最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第482號上 訴 人 呂樑鑑訴訟代理人 吳淑媛 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美
送達代收人 蘇芳儀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月29日臺北高等行政法院106年度訴字第1444號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人民國99及100年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶呂黃玉賢該2年度取自翠如坊之營利所得新臺幣（下同）73,449,848元及7,823,057元（下合稱系爭營利所得），經法務部調查局臺東縣調查站（下稱臺東縣調查站）查獲，由財政部南區國稅局臺東分局（下稱南區國稅局臺東分局）通報被上訴人，而歸課核定上訴人該2年度綜合所得總額77,432,593元及11,766,505元，應補稅額29,097,243元及2,715,712元，並於105年7月20日以編號Z000000000000號裁處書，就99年度按所漏稅額28,865,330元處以0.5倍之罰鍰計14,432,665元，另以同日編號Z000000000000號裁處書，就100年度按所漏稅額2,434,737元，分別依其有無填報扣免繳憑單，處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,215,503元（以下就上述2份裁處書，合稱原裁處書）。上訴人對原裁處書不服，申請復查，未獲被上訴人106年4月14日財北國稅法二字第1060014853號復查決定書（下稱復查決定）變更，提起訴願經駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其長年在國外經商養殖珍珠，國內經營之翠如坊商號，係委由呂黃玉賢實際管理營運，對其營運狀況及盈餘分配等情，非當然知悉，且申報99及100年度綜合所得稅時，因相關所得資料涉及臺灣事業之營運，及呂黃玉賢之財產隱私，無從亦無餘力查證，直到102年翠如坊商號被稽徵機關調查後，始知悉有漏開發票與漏報營利事業所得情事，故上訴人非出於故意或過失而短漏報配偶取自翠如坊之系爭營利所得，被上訴人僅憑伊短漏報系爭營利所得，違反綜合所得稅合併申報義務之客觀行為，論斷其具有故意過失，自非適法等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（即原裁處書及復查決定）。
三、被上訴人則以：呂黃玉賢為翠如坊之獨資資本主及實際負責人（該商號於行為時之登記負責人為呂黌德），於99年1月1日至100年1月30日間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計788,226,478元，為臺東縣調查站查獲，通報高雄國稅局核定補徵營業稅額合計39,411,324元，並處罰鍰合計49,469,376元，呂黃玉賢不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，其後因提起行政訴訟逾期，經高雄高等行政法院裁定駁回而告確定；嗣高雄國稅局嗣通報南區國稅局臺東分局核定營利事業所得稅，本件同一漏稅事實99及100年度營利事業所得稅行政救濟部分，呂黃玉賢申請復查，嗣經撤回而告確定。復經南區國稅局臺東分局通報被上訴人核定綜合所得稅，是本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，原核定呂黃玉賢99及100年度營利所得73,449,848元及7,823,057元，並無不合。上訴人與呂黃玉賢99及100年度綜合所得稅申報，選定上訴人為納稅義務人，上訴人對其配偶因故意或過失，違反稅法上義務之責任，即應概括承受；上訴人對其配偶於該2年度有依法應報繳所得稅之系爭營利所得，既不爭執，且該金額尚非微小，上訴人難諉為不知，惟其未盡詳實申報之義務，致有漏報系爭營利所得之情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。又系爭營利所得非屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，被上訴人經審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，按99年度所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計14,432,665元及100年度所漏稅額分別裁處0.2倍及
