最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第408號上 訴 人 陳信源訴訟代理人 黃帝穎 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年8月3日臺北高等行政法院106年度訴字第40號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之母○○○○於民國00年0月00日死亡，上訴人及其他繼承人經准延期並依限於97年12月12日辦理遺產稅申報，經被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）243,710,503元，遺產淨額157,728,248元，應納稅額62,714,624元；嗣經繼承人多次申請更正，變更核定遺產總額為249,750,364元，遺產淨額157,722,057元，應納稅額62,711,528元。上訴人就核定遺產總額－死亡前2年內贈與其孫○○○、○○○各500,000元及死亡前未償債務扣除額（亦即臺灣桃園地方法院判決應移轉予債權人之○○市○○區○○段000、000-0、000、000、000-0、000、000、000、000、000、000、000、000、000-0及941地號等15筆土地之土地持分）等項不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審法院）106年度訴字第40號判決（下稱原判決），將訴願決定及原處分（含復查決定）關於死亡前未償債務扣除額部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人不服，乃就原判決不利於己部分，提起本件上訴（關於死亡前未償債務扣除額部分，被上訴人未提上訴，已經確定）。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依「遺產稅申報書說明」六、(二)與5個國稅局聯合編印之「遺產稅報繳手冊」三、(二)說明有關被繼承人於死亡前2年內贈與其孫子女財產，而該孫子女若非具代位繼承人身分，依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，是否仍須將贈與財產併計遺產總額課稅，兩者說明之間明顯有不同的法律概念。上訴人諮詢被上訴人後仍對此法律見解存有疑問，但為避免因漏報而遭罰的顧慮，才將○○○○於95年12月22日贈與其非代位繼承人2名孫子各500,000元暫先一併申報，俟日後再循行政救濟程序來釐清本法之規定。惟經上訴人申請更正、復查至提起訴願結果，被上訴人及財政部均仍作出不合邏輯的結論，誤解本法以引用民法第1138條及第1140條所界定出所謂「直系血親卑親屬」特定身分之最終範圍，更無視於該申報書說明巳數十年來，數以百萬份為宣導民眾能正確申報的說明六、(二)：「……直系血親卑親屬（如子女、養子女或其代位繼承人等）……」，上訴人難以信服並質疑被上訴人無法自圓其說，且無法以其雙重標準來符合程序正義及建立政府威信，更讓民眾無所遵循以維護納稅義務人權益，亦未遵守一般法律解釋方法，有違憲法第19條規定及租稅法律主義。㈡被繼承人○○○○生前未償債務部分，已經確定，起訴意旨略。為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠被上訴人依據繼承人申報及查得資料，以被繼承人○○○○（00年0月00日死亡）於95年12月22日自其彰化商業銀行北桃園分行各匯款500,000元至其孫○○○及○○○台北富邦商業銀行中正分行（帳號分別為000000****00及000000****00)，合計1,000,000元，有彰化商業銀行北桃園分行匯款申請書可稽，該等款項之物權即為○○○及○○○所有，而得享有經濟上之處分權，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。又○○○及○○○係被繼承人○○○○之孫，屬民法第1138條第1款規定之直系血親卑親屬，乃依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，核定被繼承人死亡前2年內贈與1,000,000元，併入其遺產總額課稅，經核並無不合。又遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定既係依該法條之立法意旨，將被繼承人死亡前2年內贈與民法第1138條規定各順序繼承人之財產，明定應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，被上訴人所為核定即無違憲法第19條規定及租稅法律主義。㈡被繼承人死亡前未償債務部分，已經確定，答辯意旨略。為此請求判決駁回上訴人於原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於死亡前未償債務扣除額部分，並駁回上訴人其餘之訴，其理由略謂：㈠遺產及贈與稅法第15條並非以民法第1138條及第1140條為範圍，其適用之範圍更廣於民法第1138條及第1140條之範圍；而所稱之贈與對象不一定是實際之繼承人，而是以上揭法規所規範之對象即可，故遺產及贈與稅法第15條第1項第2款所稱之「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」其中民法第1138條所稱直系血親卑親屬當然包括子輩、孫輩、重孫輩等等。至於，宣導資料之說明六、(二)：
