最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第49號上 訴 人 通達國際股份有限公司代 表 人 蔡江隆訴訟代理人 陳彥希 律師
李宛珍 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月1日臺北高等行政法院105年度訴字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於「其他收入新臺幣122,656,893元項下，認列『出售統一發票』所生之新臺幣117,248,397元其他收入」部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
上訴駁回部分，第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人係經營電腦製造業者，民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）216,248,384元、暫繳稅額0元。被上訴人以上訴人未能提示相關帳冊、憑證等資料供核，以99年5月11日95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，依該業同業利潤標準淨利率12﹪核算營業淨利5,836,788元，加計非營業收入總額129,964,699元，減除非營業損失及費用總額71,732,445元，核定全年所得額64,069,042元，減除停徵之證券、期貨交易所得52,000元，核定課稅所得額64,017,042元及應納稅額15,994,260元，並減除尚未抵繳之扣繳稅額104,576元，應補徵稅額15,889,684元。上訴人不服，申請復查結果，獲追認暫繳稅額10,950,703元，其餘復查駁回；上訴人就全年所得額仍表不服，經提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人之新管理階層係於96年入主，斯時檢調單位對於上訴
人前任實際經營者周雲楠之相關犯行亦尚未查明，因此上訴人自行申報營利事業所得時，誤依財政部78年6月24日台財稅字第000000000號函釋（下稱財政部78年函釋）列報業外收入117,248,397元。相關刑事判決業已認定上訴人之前任實際負責人周雲楠係藉由創立海外虛設公司從事虛偽交易並向銀行冒貸資金，此有新北地方法院（改制前板橋地方法院）100年度金重訴字第5號、臺灣高等法院101年度金上重訴字第37號刑事判決（下稱臺灣高等法院101年度刑事判決）可稽。而關於上訴人系爭年度有國內外虛偽交易之事實，除相關行為人於另案刑事審判程序中坦承不諱而告確定之外，主導虛偽交易之行為人周雲楠更於105年6月間撤回刑事上訴，相關從事虛偽交易之行為人之罪刑全部確定。據此，上訴人之前任實際負責人周雲楠既非為販售統一發票圖利，足以確認本案事實並未涉有任何銷售不實發票予他人以獲取利益之情事，與前揭財政部78年函釋所稱之情形不同，並無按發票金額8％設算虛開統一發票收益之餘地。再者，財政部78年函釋應僅於該等非法出售或虛開統一發票之營利事業所進行之銷貨係內銷（即銷售予國內公司）之情況下始有適用，蓋在外銷之情形，根據統一發票使用辦法第4條規定得免用或免開統一發票，因此營利事業針對外銷根本無需開立「統一發票」，收取發票之事業並無「統一發票」作為其進項憑證或進貨憑證之可能，虛偽銷貨之賣方何來收取虛開統一發票收益之餘地？由此亦證本案事實並未涉有任何銷售不實統一發票予他人以獲取利益之情事，與前揭財政部78年函釋所稱之情形不同。據上，本件依據財政部78年函釋所設算8％之業外收入係涵蓋虛偽國外銷貨716,049,886元，此有虛偽外銷明細表、及相關日記帳與明細分類帳可稽；然外銷依統一發票使用辦法之規定並無需開立「統一發票」、是亦無適用財政部78年函釋之餘地。據此，上訴人原誤報之業外收入117,248,397元至少應減除虛偽外銷716,049,886元設算百分之八計57,283,991元後，更正業外收入為59,964,406元；就此等錯誤，原處分卻置而未採，原處分違反實質課稅原則並損害上訴人之權益至明。
㈡依本院94年度判字第705號判決及原審法院95年度訴字第356
