最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第41號上 訴 人 全家福股份有限公司代 表 人 施永發訴訟代理人 楊尚憲 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年7月4日臺北高等行政法院105年度訴字第129號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國98年1月至100年12月間進貨，取具非實際交易對象泰先國際貿易有限公司（下稱泰先公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）51,441,381元，營業稅額2,572,083元（逐筆合計），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生漏稅事實，乃核定補徵營業稅額2,572,083元，並以其違章情節應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定論罰，經擇一從重以營業稅法為處罰之法據，裁處罰鍰1,286,041元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經被上訴人以104年7月21日財北國稅法一字第1040026747號重審復查決定（下稱原處分）追減罰鍰466元，並駁回其餘復查申請。上訴人就不利於其之部分猶有未服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人經請購、訂購程序，確認進貨對象為泰先公司後，依規定辦理簽訂契約程序；產品交貨時由倉管部門依製造單規定製作成品進倉品質檢驗報查表及驗收入庫單，再開立進貨廠商名稱之劃線禁止背書轉讓支票，領取支票須蓋公司大小章；或直接匯款至泰先公司銀行帳戶。又上訴人與泰先公司交易自98年間開始，交易之始先以少量代工交貨方式，以驗貨方式確認其生產品質相關能力，故98年間交易金額僅為117,630元（未稅），因交易品質符合上訴人要求，於99年間增加下單時，內部作業要求採購部門填寫廠商評鑑表，並訪查其協力廠商上海國隆紡織有限公司（下稱上海國隆公司），可證上訴人與泰先公司交易時，已善盡調查之義務。（二）關於貨物來源，泰先公司可自行從國外進口，也可透過其他廠商進口（即自國內公司購入）。又按曾錫東100年7月21日於法務部調查局北部地區機動工作站（下稱北機站）之調查筆錄，可見泰先公司係透過其他公司進口而確有進貨事實，僅因供應商無法提供發票予泰先公司，始取得非實際交易對象之發票。惟被上訴人逕以調查局筆錄出現曾錫東回答「因為這是假的交易」、「使用人頭公司」、「承認彼此對開發票」等而認定泰先公司無進銷貨事實，認為「有取得不實進項」就表示「無進貨事實」，顯違經驗法則、論理法則。（三）行政爭訟事件不受刑事判決認定之事實所拘束，遑論被上訴人提出之證據僅為法務部調查局100年11月18日電防八字第10078043970號刑事案件移送書（下稱系爭移送書），未能證明被上訴人所主張為真實。縱認系爭移送書之待證事實，業經法務部調查局詳實查證分析，惟其內容未提及泰先公司曾開立不實發票與上訴人，可見被上訴人僅依系爭移送書之內容而「臆測」泰先公司不可能與上訴人交易，顯屬率斷。（四）上訴人開立之發票，其所記載之品名皆採「貨號」加「中文名稱」併列表達，並非單以「貨號」表達而有「以分類號碼替代品名」之情事。又上訴人以稅務信箱之方式向被上訴人北投稽徵所、財政部北區國稅局淡水稽徵所詢問「營業人開立統一發票時，於品名欄位中同時將『貨號』及『中文名稱』併列載明，此種情形是否仍需要依統一發票使用辦法第9條第2項規定，報請主管稽徵機關核備？」經分別回覆「營業人開立發票，若非上述條件者，無須報備」、「如已依規定載明品名（即中文名稱）者，得無須再向本所報備」。另統一發票使用辦法係規範「統一發票」之使用，故上訴人之「存貨管理」方式非該法適用對象。（五）現今商業模式早已改變，開放式商業模式將價值鏈活動分割，僅從事本身最有競爭力、最能產生價值之活動。透過分工與整合，最終消費者得以獲得最大好處，同時價值鏈各區塊最具競爭力的廠商，受益於業務量之成長得以增加利潤。上訴人於服飾產業鏈中屬專業化行銷公司，負責整合專業知識、設計創意與開發業務，接受客戶訂單；泰先公司則擔任上訴人與製造商之橋樑，負責找尋生產工廠並維護產品品質，上訴人無須親自至大陸工廠接洽，緊盯生產品質不可，故泰先公司委託上海國隆公司製造後，透過其他公司進口再交由泰先公司，乃屬正常營運模式。惟被上訴人「自行臆測」泰先公司無法實質替上訴人並加工及製作成衣情事，以泰先公司未辦理進口報關資料，逕行認定泰先公司非上訴人之實際交易對象，顯無視於現行商業實務之作業，失之武斷。（六）被上訴人又以泰先公司進貨來源多為其他異常營業人共計25家，該等營業人開立不實進項憑證占進項來源比例達98.18％，是泰先公司係無進銷貨事實之營業人云云，惟何謂異常營業人？被上訴人如何定義？此25家營業人是否皆經刑事判決確定？