0.5倍之罰鍰合計1,215,503元，並無違反行政罰法第18條第1項規定，自無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）綜合所得稅採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，故納稅義務人負有誠實納稅之注意義務。而夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係，從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，此一推定必須提出反證始得推翻。（二）經查，呂黃玉賢於99、100年間為翠如坊商號之實際負責人，翠如坊因於99年1月1日至100年1月30日銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計788,226,478元，經臺東縣調查站查獲，通報高雄國稅局，核定補徵翠如坊該2年度營業稅額合計39,411,324元，並處罰鍰合計49,469,376元，呂黃玉賢不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，其後因提起行政訴訟逾期，經高雄高等行政法院105年度訴字第157號裁定駁回，呂黃玉賢對該裁定所提抗告，復經本院105年度裁字第1198號裁定駁回而確定。高雄國稅局嗣通報南區國稅局臺東分局，依翠如坊99年度之營業收入淨額235,644,116元、577,361,924元及8,487,424元，分別按珠寶零售業（行業標準代號：4745-12）、其他珠寶及貴金屬製品零售業（行業標準代號：4745-99）及雕塑品零售業（行業標準代號：4852-18）之同業利潤標準淨利率20％、7％及12％，加計該商號非營業收入8,429元，核定其99年度全年所得額88,571,076元，另依該商號100年度營業收入淨額42,309,658元、39,599,102元及8,220,479元，分別按珠寶零售業（行業標準代號：4745-12）、其他珠寶及貴金屬製品零售業（行業標準代號：4745-99）及雕塑品零售業（行業標準代號：4852-18）之同業利潤標準淨利率20％、7％及12％，加計非營業收入1,224元，核定其100年度全年所得額12,221,549元，分別核定補徵99及100年度營利事業所得稅及裁處罰鍰，經呂黃玉賢申請復查後撤回而確定。是以，呂黃玉賢經營之翠如坊商號，經南區國稅局臺東分局核定99年度全年所得額88,571,076元及100年度全年所得額12,221,549元之處分，因呂黃玉賢未於法定期間內提起訴願、行政訴訟請求撤銷，已具有形式存續力，則被上訴人嗣依南區國稅局臺東分局通報，依翠如坊經核定之上述99年度全年所得額，扣除該年度申報初次核定之全年所得額114,359元，再依財政部74年5月15日台財稅第15977號函規定，減除該商號已繳納營業稅罰鍰4,876,413元及營利事業所得稅罰鍰10,130,456元，核定呂黃玉賢99年度取自翠如坊之營利所得為73,449,848元，另依該商號經核定上述100年度全年所得額，扣除其該年度申報初次核定之全年所得額2,896,246元，並依同上財政部函規定，減除其已繳納營業稅罰鍰919,757元及營利事業所得稅罰鍰582,489元，核定呂黃玉賢100年度取自翠如坊之營利所得為7,823,057元，對上訴人補徵呂黃玉賢該2年度因而漏報之所得稅額28,865,330元、2,434,737元，並以所核定之系爭營利所得額為據，依所得稅法第110條第1項對上訴人裁處罰鍰之計算基礎，並無不合。（三）系爭營利所得係源自大陸旅客於99年8月間起至100年7月間來臺旅遊時，使用大陸地區發行之銀聯卡，在呂黃玉賢實際負責經營之翠如坊刷卡消費之金額，呂黃玉賢因經由香港西諾運通有限公司（下稱西諾公司）負責人葛正潔之推銷，使用西諾公司以人民幣計價之銀聯卡刷卡機，使大陸旅客使用銀聯卡在翠如坊消費之金額，因直接傳輸至廣州銀聯公司以人民幣計價之刷卡機進行結算，翠如坊無庸開立統一發票，得以規避我國稅捐機關及聯合信用卡處理中心之稽核，呂黃玉賢藉此故意遺漏陸客來臺消費之銷售金額，於會計憑證上不為記載，致該商號財務報表發生不實之結果，因而涉犯商業會計法第71條第4款罪嫌，由法務部調查局高雄市調查處移送偵辦，嗣經臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查終結，認呂黃玉賢涉犯上述罪嫌，法定本刑並非死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑，審酌其坦承犯行，犯後態度良好，且於5年內未曾受有期徒刑以上刑之宣告，經參酌刑法第57條所列事項及公共利益之維護等情，以103年度偵字第3440號緩起訴處分書對其諭知緩起訴處分，並命呂黃玉賢應於緩起訴處分確定後6個月內，向公庫支付15萬元。是呂黃玉賢對其實際負責經營之翠如坊於