「……直系血親卑親屬（如子女、養子女或其代位繼承人等）……」者，係指一親等直系血親卑親屬（包括擬制血親）、二親等直系血親卑親屬（發生代位繼承時）同時是繼承人的情形之舉例，而不是指親等在後之直系血親卑親屬，一定在發生代位繼承時才有遺產及贈與稅法第15條第1項之適用。此可由遺產及贈與稅法第15條第1項第3款所稱「前款各順序繼承人之配偶」，並非繼承之範圍，但屬生前贈與應併入遺產總額課稅之範圍。上訴人主張孫輩有遺產及贈與稅法第15條第1項之適用者，以有繼承（發生代位繼承）為前提，實屬誤解，而無足採。㈡關於被繼承人○○○○名下未償債務部分。經查…（因此部分經原判決撤銷後，被上訴人未提上訴，已經確定，故省略摘錄其理由）等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決法規之適用行為本身違反應遵循之用法原則，換言之，法官適用法規時，恣意解釋遺產及贈與稅法第15條第1項第2款所稱之「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」，原判決逕認「並非以民法第1138條及第1140條為範圍，其適用之範圍更廣於民法第1138條及第1140條之範圍；而所稱之贈與對象不一定是實際之繼承人，而是以上揭法規所規範之對象即可」，將關於該法規構成要件之概念內涵或外延之理解錯誤、解釋悖離解釋法規之規則、將正確無誤之事實涵攝於錯誤之法規，顯係「判決不適用法規或適用不當」之違背法令判決。㈡原判決係將立法者明定之遺產及贈與稅法第15條第1項第2款之法律要件「民法第1138條及第1140條規定」，曲解為「民法第1138條或第1140條規定」，扭曲立法原意，顯係判決違背法令。尤其甚者，因民法第1138條，尤其是「一、直系血親卑親屬」之範圍，業已涵蓋民法第1140條之代位繼承人，如依原判決見解認係符合民法第1138條或第1140條規定之擇一要件者，則立法者明定之民法第1140條要件將如同具文，毫無適用餘地。原判決豈非認立法者在遺產及贈與稅法第15條第1項第2款是錯誤立法？「及第1140條」純屬贅文？原判決如此解釋，亦逸脫立法者所制定遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定之意涵。再者，遺產及贈與稅法第15條第1項第3款之62年1月26日立法理由「維持原遺產稅法規定，並增列各該繼承人之配偶等，以杜取巧」，原判決竟認「此可由遺產及贈與稅法第15條第1項第3款所稱『前款各順序繼承人之配偶』，並非繼承之範圍，但屬生前贈與應併入遺產總額課稅之範圍。」，用以推論遺產及贈與稅法第15條第1項第2款法律要件無需適用民法第1140條，原判決之恣意解釋，不僅無法從立法理由獲得支持，更違反法學方法之文義解釋、體系解釋及目的解釋，原判決違反論理法則甚明，當然違背法令。又立法者既已在遺產及贈與稅法第15條第1項第2款明定「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」，自無行政機關或司法取代立法者，在解釋上或適用上掏架空立法者明定「及第1140條」之立法原意，侵犯權力分立之民主憲政基本原則。另按本院95年度判字第738號判決，亦未曲解遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，將民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人之財產，認僅需符合民法第1138條要件即可。亦即，被上訴人及原判決架空遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定「民法第1138條及第1140條規定」之見解，顯不足採。㈢原判決未查原處分違反行政程序法之誠信原則，亦即違法之原處分未經原審依法審酌，原判決當然違背法令。被上訴人之行政文書「遺產申報書說明」六、哪些財產要合併申報課徵遺產稅？「（二）被繼承人死亡前2年內贈與配偶、直系血親卑親屬（如子女、養子女或其代位繼承人等）」，主管機關既已指導上訴人申報之範圍為直系血親卑親屬，如子女、養子女或其代位繼承人等，卻事後擴張申報範圍包括孫子女，牴觸誠信原則。按本院100年度判字第2001號判決，本件原處分違反誠信原則，原處分逕違被上訴人提供之行政指導文書，然原審卻未闡明，亦未依法調查審酌。又上訴人為一循規蹈矩、誠實納稅之公民，其並非法律專業人員，在訴訟中並無法完整精確的作出訴訟聲明或陳述，則原審對於其所為之聲明及陳述應善盡闡明義務，使其為必要之聲明及陳述，行適當完全之辯論，而從原審上訴人所為之聲明及陳述，尤其於被上訴人違反誠信原則逕為原處分，實可見原審並未善盡闡明義務，使上訴人無法為適當及完全之主張及陳述，則原審對於訴訟關係未盡此項必要之處置，違背行政訴訟法第125條規定闡明之義務，原審所踐行之訴訟程序即有重大瑕疵，而基此所為之原判決，亦屬違背法令，此亦有最高法院43年台上字第12號判例可資參照。