最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第40號上 訴 人 李明瑾
李思猛李鍵聲李靜宜共 同訴訟代理人 錢炳村 律師被 上訴 人 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 彭惠珠上列當事人間有關土地事務事件，上訴人對於中華民國106年5月10日臺北高等行政法院106年度訴字第18號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人不服被上訴人民國99年地價稅之核課，以其所有土地中之新竹縣○○市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）及879地號土地，係無償供公共通行，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅，於99年12月23日向被上訴人申請復查。
經被上訴人將該復查案改以更正案件處理，並以被上訴人100年4月1日新縣稅土字第0990073605號函（下稱被上訴人100年4月1日函）復上訴人略以：上述685、879地號土地分係新竹縣00000000000000鄉○○○0號、（67）竹鄉建字第137號所載之建築基地地號，不符上述減免規則規定，應按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人不服，申經復查、訴願均遭駁回，提起行政訴訟經原審法院101年度簡字第325號判決駁回，並經本院101年度裁字第1692號裁定駁回確定。嗣上訴人以105年8月4日申請書主張被上訴人100年4月1日函認定系爭土地為建造房屋應留設之法定空地，顯然違背行政程序法第111條第1項第6款之專屬及事務管轄之規定，應為無效，經被上訴人以105年8月19日新縣稅土字第1050021057號函（下稱被上訴人105年8月19日函）復：「說明：……三、台端等4人所有旨揭土地，因不服本局核定按一般用地稅率課徵地價稅提起行政救濟，經臺北高等行政法院101年度簡字第325號判決駁回，並經最高行政法院101年度裁字第1692號裁定維持原核定稅額而告確定在案，先予敘明。四、本案土地維持原處分按一般用地稅率核課及該土地是否為法定空地之爭點，既經前開確定判決中判斷，依行政訴訟法第216條規定，即生拘束效力。」上訴人不服，提起訴願遭不受理，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依建築法第11條、第30條規定，新竹縣政府為發給建造執照之權責機關，即有認定系爭土地是否為建築基地應留設之法定空地之權利，被上訴人自無此一職權。又被上訴人100年4月1日函之說明二僅說明係建築基地地號，並未為法定空地之說明，況是否為法定空地，並非被上訴人之職掌業務。（二）系爭土地現供新竹縣竹北市○○街○○巷使用之「既成巷道」，本係華興社區起造人仰德建設份有限公司（下稱仰德公司）在其已領69竹鄉建字第85號建築執照建築基地內依法留設供公眾通行使用之「私設道路」，非為留設之「法定空地」。又被上訴人函詢核發建照機關竹北市公所及主管建築機關新竹縣政府，依竹北市公所之函復：「係『78年以前，本所核執照並無套繪業務，故無從查明』。」新竹縣政府亦謂：「另查……685地號土地本府建管並無套繪登記」顯見有權認定機關亦無法確定系爭土地是否為土地稅減免規則第9條但書所定係為「他人建造房屋應保留之法定空地」。惟被上訴人擅代行使新竹縣政府職權，率予逕行認定系爭土地為仰德公司建築房屋應保留之法定空地，且謂：「則在建管單位未辦理套繪時期，被告（即被上訴人，下同）既已查得使用執照及建築執照等相關資料，即可作為核課地價稅之依據，並非謂無套繪圖即可不予認定，其不屬建造房屋應保留之法定空地，否則對……顯示不公平」等不實事實及扭曲理由，損害上訴人之權益甚鉅。（三）依被上訴人100年3月9日現場勘查及地籍圖顯示，新竹縣竹北市○○街○○巷既成道路為開放式公共巷道，又兩旁建物係屬於徐宜芳等不同所有人，皆非上訴人所有，確實為無償供公共使用之公共道路；又未受不得分割、移轉限制，而於69年5月間已自其建築基地獨立分割成產權獨立之地號，亦未受「其利益及歸屬建物所有人規定」，而將其土地所有權隨建物移轉予兩旁建物所有人「持分共有」，顯見被上訴人對本件是否為「法定空地」事實之認定，違反行政程序法第5條等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及被上訴人105年8月19日函；確認被上訴人100年4月1日號函無效。