實則此25家營業人皆係被上訴人自行片面認定，毫無證據力可言。又原審法院101年度訴字第1006號、101年度訴字第1003號、101年度訴更一字第176號、98年度訴字第170號判決等見解，所涉及取得不實進項憑證之比例分別為99.8％、99.3％、87.73％、90％以上，上揭判決被上訴人均敗訴，且財政部99年12月8日台財稅字第09904544760號函亦闡明不得逕以營業人取得『虛設行號』或『涉嫌虛設行號』開立之統一發票，據以認定該營業人無進貨事實或取得不實交易憑證。故被上訴人以泰先公司不實進項憑證占進項來源比例達98.18％，而推斷其無進銷貨事實，顯違反證據法則，毫無根據。（七）縱認上訴人實際交易對象非泰先公司，惟上訴人對於此漏稅結果並無故意或過失，按行政罰法第7條第1項規定，本件罰鍰應予撤銷。上訴人於系爭交易中，已參閱財政部「營業人如何避免取得非實際交易對象開立之統一發票遭受處罰」新聞稿內容，盡上訴人應有之注意義務，以避免取得非實際交易對象開立之統一發票，實難謂有任何過失等語，並聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利於上訴人之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）泰先公司於93年11月至100年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票予上訴人等營業人充作進項憑證，涉案期間進項憑證主要取自銓珵科技有限公司等25家異常營業人，該等異常營業人計開立1,147紙不實進項憑證，銷售額合計1,104,729,547元占其總進項來源1,125,250,299元比例高達98.18％。又法務部調查局經詳實查證分析，且將泰先公司實際負責人曾錫東等人移送臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）偵辦，亦經士林地檢署檢察官以臺灣士林地方法院檢察署101年度偵續字第399號起訴書（下稱系爭起訴書）提起公訴，上訴人自無可能與其交易。（二）上訴人提示匯款及支票主張確有支付貨款，惟泰先公司收到款項後，大多數金額當天或隔幾天即現金提領或匯款至國外SHANHAI GO LDLONG TEXTILE帳戶，而泰先公司並無委外加工復運進口或直接進口申報資料，無法證明上訴人實際交易對象為泰先公司。又本件前經被上訴人以105年5月4日財北國稅法一字第1050016540號行政訴訟補充答辯㈠狀，就上訴人取具非實際交易對象泰先公司開立之統一發票異常事端，詳實並逐一論駁，惟上訴人就被上訴人所提相關異常之提問，無一能「正面回應」以實其說，是本件被上訴人已核認上訴人為「有進貨之事實」，惟取得非實際交易對象泰先公司之統一發票，並就相關事證「證明」泰先公司非為上訴人之實際交易對象，上訴人既未能提出「反證」證明，其主張自難足採。（三）依統一發票使用辦法第9條之文義解釋及立法意旨，係要求「品名」之記載要明確而「相當於」單獨可供完整辨認之實務上認定之一般通常基準。又上訴人何須以「分類號碼」來代替「品名」，且上訴人所用之中文名稱仍「過於簡略」，尚未達「單獨可供完整辨認」之一般通常基準，故本件上訴人仍應依統一發票使用辦法第9條之規定，『該當於』營業人開立統一發票以分類號碼代替品名者之『構成要件』要求，應先將代替品名之分類號碼對照表，報請主管稽徵機關核備，異動亦同；惟上訴人既未經報備，且自知顏色、尺寸之要素，於衣、褲交易中之重要性，故其相關主張，依法自無可採。另其進貨商品進、銷、存亦難「依法認定」可供勾稽。（四）上訴人為營業人，持非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有過失，自應受罰。本件經重審復查決定時，已查明上訴人98年3-4月期，取具非實際交易對象泰先公司開立之統一發票1張，銷售額為18,630元，稅額為932元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款及財政部83年3月23日台財稅字第000000000號函釋規定，該期漏稅額在2,000元以下，免予處罰，經重新計算本件漏稅額應為2,571,151元（2,572,083元-932元=2,571,151元），嗣重行計算應處罰鍰為1,285,575元（2,571,151元x0.5倍，原處罰鍰1,286,041元已予追減466元）。