0號判決可知，縱使上訴人曾簽署前揭同意書之內容包括所謂本公司願依同業利潤率標準核定所得云云，被上訴人仍應調查其他足資認定課稅所得之事實，非僅憑取得上訴人之同意書即得不待調查證據，逕為核課甚至處罰，否則即有違證據法則之違誤。再者，實務運作上之所以常見納稅義務人於稅捐機關核定處分前出具之切結書或同意書，常係由於稅捐機關之承辦人往往在未依職權詳細調查相關事實證據之情況下，僅憑藉其實務經驗或個人理解之市場行情，或依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以減輕稅罰等為理由誘導納稅義務人或其代理人自動就成本或費用項目進行減除或承認。稽徵機關若僅憑所謂納稅義務人曾出具同意書或承諾書，即認為應受該承諾書之拘束，禁止納稅義務人日後提起行政救濟或訴訟之權利，無異侵奪人民訴訟之基本權，更可能導致行政機關濫用權力，造成核定稅負與嚴重悖離事實之不合理且不正義結果，不應容許。實則，上訴人當初係出於能獲得減罰之目的而出具97年8月13日同意書。嗣於98年12月間，因上訴人與公司前實際負責人周雲楠間之民事訴訟閱卷而取得被上訴人98年12月11日回覆臺北地方法院信函，方得知被上訴人早在95年12月27日已將上訴人於91年至95年間涉嫌虛設行號從事假交易之行為，移送調查局偵辦。上訴人乃於99年5月13日去函被上訴人臺北縣分局局長、副知被上訴人，請求撤銷系爭年度之罰鍰處分，益證上訴人絕無承認其有帳簿不全，逕依同業利潤率標準核課所得之意思等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即原復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人初
查通知提示相關帳簿憑證供核，惟上訴人未能提示，且以書面陳明帳簿記載不全與會計憑證無法核對等情，乃依據申報及查得資料，按該業同業利潤標準淨利率12％核算，核定全年所得額64,069,042元；上訴人申請復查，迭經被上訴人通知檢附相關帳簿憑證供查核，雖提示部分帳簿憑證，惟提示不完全，致仍無法勾稽查核，且上訴人於101年1月20日具文說明亦證明其帳簿文據提示不完全，致無從審酌為由，維持原核定，並無不合。
㈡本件於初查及復查時，針對上訴人未檢附之帳簿憑證等資料
，均另行通知補正，又於其提起訴願後，亦通知其提示帳簿憑證，上訴人所指被上訴人怠於調查核不足採。又上訴人雖於101年5月22日檢送95年度各種證明所得額之帳簿、文據等資料供查核，惟其雖補提示部分帳簿憑證，惟仍欠缺生產日報表及各式成本表等相關文件，且經核其所提示帳證資料，均係更正前之資料，並無如其主張已更新資料並重新編製之財務報表，是上訴人收入、成本與費用仍無法勾稽查核，又未能提示非營業收入總額、非營業支出及損失總額等科目之相關憑證、帳載紀錄、證明文件、變更依據及計算方式等資料供核，尚難依其主張據以變更核認等在案。從而，上訴人雖認為原核定（及復查決定內容）影響其權益甚鉅，惟迄未能就被上訴人指摘事項，提出相關具體佐證資料供核，並合理說明，顯難認為已善盡協力義務，且未就所主張內容負舉證責任，自難認為有理由。
㈢按本院75年判字第309號判例意旨可知，行政程序與刑事訴
訟程序所應遵循之證據法則不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。故行政機關或犯罪偵查機關自得各本諸職權依法審理或作成處分。上開臺灣高等法院101年度刑事判決係上訴人之前任執行長周雲楠等人涉及證券交易法等事件，內容主要在查明上訴人等人涉嫌以海外不實循環交易向銀行申貸之參與程度，及確認渠等之犯罪範圍等，其犯罪事實偵查涉及刑罰之法令依據、構成要件及法律效果與本案均不相同，又上開刑事判決雖論及上訴人涉有虛偽外銷事實，惟並未就其稅務申報涉案金額進行實質審理，就虛偽外銷金額為何？未予調查認定，此部分上訴人並未提供相關帳證等證明文件供核，則其虛銷之事證、金額之多寡及成本之計算依據等，均未能予以釐清。
㈣上訴人辦理95年度營利事業所得稅結算申報，於營業收入淨
額項下已自行調減虛銷金額1,465,469,467元，並依財政部78年函釋，按所開立之虛銷金額8%認列收入，帳列其他收入項下，經被上訴人依其申報數核認在案，上訴人就其他收入部分並未申請復查，則其主張誤列報業外收入、應再予減除國內虛銷之相關營業收入及成本，自無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之主要爭點在於：被上訴人依該業同業利潤標準淨利率12％核算系爭年度所得額64,017,042元及應納稅額15,994,260元，並減除尚未抵繳之扣繳稅額104,576元，應補徵稅額15,889,684元，是否適法？㈠查上訴人經營電腦製造業，其95年度列報營業收入淨額48,6
39,903元、營業成本31,336,939元、營業費用及損失總額140,742,461元、非營業收入總額129,964,699元（包含利息收入1,141,084元、租賃收入1,371,432元、出售資產增益3,183,580元、商品盤盈7,171元、兌換盈益1,604,539元及其他收入122,656,893元）、非營業損失及費用總額222,773,586元及全年所得額虧損216,248,384元被上訴人初查，上訴人無法提示相關帳證，經被上訴人通知，仍未能提示相關帳簿、文據。嗣上訴人於97年8月13日出具承諾書，陳稱：「本公司95年度營利事業所得稅結算申報案件，茲因有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對，請由貴局依查得資料或依同業利潤標準核定所得額及應納稅額，並自願放棄提出異議權利。」等語，是上訴人帳簿記載不全與會計憑證無法核對，堪予認定。從而，被上訴人按電腦製造業同業利潤標準淨利率12％核算營業淨利5,836,788元，加計非營業收入總額129,964,699元，減除非營業損失及費用總額71,732,445元，核定全年所得額64,069,042元，核無不合。