㈣遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定之範圍既包括民法第1140條之代位繼承人，可見該規範所稱之民法第1138條中之直系血親卑親屬並不包括其後親等之直系血親卑親屬（即其孫輩、重孫輩等）；否則，若如原判決認為民法第1138條所稱直系血親卑親屬當然包括孫輩及重孫輩，則遺產及贈與稅法第15條第1項第2款之規定，實無須明文規範「及第1140條」，且如此解釋亦將架空民法第1140條於此之適用。可見原判決對於該法條規範結構及內容實有嚴重誤解之情形。職是，原判決不僅錯誤理解民法第1138條及第1140條之規範內涵，並誤解其間之關聯，以至於錯誤理解遺產及贈與稅法第15條第1項第2款明文「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」之規範內涵，而屬法規適用不當；且原判決就遺產及贈與稅法第15條第1項第2款中之民法第1138條所稱直系血親卑親屬，亦完全沒有任何理由，即認定包括孫輩及重孫輩，此難以讓上訴人自判決理由記載中，獲致可支持該判決主文結論所由成立之依據，而屬判決不備理由，則原判決實有判決違背法令之情。㈤宣導資料說明六、(二)之所謂直系血親卑親屬（如子女、養子女或其代位繼承人等），已明示乃係指被繼承人之子女、養子女，或其代位繼承人（即該子女、養子女之代位繼承人）之情形，而就此情形，不可能會有一親等直系血親卑親屬（即子女、養子女）與二親等直系血親卑親屬（其代位繼承人）同時是繼承人的情形。因二親等直系血親卑親屬（發生代位繼承時），一定是一親等直系血親卑親已非繼承人下，方有後續「其」直系血親卑親屬（二親等直系血親卑親屬）為代位繼承人之情形，不可能有一親等直系血親卑親屬及其代位繼承人同時是繼承人之情況；否則，若被代位之一親等直系血親卑親屬於繼承時仍為繼承人，根本不會有後續二親等直系血親卑親屬發生代位繼承之情形。是故，原判決之認定，並就此推導出並非指親等在後之直系血親卑親屬，一定在發生代位繼承時才有遺產及贈與稅法第15條第1項之適用，實有就法規構成要件之概念內涵產生極其嚴重之錯誤理解，為判決適用法規不當，而為判決違背法令。㈥遺產及贈與稅法第15條第1項第2款所規定內容既然在民法第1138條後加上「及第1140條規定」之法條用語，從立法技術及法學方法上，其乃係對本條文所規範之民法第1138條內涵做出限縮，於民法第1138條第1款規定之「直系血親卑親屬」，限縮為係指一親等之直系血親卑親屬（子輩），至於較後親等之直系血親卑親屬（如孫輩或重孫輩等）必須是在符合民法第1140條之代位繼承人下，贈與其財產方屬遺產及贈與稅法第15條第1項第2款需納入遺產之範圍。而如此亦符合條文規定之「依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」法條用語。否則若如原判決之解釋，孫輩或重孫輩不限代位繼承皆屬民法第1138條第1款之範疇，則立法者制定遺產及贈與稅法第15條第1項第2款之時，實無必要加上「及第1140條規定」之法條用語，因不論有無代位繼承，孫輩及重孫輩等本即屬民法第1138條第1款之範疇等語，為此請求廢棄原判決不利於上訴人部分，並就廢棄部分，發回原審法院。
六、本院查：㈠遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」第15條規定：「（第1項）被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。（第2項）87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」民法第1138條規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」及第1140條規定：「第1138條所定第一順序之繼承人，有於繼承開始前死亡或喪失繼承權者，由其直系血親卑親屬代位繼承其應繼分。」㈡原判決以前揭理由，認原處分（含復查決定）關於將被繼承
人○○○○死亡前2年內，贈與其孫○○○、○○○共1,000,000元，併入遺產總額課稅部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，而駁回上訴人所提撤銷訴訟。經核其認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由，且就上訴人之主張，何以不足採取，予以指駁甚明。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按62年2月6日公布施行之遺產