三、被上訴人則以：系爭土地按一般用地稅率核課地價稅、該土地是否為法定空地等爭點，業經原審法院101年度簡字第325號判決駁回確定。又有關上訴人主張被上訴人未經授權擅代行使新竹縣政府職權，就其所有系爭即現供竹北市○○街○○巷使用之既成道路，逕行認定其為建造房屋應留設之法定空地，已於原審法院101年度簡字第325號判決第六㈣、㈥點內容略以：「查原告（即上訴人，下同）所有之系爭土地之土地使用分區均為『第二○住○區○○○○道路用地，有竹北市0000000000市○○○0號竹北市公所都市計晝土地使用分區（或公共設施用地）證明書。又系爭土地重測前為豆子埔段388-7地號土地，於67年至69年間列為建築基地申請建築，有67竹鄉建字第010號建造執照及70竹鄉建字第3號使用執照（原69年核發之執照遺失補發，建築執照為69竹鄉建字第020號）附卷可按…。另查，上開重測前豆子埔段388-7地號土地自66年7月起，即經多次之分割及合併，土地面積從2,353平方公尺變更為目前的410.85平方公尺（即目前系爭土地面積），足證系爭土地係67竹鄉建字第010號建造執照及70竹鄉建字第3號使用執照建造房屋所應保留之法定空地，不符土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定，被告以一般用地稅率核課系爭土地99年地價稅，於法尚無不合。
」且查「……在建管單位未辦理套繪時期，被告既已查得使用執照及建築執照等相關資料，作為核課地價稅之依據，尚難謂必待建管單位作成套繪圖後，始可認定系爭土地是否屬建造房屋應保留之法定空地。又上揭建造執照之起造人即系爭土地原所有權人仰德公司並未依照前揭75年12月22日增訂之建築基地法定空地分割辦法第3條之1規定，於該辦法發布前提出申請或以已領建造執照之建築基地內依留設之私設通路提供作為公眾通行者為由，單獨申請分割系爭土地，且仰德公司在移轉系爭土地予原告前，系爭土地歷年均按一般用地稅率課徵地價稅在案，……」上訴人就同一事件更行提請行政訴訟，有違一事不再理原則。而上訴人以105年8月4日申請書，請求被上訴人確認所為100年4月1日函之行政處分無效，被上訴人所為105年8月19日函復，僅就有關核定按一般用地稅率課徵地價稅提起行政救濟等事實及拘束效力作說明，上訴人對上開函文再行爭訟，自非法之所許等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行政訴訟法第4條第1項、第107條第1項第10款等規定，提起撤銷訴訟，以有行政機關違法之行政處分存在為前提，否則其起訴即屬不備要件而應予駁回。又所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言（訴願法第3條第1項、行政程序法第92條第1項參照）。至提起確認行政處分無效前，依行政訴訟法第6條第2項之規定，應踐行向原處分機關請求確認其無效之程序，乃俾原處分機關有自行審查，及自行確認其行政處分無效之機會；原處分機關所為未認無效之答覆，核屬其審查後之意見表示，並未產生任何規制效力，自非行政處分。（二）經查，上訴人不服被上訴人民國99年地價稅之核課，以其所有土地中之系爭土地及879地號土地，係無償供公共通行，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅，向被上訴人申請復查，經被上訴人將該復查案改以更正案件處理，並以被上訴人100年4月1日函復上訴人，上訴人對之提起行政救濟，經本院101年度裁字第1692號裁定駁回確定。