㈡上訴人於99年5月31日申請復查，請求更正全年所得額虧損
為18,264,174元，並請求依更新之損益表及相關表單，重行查核云云。被上訴人爰以99年7月26日北區國稅審一字第0990023632號函，通知上訴人於文到7日內提示帳簿憑證等證明文件供核，並依上訴人申請，准予展延至99年9月3日提示。
惟上訴人僅提示相關日記帳2冊、各類明細帳、各類傳票、應付費用彙總表及付款資料等資料，茲上訴人未提示總分類帳、存貨明細帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表，成本表及相關計算之方式等帳簿、文據，提示之不完全，致稽徵機關無法查核勾稽。被上訴人再以101年1月12日北區國稅審一字第1010010386號函，請上訴人於101年2月1日提示95年度各種證明所得額之帳簿、文據，惟上訴人迄未提示，被上訴人自無從就其復查事項進行審酌。
㈢查法務部調查局就所扣押之帳簿資料同意上訴人前往影印，
可見調查局同意上訴人複印本案相關帳簿文據供稽徵機關審核；再者調查局係於99年6月3日查扣相關帳簿文據，而上訴人於查扣前亦未提出，且依其於97年8月13日出具之承諾書，可見上訴人於99年5月31日申請復查時帳簿尚未遭查扣，申言之，上訴人於申請復查時就所主張真正之營業收入，其相關之帳證資料一直在上訴人持有中，是上訴人主張更正全年所得額虧損為18,264,174元，自應將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被上訴人查核，上訴人並未針對虛增營業收入之虛偽交易統計表與帳載記錄逐筆查對，亦未提示其所謂虛偽交易之佐證資料，致被上訴人無從審酌上訴人真正營業收入之正確金額。又本件訴願階段於104年10月15日在財政部行言詞辯論，被上訴人表示「依臺灣高等法院刑事庭103年12月27日院欽刑良101金上重訴37字第1030003777號函說明二『訴願人（即本件上訴人，下同）因行政爭訟案件，已准予影印。』是訴願人應可向該院借調相關證物，就其有利部分另案提供查核，然訴願人迄未依該函查調相關帳證資料供核。」、「依訴願人所提示之法務部調查局借調文件目錄表及臺灣高等法院贓證物品保管單等明細，並未包括92年至95年度之帳簿」等語。綜上，上訴人相關帳證遭扣押而未能提示，為不可採。
㈣上訴人辦理95年度營利事業所得稅結算申報，於營業收入淨
額項下已自行調減虛銷金額1,465,467元，並依財政部78年函釋，按所開立之虛銷金額8％認列收入，帳列其他收入項下，經被上訴人依其申報數核認在案，上訴人就其他收入部分並未申請復查，此有上訴人95年度營利事業所得稅結算網路申報書、會計師查核說明書關於其他收入部分：「……其中因備抵呆帳已逾稅法規定期限，擬回轉3,770,499元列入其他收入，另依財政部78年函釋營利事業溢開發票，應按其溢開統一發票金額1,465,469,467元之8％認列收益，經計算應認列收益117,248,397元……」、核定通知書、復查申請書等附原處分機關卷可稽。上訴人於101年9月27日訴願階段始加以爭執，其未踐行復查程序，於法自有未合。又按本院44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號判例意旨，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，本不受刑事判決所認定事實之拘束。
㈤況查臺灣高等法院101年度刑事判決僅論及上訴人負責人周
雲楠涉有虛偽外銷事實，惟並未就虛偽外銷收入所涉金額進行實質審理及調查認定其金額，是無從以該刑事判決直接作為課稅之依據。申言之，本件上訴人真正之營業收入為多少？上訴人主張其所列報之部分營業收入為虛增，究竟是否屬實？仍應由上訴人提示系爭所謂虛偽交易之完整帳證資料，及排除虛偽不實交易之正確財務報表等相關帳證資料供核，其所主張之系爭年度虛增營業收入、相關成本費用及虛列不實進項之正確金額始得予以勾稽及驗證。而上訴人迄未提示系爭營業收入及營業成本相關帳載紀錄、銷貨發票及虛偽交易之佐證資料，及排除虛偽不實交易之正確財務報表等相關帳證資料供核，自無從依上訴人主張將其原申報之營業收入及營業成本予以減除虛偽交易部分等語。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決未依職權調查並斟酌有利於上訴人主張原處分（含復
查決定）及訴願決定應撤銷之事實理由及證據，且就上訴人主張之事實理由及證據何以不採亦未說明理由，有判決不適用法規及判決不備理由之違法：
