在本案中之適用，
是否違反職權調查義務，而構成判決違法」之爭點部分，經查：
⑴依本院目前採行之實務見解，係認「稅捐稽徵法第28條
第1項及第2項之退稅請求權，與行政程序法第128條第1項之程序重開請求權，各自獨立，為不同之請求權，在行政訴訟法上亦屬不同之訴訟標的（本院107年度裁字第816號裁定意旨與104年度判字第793號判決意旨參照）。
⑵再觀之上訴人在原審法院起訴時，其原始訴之聲明內容
，除有「重開被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，作成准予增列未償債務扣除額……」之請求外，尚有「……並『准予退稅』之行政處分」等請求。請求內容顯然是兼含「請求程序重開」與「請求退稅」。但隨著事實審訴訟程序之進行，上訴人先於106年12月5日具狀「更正訴之聲明」（原審卷第103頁參照；該書狀實有「撤回原來主張之退稅請求」意涵），再於106年12月20日與107年1月24日之2次準備程序中，及107年1月24日書狀、107年3月29日言詞辯論時，一再將「訴之聲明」減縮為僅剩「程序重開」之「被告（即被上訴人）應依原告（即上訴人，下同）104年7月8日及104年7月31日申請，就被繼承人林宏才遺產稅事件行政程序，作成准予行政程序重開並增列原告債權為未償債務之行政處分」聲明。則原判決對此因訴之減縮而撤回之訴訟標的部分，未予實質審理，亦難指為違反職權調查義務。
⑶至於上訴人於原審法院審理中為何會撤回退稅請求「訴
之聲明」，其考量因素為何，是否因為原審法院之訴訟指揮所致，本院均無從明瞭，亦無法猜測（可能有考量到100年4月26日本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨之適用）。此時縱令認為以上「退稅請求」訴訟標的，是否得因訴之減縮而撤回，尚有所疑義，亦當屬原審法院應否為「補充判決」之問題，尚不能憑此而謂「原判決業經判決之訴訟標的部分，其判決有違法情事，而應予廢棄」。
㈢總結以上所述，原判決在其經判決之訴訟標的範圍內，其認
事用法尚無明顯違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令云云，均非有據，上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 介 中
法官 沈 應 南法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 陳 建 邦