嗣上訴人以105年8月4日申請書，主張被上訴人100年4月1日函應為無效，經被上訴人以105年8月19日函復，觀其意旨，係被上訴人審查該函後，向上訴人說明並無其所稱無效事由之理由，非對上訴人作成具有法律拘束力之意思表示，自非行政處分。（三）依土地稅減免規則第22條第5款、稅捐稽徵法第3條、新竹縣政府組織自治條例第11條第1項授權訂立之新竹縣政府稅捐稽徵局組織規程第3條第2款等規定，新竹縣政府所轄地價稅之稽徵及減免事項，均屬被上訴人之職權。（四）上訴人不服被上訴人99年地價稅關於系爭土地核課處分，於99年12月23日向被上訴人申請復查，經被上訴人以100年1月19日新縣稅法字第1000079582號函知上訴人略以：「……土地歷經其他土地之合併及重測，是否為原建造房屋之法定空地，尚須逐筆查對地政單位之資料，因事隔久遠，查證較為費時，經徵得台端同意，本案先改以更正案件處理……」，嗣被上訴人並以100年4月1日函復上訴人系爭土地不符土地稅減免規則第9條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。核被上訴人100年4月1日函乃被上訴人基於稅捐稽徵機關職權，就職掌之地價稅稽徵（含土地稅法、土地稅減免規則之適用），函復上訴人系爭土地無土地稅減免規則第9條規定之適用，其中關於系爭土地係新竹縣00000000000000鄉○○○0號所載之建築基地地號，因而不符土地減免規則規定之理由說明，乃為地價稅稽徵主管機關之被上訴人審查系爭土地，是否適用上述土地稅減免規則所涉之事實認定，係在被上訴人法定事務權限範圍，是上訴人援引行政程序法第111條第6款主張被上訴人100年4月1日函屬無效云云，顯有誤解等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依司法院釋字第423號解釋、改制前行政法院55年判字第223號判例等意旨，被上訴人105年8月19日函縱文字上並無明確表示拒絕確認之意思，但實際上已有否准之意思，自應定性為行政處分，原判決之見解顯有違背法令。（二）依行政程序法第113條、行政訴訟法第6條第2項等規定，當事人請求原處分機關確認而未被允許之公文書，性質上本為行政處分，要無疑義，故原判決認被上訴人105年8月19日函非行政處分，顯見其對法律認知之淺薄。（三）土地是否確為「建造房屋應保留之法定空地」之確認，事關應否課徵地價稅之「根本問題」，引起爭議之權利義務或法律關係，必須先行釐清之「先行問題」，因此財政部作成88年7月8日台財稅字第000000000號函明確解釋：「土地是否為法定空地應依建築主管機關意見辦理」加以約束，此一解釋係依稅捐稽徵法第1條第1項規定所為，對於尚未核辦確定之案件均有其適用。且此一法定職權並無其他法律明文規定對於類此事項賦予稽徵機關有得予擅代行使之明文規定。顯見原判決將本件屬於「課稅問題」引起爭議之權利關係或法律關係，而必須解決之「先決問題」概視為「等同」稅捐之減免事項，認定均屬稽徵機關之職權範圍，應屬曲解而難謂適法。（四）系爭土地追根究底根本不屬於被上訴人所稱之：「建造房屋應留保留之法定空地」，不只被上訴人迄今仍無法提出確切證據以為證明，即當初核發建造執照之竹北市公所亦曾出具公文書證實：「無從查明」；再從竹北市公所交付之建築圖樣及其基地配置圖影本更可以看出，該條「巷道」係民國67年代竹北市尚未成為縣轄市時，為原建主仰德公司於其已領67竹鄉建字第0085號建造執照之建築基地內依法留放之「私設通路」以供公眾通行使用者，所謂「法定空地」之說法根本就不存在，完全是被上訴人嗣後捕風捉影、一手捏造的謊言。又被上訴人迄今從未提出隻字半語辯護，原判決在程序上之不作為，不能謂為顯然於判決無影響。（五）依被上訴人105年6月30日新縣稅土字第1050016451號函，業已自承確認並無「是否為法定空地」之職掌；併參財政部88年7月8日台財稅字第000000000號函、行政程序法第11條第1項、第111條第1項第6款、第113條第2項等規定，縱認被上訴人有此職掌，其認定亦有一望即能睹見之重大明顯瑕疵，原判決顯有違背法令之違誤。
六、本院按：