上訴人之新經營團對於96年間接手上訴人公司後，因接獲金額龐大之虛偽進項稅務處分，故於申報系爭95年度營利事業所得稅時，依據成本收入相互配合原則，自行剔除疑似虛偽交易之銷貨，申報95年度之營業收入淨額為48,639,903元（約為401申報營收16億元之3％），全年所得額虧損216,248,384元，核與被上訴人94年間收到檢舉函，於95年底作成上訴人之營運涉嫌虛偽交易之認定相符。被上訴人卻又核定高達64,069,042元之所得額，顯與95年底之認定相互矛盾。而就上訴人誤將須為外銷之金額加計8％申報業外收入部分，被上訴人係主動請海關開櫃查驗而查獲上訴人有虛偽外銷之事證，則被上訴人其後另以其他理由拒不更正錯誤之業外收入，亦顯與其先前調查虛偽外銷之積極作為相違背。被上訴人違反行政程序法第36條之規定，於作成原處分時未將前述有利於上訴人之事項納入審酌，於復查階段亦未加以審酌而維持原處分，訴願機關復予維持，均屬違法。且查原判決事實及理由，對於上訴人前述主張有利於己之事實理由及證據何以不採竟完全未予說明，顯有判決不適用法規及判決不備理由之違法。
㈡原判決未調查被上訴人恣意基於錯誤之事實認定與不完全之
資訊，濫用判斷餘地而違法作成系爭處分（含復查決定），訴願機關未予查明而維持原處分，均有違法，原判決駁回上訴人之訴，有判決不適用法則之違法：
上訴人雖於97年8月13日出具因帳證不全，同意由被上訴人依同業利潤標準核定之承諾書，但嗣後曾依被上訴人之通知，由上訴人之會計師事務所於99年3月31日提供銷貨成本資料予被上訴人。被上訴人嗣又要求上訴人提出帳簿文據之「原本」供核，經上訴人說明相關帳簿文據之原本遭臺灣高等法院刑事庭扣押時，被上訴人不但怠於向法院借調資料原本進行查核，更以不完全之資訊，向訴願機關及原審法院主張上訴人所提示之法務部調查局借調文件目錄表及臺灣高等法院贓證物品保管單等明細，並未包括92年至95年度之帳簿云云。依據本院103年度判字第66號判決意旨，被上訴人顯然恣意基於錯誤之事實認定與不完全之資訊，濫用行政機關之判斷餘地而作成原處分及復查決定，顯然違法。訴願機關未予調查而維持原處分，亦屬違法應予撤銷。原審就此未依職權調查，駁回上訴人原審之訴，顯有不適用法規之違法。
㈢原判決以上訴人曾出具承諾書，即認定被上訴人以上訴人帳
簿記載不全與會計憑證無法核對，依同業利潤標準核定系爭所得額及應納稅額，核無不合，有判決不適用法規及判決不備理由之違法：
⒈上訴人於99年5月3日致函被上訴人請求撤銷原處分，已足
認定被上訴人及上訴人均不受系爭承諾書之拘束，被上訴人應依職權調查證據而為處分。縱使認為系爭承諾書仍有拘束力，被上訴人亦應依行政程序法第36條及第43條規定，依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對上訴人有利及不利之事項，應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實之結果，依論理及經驗法則作成判斷，方屬適法。再徵以被上訴人業於95年底認定系爭年度營所稅涉嫌虛設行號，則依一般人常識之理解，上訴人絕大部分之收入應屬虛偽，據以同業標準營業淨利率核定上訴人全年所得額顯不符合客觀、合理之要求。
⒉又參以上訴人所申報之營業毛利率為35.57％（高於同業
標準營業毛利率30％，更高於訴外人周雲楠編制不實財報所申報之營業毛利率，即92年度22.4％、93年度20.6％、94年度20％，足證96年間接手之上訴人新經營團對善盡誠實報稅之義務），並已提供被上訴人包括用人費等帳證資料，被上訴人並無異議，則上訴人系爭年度申報之薪資為18,273,968元，營業毛利為17,302,964元，尚不足以支付薪資，應足以認定上訴人於系爭年度並無營業淨利。惟被上訴人對此等有利於上訴人之事實證據竟恝置不論，一再要求上訴人提出更多帳證原本，或遽以所謂帳證不全，逕依同業標準淨利率核定營業淨利為5,836,788元之原處分，以此營業淨利推算，上訴人之營業毛利必須高達24,060,756元，毛利率則須高達49％（24,060,756元÷營業收入48,639,703元），此顯然違反經驗法則。⒊原判決以上訴人曾出具承諾書，即認定被上訴人以上訴人
帳簿記載不全與會計憑證無法核對，依同業利潤標準核定系爭課稅所得額及應納稅額並無不合，有判決不適用法規及判決不備理由之違法，應予撤銷。
㈣原判決認定系爭年度之帳簿憑證未遭臺灣高等法院刑事庭扣押，與卷內證據不符，有判決違反證據法則之違法：
⒈上訴人委任之會計師曾於99年3月31日依被上訴人之要求
，向被上訴人提出相關銷貨成本之證據資料。被上訴人並未依該等資料重新調查或核定原處分，旋於99年5月11日按同業利潤標準淨利率核定上訴人系爭年度全年所得額，上訴人對於被上訴人認為帳證尚未完足一事，完全沒有表示意見之機會。上訴人於99年5月31日申請復查，被上訴人於99年7月26日通知上訴人提出相關帳簿憑證，上訴人亦竭力配合辦理。訴願階段，上訴人亦曾依被上訴人之指示，將所留存系爭年度帳證資料影本提出供被上訴人核定，相關證據均在卷可稽，原審卻無視該等事證，認定事實與證據不符，有違反證據法則之違法。