及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅（司法院釋字第622號解釋理由參照）。可見遺產及贈與稅法第15條第1項適用的範圍，包括法定繼承人（不論其繼承順序）及各順序繼承人之配偶（無繼承權）。其次，遺產及贈與稅法第15條第1項第2款所謂「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」，於文義上本可以包括民法第1138條規定之：「一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」及民法第1140條規定之代位繼承人。且其中所謂「直系血親卑親屬」，依實定法體系，包括子輩、孫輩、重孫（曾孫）輩、玄孫輩等，此觀民法第1139條規定：「前條所定第一順序之繼承人，以親等近者為先。」及第1176條第5項規定：「第一順序之繼承人，其親等近者均拋棄繼承權時，由次親等之直系血親卑親屬繼承。」自明。又子輩以外之直系血親卑親屬無論為民法第1140條之代位繼承或民法第1176條第5項之一般繼承，其繼承順序均在民法第1138條規定的「二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」之前。亦即各親等直系血親卑親屬、代位繼承人並列，只要被繼承人於死亡前2年內贈與其個人財產，即應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；對於子輩以外之直系血親卑親屬而言，不論其是否同時具備代位繼承人身分，一律納入相同的規範，始能落實「防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵」之立法目的。如果解為如上訴意旨所謂遺產及贈與稅法第15條第1項第2款之適用，對於民法第1138條第1款規定之「直系血親卑親屬」，應限縮為係指一親等之直系血親卑親屬（子輩），至於較後親等之直系血親卑親屬（如孫輩或重孫輩等）必須是在符合民法第1140條之代位繼承人下，贈與其財產方屬遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定需納入遺產之範圍云云，亦即認為子輩以外之直系血親卑親屬，如果未同時具備代位繼承人身分者，不必受遺產及贈與稅法第15條第1項之規範，則相對於贈與民法第1138條規定其他繼承順序之父母、兄弟姊妹、祖父母及「前款各順序繼承人之配偶」，其親屬關係較疏遠或繼承順序較落後，甚至無繼承權，卻一律受遺產及贈與稅法第15條第1項規範的情形，豈非輕重失衡，並形成防杜被繼承人藉由生前贈與，逃避遺產稅規範的鉅大漏洞？顯然違反遺產及贈與稅法第15條第1項的規範目的。因此，民法第1138條第1款規定之「直系血親卑親屬」範圍，雖可涵蓋民法第1140條規定之代位繼承人之基本身分，但與其為了不讓遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定的要件「民法第1140條的代位繼承人」成為具文，而限縮「直系血親卑親屬」之適用範圍，謂子輩以外之直系血親卑親屬，必須同時具備代位繼承人身分者，始應受遺產及贈與稅法第15條第1項第2款之規範，以致違反立法目的，不如將遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定的要件「民法第1140條的代位繼承人」，解為同款規定要件「民法第1138條之各順序繼承人」中「子輩以外直系血親卑親屬」之重疊規定，以確保此防杜規範無任何漏洞（蓋如果僅列民法第1138條規定之各順序繼承人，恐怕依民法第1140條規定代位繼承者誤解為其不在規範之內），而符合立法目的。故原判決認定遺產及贈與稅法第15條第1項第2款「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」其中民法第1138條所稱直系血親卑親屬當然包括子輩、孫輩、重孫輩等等，不是指親等在後之直系血親卑親屬，一定在發生代位繼承時才有遺產及贈與稅法第15條第1項之適用等語，誠屬的論。
上訴意旨謂原判決之恣意解釋，不僅無法從立法理由獲得支持，更違反法學方法之文義解釋、體系解釋及目的解釋云云，容有誤會。
㈣至於被上訴人之行政文書「遺產申報書說明」六、哪些財產
要合併申報課徵遺產稅？「（二）被繼承人死亡前2年內贈與配偶、直系血親卑親屬（如子女、養子女或其代位繼承人等）…」，僅係舉例說明的性質，此觀其前後文義（如…等）自明，尚難執此謂被上訴人之行政指導係採「子輩以外之直系血親卑親屬，必須同時具備代位繼承人身分者，始應受遺產及贈與稅法第15條第1項規範」之見解。且基於租稅法定主義，國家對人民稅捐債權之成立，悉以法律規定的課稅要件為準，只要客觀上課徵租稅之構成要件事實成就，稅捐債權即為成立，不問徵納雙方主觀上是否有可歸責的事由。故縱使上開行政文書之記載有欠周延，造成上訴人的誤解，亦不影響本件遺產稅之課徵，應將被繼承人○○○○死亡前2年內，贈與其孫○○○、○○○共1,000,000元，併入遺產總額作為稅基。
㈤綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當或不備理由
等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於前揭不利於己部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 7 月 20 日
書記官 楊 子 鋒