（一）提起撤銷訴訟，以有行政機關違法之行政處分存在為前提，否則其起訴即屬不備要件而應予駁回。行政訴訟法第6條第2項規定：「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」行政程序法第第111條第6款規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰……六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。」又土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第22條第5款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」又稅捐稽徵法第3條規定：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之……」新竹縣政府組織自治條例第11條第1項並規定：「本府設警察局、消防局、衛生局、環境保護局、稅捐稽徵局、文化局，分別掌理有關事項，其組織規程另定之。」依該規定授權訂立之新竹縣政府稅捐稽徵局組織規程第3條第2款規定：「本局設下列各科，分別掌理有關事項：……二、土地稅科：地價稅、田賦、土地增值稅及工程受益費之稽徵等事項。」準此，新竹縣政府所轄地價稅之稽徵及減免事項，均屬被上訴人之職權。
（二）原判決已敘明：上訴人以被上訴人100年4月1日函為無效行政處分，於105年8月4日向被上訴人提出確認無效之請求，經被上訴人以105年8月19日函復如上述，實即被上訴人審查該函後，向上訴人說明並無其所稱無效事由之理由，非對上訴人作成具有法律拘束力之意思表示，核屬其審查後之意見表示，並未對上訴人產生任何規制效力，是被上訴人105年8月19日函自非行政處分等語，經核並無違司法院釋字第423號解釋、改制前行政法院55年判字第223號判例之意旨，亦無違行政程序法第113條、行政訴訟法第6條第2項之規定。上訴意旨主張其為行政處分，自屬無據。
（三）原判決已敘明：依新竹縣政府組織自治條例第11條第1項、新竹縣政府稅捐稽徵局組織規程第3條第2款規定，新竹縣政府所轄地價稅之稽徵及減免事項，均屬被上訴人之職權，被上訴人100年4月1日函係其本於法定職掌所為，上訴人依行政程序法第111條第6款規定，訴請確認無效，自無理由等語，經核並無違誤。上訴意旨雖主張系爭土地是否確為建造房屋應保留之法定空地，為系爭土地應否課徵地價稅之先決問題，且依財政部88年7月8日台財稅字第000000000號函釋：「土地是否為法定空地應依建築主管機關意見辦理」，被上訴人自認並無認定「系爭土地是否為法定空地」之職掌，且當初核發建造執照之竹北市公所亦曾出具公文書證實：「無從查明」，依行政程序法第111條第6款規定，被上訴人100年4月1日函一望即知其有重大明顯瑕疵，原判決認其並非無效，顯有違背法令之違誤云云。惟查「系爭土地是否為法定空地」之先決問題，業經被上訴人100年4月1日函、訴願決定、原審法院101年度簡字第325號判決、本院101年度裁字第1692號裁定確定在案；按行政處分具有構成要件效力，當其他行政機關或法院有所決定時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之先決問題，即應予以承認或接受；本件「系爭土地是否為法定空地」之先決問題，既經被上訴人100年4月1日函及法院判決予以肯認，則在被上訴人100年4月1日函或法院判決被撤銷前，自有拘束其他行政機關及法院之效力，上訴人對該先決問題再予爭執，即屬無據。況原審法院101年度簡字第325號判決係依據新竹縣竹北市公所○○○○○○縣0000000000鄉○○○0號、（67）竹鄉建字第137號使用執照而為認定，難認新竹縣竹北市公所無管轄事務之權限，上訴人請求確認被上訴人100年4月1日函無效，難認有理由，原判決予以駁回，並無違誤。
（四）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
書記官 伍 榮 陞