⒉上訴人於104年10月15日財政部行訴願言詞辯論時，因受
被上訴人陳述之誤導而謂臺灣高等法院扣案資料並未包括系爭年度之帳簿，然而上訴人查證後旋於104年10月19日具狀向財政部澄清，說明刑事扣案資料中包括92年至95年度之帳簿資料。原審法院於105年10月11日準備程序時，詢問上訴人當時遭檢方扣押哪些資料，上訴人亦再次於105年11月9日以行政訴訟陳報暨補充理由（三）狀，向原審法院提出臺灣高等法院贓證物品保管單，其中即包含系爭年度之帳簿、傳票等資料。原審法院竟未詳細調查上開事證，僅憑訴願卷第328頁之記載，即認定上訴人所主張之系爭年度相關帳證遭扣押而未能提示，為不可採，與卷內證據不符，有判決違反證據法則之違法。
㈤原判決認為上訴人請求剔除誤按虛開統一發票金額8％計算
之業外收入，係訴願階段始加以爭執，並非本案爭點，有判決不適用法規及適用法規錯誤之違法：
⒈上訴人於99年5月11日收到原處分，旋於同年5月13日函請
被上訴人撤銷原處分，並於101年1月20日（本件復查期間）檢附板橋地方法院檢察署起訴書、訴外人周雲楠虛設人頭公司，利用上訴人名義與人頭公司從事虛偽交易等相關資料予被上訴人，強調系爭年度之營業收入，因前實際負責人周雲楠意圖為自己不法之所有，於國內外虛設行號為不實交易，致有虛增國內外營業收入等情事，顯然已對系爭年度核定之營業收入金額有所爭執。更遑論上訴人於復查階段，已向被上訴人提出調查局所製作之虛偽交易流程圖，其上清楚記載人頭公司名稱、設立時間及相關刑事被告利用上訴人公司名義與人頭公司間之循環交易。前述事證，足以證明上訴人已於復查階段，對於業外收入之金額加以爭執，已踐行復查先行程序。上訴人於訴願階段提出者，僅係補充強調此一爭點，更於原審審理時，再補充提出相關證據資料，證明系爭年度虛偽外銷金額716,049,886元均可與營業申報資料相互勾稽，該等虛偽收入均已完整登錄於帳簿及營業稅申報文件，絕非上訴人虛捏杜撰。
原判決未依職權詳細調查相關事實，徒以所謂上訴人於訴願階段始加以爭執於法自有未合，而駁回上訴人之訴，顯有判決不適用法規之違法。
⒉又另案刑事判決既已確認訴外人周雲楠等，確實於系爭年
度有以上訴人名義從事國內外虛偽外銷之事實，該等交易之相對人均為虛設之人頭公司，則上訴人顯無「非法出售或虛開統一發票給予他人作為進項憑證」之情形，與財政部78年函釋所規範之情況不同。原判決未依職權調查相關事證，徒以上訴人於訴願階段始加以爭執，於法自有未合而駁回上訴人原審之訴，顯有判決適用法規錯誤之違法。
⒊上訴人於原審審理期間，已依刑事判決認定之事實，提供
銷售至刑事判決認定之國外虛設行號之相關帳證及勾稽資料，證明系爭年度虛偽外銷金額716,049,886元，上訴人請求剔除按該金額8％設算之業外收入自屬可採。就此，上訴人於原審105年10月11日準備程序已詳細說明，被上訴人並無異議。惟原判決竟未依職權詳細調查上述事實證據，僅憑所謂刑事判決與行政處分可各自認定事實，且刑事判決未逐筆查對虛偽交易金額，遽認上訴人未提出相關帳證供調查，而駁回上訴人原審之訴，有判決不適用法規及違背證據法則之違法等語。
六、本院按：㈠上訴爭點之確定：
⒈原因事實及行政爭訟經過部分：
⑴針對上訴人95年度營利事業所得稅額之核定，上訴人在
申報期間內，列報虧損216,248,384元，無課稅所得產生。被上訴人則以依下列方式，核定上訴人當期課稅所得額為64,017,042元，對應之應繳稅額為15,889,684元。有關上訴人申報數與被上訴人核定數之對比，以及應納稅額及應繳稅額之計算，詳如後附之附表1、2所載。
①營業（業內）所得部分，以帳證無法查核為由，依所
得稅法第83條第3項規定，按其申報之營業收入，依同業利潤標準（電腦製造業淨利率12％）計算，推計其營業（業內）所得為5,836,788元。
②業外所得之部分，業外收入依上訴人申報數129,964,
699元認列，業外損費核實認列71,732,445元，業外所得為58,232,254元。惟此部分金額必須補充說明如下：
A.申報數129,964,699元係利息收入1,141,084元、租賃收入1,371,432元、出售資產增益3,183,580元、商品盤盈7,171元、兌換盈益1,604,539元（以上科目金額上訴人不爭執）與其他收入122,656,893元之加總。
B.而其他收入122,656,893元又係原帳列數1,637,997元（上訴人對之亦不爭執）與帳外調整數121,018,896元之加總。
C.帳外調整數121,018,896元則係備抵呆帳迴轉金額3,770,499元（上訴人也不爭執）與非法販賣統一發票所生獲利（收入）117,248,397元（上訴人有爭執、且為本件上訴重要爭點之一）之加總。