99、100年度有系爭營利所得之事，顯然知之甚詳，自應注意依所得稅法相關規定覈實申報，惟其竟隱匿該項所得未確實申報，具有漏報之故意，至為明確，上訴人為呂黃玉賢之配偶，揆諸前揭說明，其對呂黃玉賢99、100年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得，應推定有漏報之故意責任。又上訴人既自承其本人因長年在國外經商，故將在臺灣經營之翠如坊委由配偶呂黃玉賢實際管理營運，可見呂黃玉賢係受上訴人委任而經營翠如坊，則上訴人對呂黃玉賢於該商號營運獲利時將有所得，顯可預見。上訴人既經選定為形式納稅義務人，為其與呂黃玉賢共組之家戶課稅單位報繳全部應納所得稅額，則其不待被上訴人或他人提醒，即負有確實查核呂黃玉賢之所得情形並誠實申報之義務，且此一義務並不因上訴人長期在國外經商，即得以解免；況衡諸99、100年度綜合所得稅申報期間（即100年及101年之5月1日至31日），傳真、電子郵件或其他網路即時通訊軟體之使用，已甚為普及，上訴人即便並非身處我國境內，仍得要求呂黃玉賢藉由前揭方式傳送所得資料供其核對，惟依上訴人於原審法院準備期日所陳，該2年度之綜合所得稅實係由呂黃玉賢申報，顯見上訴人怠於查證呂黃玉賢該2年度之實際所得情形，任由呂黃玉賢未予揭露其個人經營翠如坊之高額營利所得而不為申報，自難認其已善盡身為納稅義務人所應負誠實申報義務。至上訴人所提上述入出國日期證明書，僅能證明其於99年1月1日至102年12月31日間出入境頻繁之事實，並不足以推翻其被推定漏報系爭營利所得之故意責任。再者，夫妻就其婚後財產，依民法第1022條規定，乃互負報告之義務，業如前述，且呂黃玉賢既受上訴人委任經營翠如坊，依民法第540條規定，本應向上訴人報告該商號營運狀況，是上訴人無論基於與呂黃玉賢之夫妻關係或委任關係，均得要求呂黃玉賢明確告知其因經營翠如坊所獲收入情形，上訴人主張呂黃玉賢99及100年度之系爭營利所得，涉及其財產隱私，上訴人無從亦無餘力查證云云，亦無可採。（四）被上訴人認定上訴人計算及申報該2年度綜合所得稅，漏報系爭營利所得，並發生短漏稅額之結果，依所得稅法第110條第1項規定，並參據行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於該條項所得稅法規定之第1、3點內容，審酌上訴人違章情節，按99年度所漏稅額28,865,330元處以0.5倍之罰鍰計14,432,665元，就100年度所漏稅額2,434,737元，則分別依有無填報扣免繳憑單，處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,215,503元，經核未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。上述上訴人漏報所得，經被上訴人裁處0.5倍罰鍰部分，與前引行為時裁罰倍數參考表第1、2點所定得裁處所漏稅額0.2倍罰鍰之情形均非相符，至於第4點(一)對夫妻分開申報而逃漏所得稅所定裁罰基準，為所漏稅額1倍之罰鍰，較諸被上訴人對上訴人漏報配偶系爭營利所得，裁處所漏稅額0.5倍或
0.2倍之罰鍰者為重，且亦不符上訴人與其配偶於99、100年度，係依行為時所得稅法第15條第1項規定合併報繳所得稅，並非分開申報之情形，自非本件所應適用之裁罰基準。再者，納稅義務係在符合法定課稅要件之事實發生時即成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，課稅處分僅在確認符合課稅法定要件之稅額，性質上為確認性質之行政處分，並非創設納稅義務，故納稅義務人無待他人提醒，即應自行注意誠實報繳所得稅，且所得稅課稅要件事實之發生，皆與納稅義務人之生活息息相關，納稅義務人亦有能力加以注意。上訴人對配偶因受其委任經營翠如坊商號而有營利所得，既可預見，且無不能注意之情形，竟疏未查明確認，以致漏報配偶故意隱匿之系爭營利所得，應負故意漏報之責任，業如前述，上訴人復主張：伊係因不知情且不具備稅務專業知識，非因故意過失而逃漏稅捐，被上訴人如在營利事業所得稅核課確定後，通知伊自動補報補繳個人之營利所得，即不致遭裁處罰鍰云云，亦難採憑等語，因將訴願決定及原處分（即原裁處書及復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原判決逕行擬制上訴人與呂黃玉賢間成立委任關係，進而認定上訴人得據委任關係，查得呂黃玉賢之所得卻不為，故有故意過失乙節，非但忽略特定民事委任契約之要式性，亦扭曲上訴人與呂黃玉賢間之法律關係，自有判決理由矛盾之違法。（二）民法第1003條第1項規定，夫妻於日常家務，互為代理人，惟該日常家務是否必然及於稅捐申報，不無疑義。而民法第1022條之立法目的在於避免法定財產關係消滅後，夫妻之一方將來剩餘財產分配請求權落空，而規定夫妻雙方對於財產互負報告義務，亦與稅捐申報無關，故能否依上開規定作為上訴人必須確實知悉呂黃玉賢財產資料之依據，並進而課予配偶間必須確實報稅而無任何遺漏，原判決皆未附理由詳加說明，亦有判決不備理由之違法。（三）本件翠如坊商號之所得乃稅捐稽徵機關依同業利潤標準核定，致呂黃玉賢日後計徵營業所得時有所虛增，又稅捐稽徵機關復依此推計虛增之營利所得額，作為處罰上訴人漏報稅捐之依據，顯係以推計課稅所得之本稅基礎，做為所漏稅額進行處罰，乃係以蓋然性的推定方法「推計處罰」，除違反納稅者權利保護法第14條第4項規定外，亦違反「推定無辜（無罪推定）」原則與「有疑，則為有利於被告之認定」原則，原判決捨此未查，顯已構成判決違背法令。（四）本件上訴人本稅課稅要件事實與處罰要件事實，為相異之事實，應分別獨立認定，行政法院自須在符合所得稅法限度內，於個案中分別審查，惟原判決以本稅課稅處分具有構成要件效力為由，照單全收稅捐稽徵機關之推計處罰結果，並認上訴人應負故意漏報責任，而未依職權重新調查裁罰內容所依據之事實是否虛增及妥適，即難謂無有應調查之證據而未調查及判決不備理由等違法。
