最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第481號再 審原 告 凱昌開發股份有限公司代 表 人 吳順德訴訟代理人 許祺昌 會計師
王萱雅 律師柯宗佑 律師再 審被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國106年7月13日本院106年度判字第366號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告民國98年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）4,980萬9,866元及未分配盈餘0元；再審被告初查，以系爭減除金額4,980萬9,866元係源於反向合併交易而沖抵之保留盈餘，非屬財政部核准項目，否准認列，核定98年度未分配盈餘4,980萬9,866元，依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10％營利事業所得稅計498萬986元（下稱原處分）。再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原判決駁回。再審原告不服，提起上訴，經本院106年度判字第366號判決（下稱原確定判決）駁回確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1、14款規定之事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：（一）本件凱昌開發股份有限公司（下稱凱昌公司，經原確定判決駁回確定）、博泰開發投資股份有限公司（下稱博泰公司，經本院106年度判字第365號判決駁回確定）、博碩開發股份有限公司（下稱博碩公司，經本院106年度判字第363號判決駁回確定）及博康開發股份有限公司（下稱博康公司，本院審理中）同屬一集團，構成父-子-孫型態之投資架構，在法律上雖分別為獨立之法律個體，且各有其會計紀錄，然就集團之資源運用及營運策略上，承學者葛克昌教授、林蕙真教授之見解及一般公認會計原則之規定，論其經濟實質為單一經濟個體，於財務會計形式上，雖各帳載數額相近之本期淨利，實皆源於同一筆雙子星公司之「本期淨利」。而再審原告所屬集團就「經濟實質上之同一筆盈餘」，除於雙子星階段（第一層）課徵25％之營利事業所得稅以外，復於凱昌公司（第二層）、博泰公司（第三層）、博碩公司（第四層）及博康公司（第五層）之階段，分別課徵10％未分配盈餘稅，亦即此一筆盈餘業經國家課徵五次稅收，就實質經濟事實關係認定單一經濟個體下，就此同一筆雙子星稅前淨利（實際上不存在可分配性），已課徵55％之稅捐。可見再審被告就經濟實質上同一之盈餘，超越立法者所預期「至多對公司課徵25％之營利事業所得稅及1次10％未分配盈餘」，可見本件課稅實不合理。（二）本院於審理博康公司之過程，於106年2月20日陳述法律意見通知函表示：「若因適用財務會計準則公報第5號之結果，致使上訴人、博碩公司與博泰公司三家均應加計等值盈餘，而分別課徵未分配盈餘稅，…不僅造成『重複課稅』…這樣的法律適用結果合理嗎」，準此，可見本院已認識本件單就未分配盈餘稅而言，本件同一筆盈餘被課四次未分配盈餘，實質稅率高達40％，法律適用結果甚不合理。（三）原確定判決稱同一未分配盈餘減少事項，卻透過「權益法」之帳務處理方式，欲重複享有減少繳納稅額之利益云云，乃忽略本件同一筆盈餘亦因採「權益法」，在會計作業上被擬制為四筆盈餘，並課徵四次未分配盈餘稅，可證原確定判決有應適用行政程序法第9條、第36條規定而未適用之違法等語，聲明求為判決：原判決及原確定判決均廢棄；訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：原確定判決業已論述：個別公司皆為一獨立之課稅主體，稅務申報即應按規定各自列報並分別計算繳納，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1、14款之事由及違反行政程序法等情，均不足採。至於認為違背兩稅合一目的部分，查所得稅法第66條之9對未分配盈餘課稅之立法目的，係為避免營利事業藉保留盈餘而規避股東之稅負，與所得稅法為消除重複課稅實施兩稅合一之立法目的並不相同，則再審原告之主張亦無可取等語，資為抗辯。
四、本院按：（一）行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。（二）「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，行為時（下同）所得稅法第66條之9第1項乃明定應就營利事業之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅（下稱「未分配盈餘稅」），而未分配盈餘係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為計算基礎，再減除同條第2項規定得扣除項目後之餘額。該條第2項第2至8款（第1、9款已刪除）則以列舉方式，明列得自稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。是倘非屬法定列舉之扣減項目，亦非經財政部核准者，即不得列為計算未分配盈餘之減除項目。至於同法第42條第1項則係針對營利事業投資國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘淨額不計入所得額課徵一般營利事業所得稅所為之規定，與前者之立法目的及規範對象均屬有別，二者間並不存在因規範體系衝突所形成之法律漏洞，自無須填補之必要性，故當不得援引後者作為計算未分配盈餘之減除依據。參諸財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函釋（下稱97年11月28日函釋）意旨，係以『投資公司未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少』作為『得列為計算未分配盈餘之減除項目』之前提要件。依題旨，A、B及C公司98年度未分配盈餘並無依法不能分配之情事，且無所得稅法第66條之9第2項第2至8款所列舉得扣減之項目，亦不符財政部97年11月28日函釋得予減除之要件，自不得減除各自依權益法所認列之轉投資收益。況A、B及C公司在所得稅法上為各自獨立之納稅主體（營利事業），均應依該法規定計算其各自之未分配盈餘，則稅捐稽徵機關以A、B及C公司所列報之減除金額，均非屬所得稅法第66條之9第2項第10款之『其他經財政部核准之項目』，而否准認列，並就各該公司98年度全部未分配盈餘加徵未分配盈餘稅，自於法無違。」業經本院107年6月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。（三）原確定判決係以本件再審原告、博泰公司、博碩公司、博康公司係多層次轉投資關係。再審原告等透過博康集團內公司間之分割、合併及換股等安排，使再審原告對雙子星公司持股比例未變動之下，卻產生股東權益之淨值減少，並用以沖銷再審原告之帳載未分配盈餘。而再審原告所屬企業集團，其中各個公司均有其各自之帳載未分配盈餘，本即應按個別納稅主體之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，僅因再審原告等自願選擇利用集團企業間之交易安排，致使同一未分配盈餘減少事項，卻透過權益法之帳務處理方式，而欲重複由不同納稅主體用以減少各自之未分配盈餘，並重複享有減少繳納稅額之利益。惟因該一未分配盈餘減項不符合所得稅法第66條之9第2項第10款之減除規定，致使再審原告等4家集團企業未能重複予以利用以供其等減少稅額，自應回復按個別納稅主體各自既有之未分配盈餘依法加徵10％營利事業所得稅，因而維持訴願決定及原處分，經核認事用法並無違誤等語，因而維持原判決駁回再審原告之訴之判決。經核原確定判決所適用之所得稅法第66條之9等規定，並無適用法規顯有錯誤之再審事由，亦與上開本院107年6月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨相符。（四）綜上所述，本件原確定判決並無適用法規顯有錯誤之情事，再審原告提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。至再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定事由提起再審之訴部分，本院另為移送之裁定，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 介 中
法官 沈 應 南法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 伍 榮 陞