D.該非法販賣統一發票所生獲利收入117,248,397元之計算，乃是按「不實營業收入而開立虛銷統一發票」之金額1,465,604,968元，乘以8％之推計淨利而得出者。
E.但上訴人委請會計師出具之查核報告書中卻載明「虛開統一發票金額為1,465,469,467元」，與前開計算基礎之1,465,604,968元相較，短少135,501元。此等差異之成因，依原處分甲卷第9頁之記載（註明「參閱營業收入調節說明」）與其旁「1,465,604,968元」之鉛筆註記為推斷，可能源自「營業稅項下之營業銷貨金額要結轉至所得稅項下之營業收入時，要依權責發生制之標準，進行調整」之結果。不過徵、納雙方對此一無交待，亦無任何爭執。只不過其等兩造及原審法院，一方面將「不實營業收入而開立虛銷統一發票」金額記載為1,465,469,467元，但對8％之獲利推計，又載為117,248,397元。二者無法對應，本院為求計算之正確，有關虛開統一發票金額部分，一律按照依所得稅週期調整後之1,465,604,968元為認定及記載。此點有必要特別說明如上。
⑵被上訴人核定後，上訴人對以下二部分之核課認定提出
爭議，並循序提起行政爭訟，進至原審法院提起處分撤銷訴訟，其具體之爭議內容，詳如下述：
①上訴人對營業所得要求核實認定，理由則是：被上訴人有能力「核實」認定本案之營業成本及營業損費。
而且本案之推計方法也不合理。
②計算業外所得之業外收入129,964,699元中，有117,
248,397元應予扣除，如果不能全額扣除，至少也應扣除57,283,991元。理由則是：
A.本案上訴人因為原負責人周雲楠之不法背信行為，藉由虛偽交易，虛增營業額（含外銷營業額），致生不實之營業收入1,465,604,968元。
B.但該等不實營業收入1,465,604,968元，純屬虛增營業額所生，並不涉及「販賣統一發票」之非法行為，故不得適用財政部78年函釋（函文內容為「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定」），將不實營業收入中8％之金額117,248,397元，認列為「上訴人因販賣統一發票非法行為所獲致」之獲利。
C.上訴人誤報該筆不存在之非法獲利，其原因出在「原來不明瞭周雲楠背信行為之具體內容」，後來明瞭「周雲楠背信行為主要集中在虛增外銷營業額」，此等非法行為不可能造成「出售銷項統一發票而賺取非法獲利」之結果，因此無財政部78年函釋之適用。
D.退而言之，如果被上訴人對上訴人前開1,465,604,968元不實營業收入所開出之銷項統一發票，是否全部都是「供外銷用」之統一發票有疑義。則在經刑案調查結果，至少可以確認其中有716,049,886元部分，是經因為不實外銷所開立者，該等外銷統一發票可以明確認定，本質上無法販售予其他營業人，供為扣抵該他營業人營業銷項稅額之「虛進」憑證，因此按該金額8％計算之業外其他收入57,283,991元應自上訴人原自行申報業外其他收入117,248,397元中扣除，僅餘59,964,406元得列為其他業外收入。
E.又此部分爭點上訴人早已有爭執，原審法院不得以適用爭點主義為由，拒絕審理此部分爭點。
⑶原判決則認為上訴人前開主張於法無據，而從實體上判
決駁回其提起之處分撤銷訴訟，其認事用法亦詳如前述。
⒉而上訴人之上訴主張亦詳如前述，大體上與其在原審審理
中之主張，並無太大差異，以下僅簡要說明其核心論點如下：
⑴針對業內所得5,836,788元之推計核定結果部分：
①其認為此部分營業收入48,639,903元所對應之成本費用，可以核實認列，不得採取推計之手段計算。
②退而言之，縱令本案許可以推計手段來認定前開營業
收入所對應之業內所得，推計手段亦不許可以「同業利潤標準」為其推計基礎，因為此等推計方法不符合「（推計課稅）應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」之規範要求（司法院釋字第218號解釋意旨參照）。應另尋其他推計方法為之。
⑵針對上訴人「原自營業收入中扣除，但已開立統一發票
」之1,465,604,968元不實營業收入中，認列「全部金額8%」之「販賣銷項統一發票供人抵繳營業稅」所生之非法收入117,248,397元部分，亦皆重覆原來之主張。
強調原判決不審理此部分爭點為違法。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈程序事項之說明：
⑴按納稅者權利保護法（下稱納保法）已於105年12月28日制定公布，並明定1年後（即106年12月28日）施行。
而納保法第21條第1項前段復明定「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。……」。該等規定內容，依「程序法從新原則」，對「於105年1月7日起即繫屬於原審法院，迄今尚未審結」之本案而言，亦有適用餘地。
⑵是以針對上訴人主張「原開立統一發票之不實營業收入