六、本院按：（一）行為時所得稅法第14條第1項第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
（二）按夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係，從而夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，此一推定必須提出反證始得推翻。（三）按凡當事人約定一方委託他方處理事務，他方允為處理，即成立委任契約，除委任事務為須以文字為之之法律行為外，並不以書面或要式為必要。原判決以上訴人既自承其本人因長年在國外經商，故將在臺灣經營之翠如坊委由配偶呂黃玉賢實際管理營運，可見呂黃玉賢係受上訴人委任而經營翠如坊，則上訴人對呂黃玉賢於該商號營運獲利時將有所得，顯可預見等語，認定上訴人與呂黃玉賢成立委任關係，經核並無不合。上訴意旨主張原判決逕行擬制上訴人與呂黃玉賢間成立委任關係，進而認定上訴人得據委任關係，查得呂黃玉賢之所得，非但忽略特定民事委任契約之要式性，亦扭曲上訴人與呂黃玉賢間之法律關係云云，核無足採。（四）按民法第1003條第1項規定，夫妻於日常家務，互為代理人。所謂日常家務固非必然包括稅捐之申報，惟原判決已敘明上訴人既經選定為形式納稅義務人，為其與呂黃玉賢共組之家戶課稅單位報繳全部應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係等語，業已說明上訴人與其配偶間具有代理關係之依據。又民法第1022條之立法目的不僅在於避免法定財產關係消滅後，夫妻之一方將來剩餘財產分配請求權落空，尚有促使夫妻雙方經濟地位平等、重視夫妻生活之和諧及肯定家事勞動價值之立法目的，始規定夫妻雙方對於財產互負報告義務，而稅捐申報義務牽涉夫妻共同財產，自有互負報告之義務。上訴意旨主張民法第1003條第1項及第1022條規定均與稅捐申報無關，故能否依上開規定作為上訴人必須確實知悉呂黃玉賢財產資料之依據，並進而課予配偶間必須確實報稅而無任何遺漏，自有違誤云云，核屬無據。（五）按納稅者權利保護法第14條第4項規定係針對納稅義務人已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰之規定。本件上訴人及其配偶故意隱匿其經營翠如坊商號99及100年度之營利所得，而未申報綜合所得稅，被上訴人始依同業利潤率標準核定其營利所得，遑論上訴人或其配偶已履行協力義務，本件自無納稅者權利保護法第14條第4項規定之適用。上訴意旨主張被上訴人係以推計課稅所得之本稅基礎，作為所漏稅額進行處罰，乃係以蓋然性的推定方法「推計處罰」，除違反納稅者權利保護法第14條第4項規定外，亦違反無罪推定原則云云，亦非可採。（六）關於罰鍰部分，原判決已敘明上訴人就其配偶呂黃玉賢於
99、100年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得，應被推定為故意漏報，且上訴人所提事證或主張，均不足以推翻該項推定，是上訴人對於99、100年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶呂黃玉賢取自翠如坊之系爭營利所得，應負故意違章之責任。被上訴人乃依所得稅法第110條第1項規定，並參據行為時裁罰倍數參考表關於該條項所得稅法規定之第1、3點內容，審酌上訴人違章情節，按99年度所漏稅額28,865,330元處以0.5倍之罰鍰計14,432,665元，就100年度所漏稅額2,434,737元，則分別依有無填報扣免繳憑單，處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,215,503元，經核未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等語，業已就本稅以外之處罰要件事實為獨立之認定。上訴意旨主張本件本稅課稅要件事實與處罰要件事實，為相異之事實，應分別獨立認定，惟原判決以本稅課稅處分具有構成要件效力為由，照單全收稅捐稽徵機關之推計處罰結果，有應調查之證據而未調查及判決不備理由之違法云云，亦屬無據。（七）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 介 中
法官 沈 應 南法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 伍 榮 陞