1,465,604,968元，因為該等不實統一發票均屬因外銷開立之統一發票，並無販賣他人用以扣抵營業稅之可能，因此不得按此金額8％，推計上訴人有販賣統一發票之非法收入117,248,397元」之稅基量化爭點，即不能再引用「爭點主義」之實務見解，不予實體審究。⑶從而本案經合法上訴，而有待本院作成實體判斷結論之
爭點，實有二點，除了「營業（業內）所得認定為5,836,788元之合法性判斷」外，也包括「業外所得中之其他所得項下，是否應計入『上訴人出售統一發票所生』之非法收入117,248,397元」之爭點。⒉實體爭點項下，有關原判決認定「本案上訴人95年度『業
內所得』為5,836,788元」等情，其判斷結論於法無違，應予維持，上訴人此部分之上訴主張，並非有據，爰說明如下：
⑴按原判決認為「本案上訴人針對其公司95年度營利事業
所得稅之報繳，因其帳簿記載不全，且無法提供完整之會計憑證供被上訴人核對，已符合所得稅法第83條第3項之推計要件，被上訴人因此依上訴人不爭執之營業收入金額，按其所屬業別（電腦製造業）之同業利潤標準（淨利率12％)，推計其營業（業內）所得」，其認事用法已詳如前述，經核其推導過程並無明顯違法之處，自應予以維持。
⑵至於上訴理由對此部分推計所為之各項指摘，論之實質
，或與相關推計法規範之要件無涉，或者不符推計法規範之規範本旨，以下爰逐項列舉說明之（在此附帶說明，由於上訴意旨對稅捐爭點之界定沒有清楚之認知，致其論述經常把前述2個不同爭點之事實認定與法律適用混為一談，難以分割。因此只要其主張內容涉與此部分爭點者，本院即行論駁。不再將其中與下述第2爭點部分有關論述，予以分離）：
①就推計許可要件言之，上訴意旨首先強調「被上訴人
早於94年5月間接獲檢舉函，知悉上訴人前任負責人周雲楠代表上訴人所從事之國內外循環虛為交易事實，並協調海關及檢調機關查獲周雲楠違法犯行，早知上訴人絕大部分之營業收入均為不實交易，依常理，即不應核定上訴人有所得發生。卻仍核定上訴人有鉅額收入，本件核定有違『有利不利一律注意原則』」云云（見上訴理由狀二、第3、4頁所載）。但此等主張完全沒有「扣緊」事關「合法性判斷」之規範構成要件事實，對此爭點之論辯，完全不具任何說服力。
事實上此部分之推計基礎之營業收入金額，正是來自「上訴人主動申報、自認為真正」之金額，與周雲楠之不法行為無涉。故上訴人此等主張顯然與前開爭點缺乏邏輯關連性。
②同樣就推計許可要件言之，上訴意旨復謂「其可提供
帳證如實查核營業成本及損費，如遭刑事法院扣押之會計帳證，亦應由其被上訴人主動調取。但被上訴人卻不主動調取，以不完全之資訊稱『調查局及刑事法院證物保管單明細不包括92年至95年之帳簿』等語，事實上該等帳簿實際在刑事法院保管中。是以被上訴人顯有濫用『判斷餘地』理論，進而作成核課處分之事實，已明顯違法。事後復刻意隱瞞事實，故意不告知訴願機關及行政法院上情，原判決對此客觀事實認知有誤」云云（見上訴理由狀三第5、6頁及上訴理由狀五第9、10頁與第11頁前5行所載）。但查：
A.帳簿能否查核而如實認定稅基，乃屬一般之事實認定議題，完全不涉及高度專業領域之事務判斷，根本無「判斷餘地」理論之適用，上訴意旨在此引用「判斷餘地」，實不知其與本案合法性判斷有何關連。
B.再者所得稅法第83條第3項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據。此外營利事業中之製造業，其成本費用之查核難度更甚於一般之銷售業，對帳證品質之要求更為嚴格，此乃稅捐法制領域所習知之經驗法則。
C.本案單以上訴人遭刑事調查機關及刑事法院查扣帳證之客觀事實，依日常經驗法則推知，大體已可確知其無法完整履行前開協力義務。而上訴意旨中也從未對被上訴人有關「帳證不全，無法完整呈現稅基量化結果」之論述，提出任何有說服力之反駁，是難認其此部分「可核實查核」之事實主張為真正正。
D.又如果上訴人無法確保所提出之帳證，其完備程度符合前開營利事業所得稅之核實查證標準，其以上對事實認定之各項爭議，對推計結果，即不生任何影響，無從據為推翻原判決對此部分爭點之「認事用法」結果。
③再就推計方法（法律效果）之合法性判斷而言，上訴
意旨則強調「以推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則（司法院釋字第218號解釋意旨參照）。但本案上訴人單單是申報之薪資費用即超過申報之營業毛利。若依被上訴人（淨利率）推計算得之業外所得金額，再單單加回申報之薪資費用金額，毛利率至少將高達49％，如此推計結果顯然不合理」云云（見上訴理由狀四第6頁至第8頁之記載）。但查：
A.如果上訴人無法提出符合稅捐法制要求品質之帳證供稅捐機關查核，則其提出之營業成本與營業損費支出，與營業活動之關連性及支出之必要性與合理性，即無從核實查證。故上訴人不能以無從查證之人事薪資，據為論述相關毛利率之依據。事實上本案有關「證明業內產銷活動」之帳證缺乏整理，不足以反應產銷活動之全貌，無從查核，本應受到推計課稅之處遇。
B.再者本案被上訴人對業內所得為推計之法規範基礎，既建立在所得稅法第83條第3項，該條項明定之推計方法則係「依查得資料核定」，或「依同業利潤標準核定」。其中所謂「依查得資料核定」者，乃是指「依已掌握之積極證據，可『獨立』計算特定稅捐主體某特定部分所得額」之情形。但本案並無此等情形存在。剩下之推計方法僅餘「依同業利潤標準核定」。而上訴人復不爭執其營業活動之「業別選定」，且不同業別毛利率或淨利率之決定，本即有嚴謹程序，推計結果亦難指為偏離常態，故上訴人實無從再就此推計結果為爭議。
⒊實體爭點項下，有關原判決認定「本案上訴人95年度『業
外所得』中、其他收入122,656,893元項下，有『販賣銷項統一發票予其他營業人（供其等抵繳營業稅使用）』所生之非法獲利（所得）117,248,397元」之部分，則有「重要待證事實未予調查」之違法情事存在，無從維持，應予廢棄，並因事實不明，應由原審法院重為調查，另為適法判決。故上訴人此部分上訴為有理由。爰說明如下：⑴上訴人有關此部分爭點之各項主張，散落在其上訴理由
狀中（因為對爭點內容之規範體系定位缺乏理解），僅在上訴理由狀六第11頁至15頁中，方對此爭點獨立論述，論述內容亦已如前述，於此也無重覆論述之價值。
⑵然而被上訴人此部分「業外其他收入」之認定，其實也是一種「推計」認定，推計過程如下：
①其推計之事實基礎為「上訴人所自認、其因不實銷售
行為而開立銷項統一發票予第三人，而於95年度有1,465,604,968元之不實營業收入產生（為何不實營業收入金額為1,465,604,968元，而非1,465,469,467元，被上訴人其實並未交待，原審法院也未予調查）。
②在此客觀事實基礎推論「前開收入雖屬不實，但其既
已開立統一發票予第三人，即有銷售統一發票獲得非法利益之可能」，因此推定上訴人有非法獲利之取得，只是數額不明。
③既然上訴人之獲利數額無從查證，應予推計，而依行
政先例（即財政部78年度函所揭示之推計標準），以不實銷售金額8％計算其「銷售統一發票所獲致」之非法利得（所得）。
⑶上開推計過程之正確性，建立在推計基礎事實與推論過
程之可信度上。如今上訴人已清楚表明「其為創設不實業績表象，從事虛偽銷售行為而開立統一發票，即使不是全部，大部分皆是外銷用統一發票，不可能用來銷售予第三人，供該第三人充當進項稅額，扣抵該第三人之營業稅銷項稅額，因此銷售統一發票獲利之事實推論顯與實情不符」等主張。此等事實主張如經證明為真正，本案被上訴人前開業外其他收入之推計即失其合法推計之基礎。
⑷因此上訴人前開主張事實是否為真正，事關此部分爭點之終局判斷結論，極其重要，沒有不予調查之正當性。
而且此等事實調查在我國國內亦不困難，因為財政部設有財稅資料中心，所有開立之統一發票均已建檔。上訴人只需將因不實銷售所開立之統一發票（此為上訴人應盡之協力義務），按其統一發票票號排序建檔，即可與財政部財稅資料中心之建檔資料相比對，確認各該統一發票之取得主體及取得原因，進而以可以輕易判斷上訴人主張事實之真實性。又如果發現有部分統一發票為因外銷而開立者，該等統一發票即不可能為「販賣統一發票獲利之販賣標的」，本應自推計基礎扣除。
⑸然而原審法院對前開事實未予調查，即基於爭點主義與
上訴人未盡協力義務等空泛理由，即駁回上訴人此部分之起訴，於法未當，難以維持，應發回原審法院重為事實調查，再為推計。於上訴人有關此部分爭點之論述，其與上述判斷理由無涉者，亦無再行論述必要，爰附此敘明之。
㈢總結以上所述：
⒈本案原判決有關「認列上訴人95年度營業（業內）所得為
5,836,788元」之部分，其認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原判決此部分之判斷違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
⒉至於原判決有關「上訴人於95年度內因販售統一發票獲有
117,248,397元之業外其他收入」部分，依納保法第21條第1項之規定，上訴人本得在原審法院審理中追加主張，原審法院對此爭議之實體判斷，復有前述「未依職權調查事實」之違法事由，上訴意旨指摘其判決違背法令，自屬有據。此外部分爭點與前述經本院駁回上訴之爭點，各自獨立，可分別為勝負判斷。又因其事實未盡明瞭，本院無從自為法律判斷，亦無從依納保法第21條第3項前段規定，自定其應納稅額，有必要將原判決此部分之「駁回」諭知廢棄，發回原審法院更為審理，另為適法判決。
⒊最後附帶指明，前述「上訴人95年度不實營業收入金額」
之認定，為何為「1,465,604,968元」，而非「1,465,469,467元」，形成差額135,501元之調整因素為何，亦需在事實審法院審理中予以清楚查明，並予論述，以確保「事實認定」之精準性。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 1 月 24 日
書記官 陳 建 邦