本件違章事證明確，上訴人於裁罰處分前已繳納稅款，原處分按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額2,571,151元處最高5倍之罰鍰12,855,755元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000元（按未依法取得他人憑證經查明認定總額51,441,381元處5％罰鍰為2,572,069元，惟處罰鍰金額最高不得超過1,000,000元）比較，擇定以營業稅法為處罰之依據，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,285,575元，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：1、依行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第35條第1項等規定，准予扣抵銷項稅額之進項稅額，以納稅義務人所取得營業稅法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內已依同法第35條第1項規定申報者為限（司法院釋字第660號解釋理由書參照）。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故必須取得實際交易對象所開立之發票作為進項憑證，始符合營業稅課徵之目的，如取得非交易對象所開立之發票作為進項憑證，則係幫助實際交易對象逃漏營業稅，自屬違章行為。至於是否實際交易之對象，應依證據實質認定，是納稅義務人雖提出私法上之契約書，惟倘有跡象顯示契約上所載之當事人非實際交易者時，仍應調查其他事證始得確認交易行為，尚無得遽以形式上之契約為據。2、泰先公司於98年1月至100年12月間，進項憑證主要取自銓珵科技有限公司（下稱銓珵公司）等異常營業人，銷售額合計1,038,552,199元，占其總進項來源1,053,906,909元比例高達99.09％（1,038,552,199÷1,048,133,336），包括：韓懋有限公司（下稱韓懋公司，部分虛進虛銷營業人）405,806,352元、務合實業有限公司（下稱務合公司，開立不實發票營業人）161,900,517元、鑫億泉實業有限公司（下稱鑫億泉公司，建材批發；部分虛進虛銷營業人）83,288,544元、鼎峰國際企業有限公司（開立不實發票營業人）77,613,686元、春勝實業有限公司（建材五金批發；部分虛進虛銷營業人）129,320,260元、羅技美股份有限公司（下稱羅技美公司，開立不實發票營業人）47,297,760元、安合興業有限公司（下稱安合公司，開立不實統一發票營業人）44,452,666元、佳士得企業有限公司（下稱佳士得公司，電腦及電腦週邊設備零售；開立不實統一發票營業人）39,203,620元、唯竹企業有限公司（下稱唯竹公司；木材批發；部分虛進虛銷營業人）24,006,473元、廣豐宜企業股份有限公司（下稱廣豐宜公司，開立不實發票營業人）8,354,562元、銓珵公司（電子連接器製造；開立不實發票營業人）8,032,885元、英德億企業有限公司（下稱英德億公司，石灰及石灰製品批發；開立不實統一發票營業人）5,774,794元、碧穎國際興業有限公司（下稱碧穎公司，不動產買賣；開立不實統一發票營業人）5,773,573元、京眾實業有限公司（下稱京眾公司，開立不實統一發票營業人）3,500,080元、天仁坊國際運通有限公司（下稱天仁坊公司，海洋貨運承攬；部分虛進虛銷營業人）2,976,900元等15家異常營業人。3、依行為時泰先公司負責人曾錫東於100年7月21日在北機站調查時之說明，曾錫東自承係供其人頭公司取得之不實交易發票來源。又參酌韓懋公司（99年3月至100年4月間取得異常進項比例達81.21％，涉嫌虛設行號業經移送偵辦）、務合公司（98年9月至99年12月間，涉嫌虛設行號業經移送偵辦）、鑫億泉公司（98年3月至98年12月間，涉嫌虛設行號業經移送偵辦）、英德億公司（100年7月至10月間無進項來源，涉嫌虛設行號業經移送偵辦）、京眾公司（98年1月至4月間取得異常進項比例達100％，涉嫌虛設行號業經移送偵辦）、佳士得公司（97年7月至98年7月無銷貨予泰先等15家公司，卻開立統一發票交付該等公司）負責人等均經刑事程序判決判處有期徒刑在案，足見曾錫東上述於北機站之供述與事實相符。另天仁坊公司其經營之行業為海洋貨運承攬等，無關泰先公司買賣服飾之交易；京眾、佳華、碧穎、銓珵、廣豐宜等公司，經被上訴人查無工廠設立資料，而上訴人於系爭期間與泰先公司交易之金額高達51,441,381元，足徵泰先公司無得自國內公司購入系爭成衣交付上訴人。4、本件無以認定泰先公司於98至100年間係進口成衣並將之販售予上訴人之情形：（1）觀之上訴人提出與泰先公司簽訂之委託加工合約書、外購契約書及合約書內容，上訴人自98年2月5日起委託泰先公司承製成衣（包含如男用內褲、POLO衫、長褲等），或提供布料委託泰先代加工製作業主向上訴人訂製之成衣。惟泰先公司係從事服飾批發及國際貿易等業，上訴人委託該公司承製成衣，已難謂符商業常情；另被上訴人調取泰先公司97年12月31日、98年12月31日、99年12月31日、100年12月31日等年度之資產負債表所載，該公司固定資產及加工機器設備之金額皆為0元，顯見泰先公司本身確無承製或代客加工製作成衣之能力，則上訴人委託泰先公司承製之成衣，均非該公司製作生產，已堪認定。（2）泰先公司於98至100年間並無委外加工（出口）復運進口之申報紀錄，加諸上訴人自承其與泰先公司交易係自98年間開始，即所提示於98年2月5日與泰先公司簽立之委託加工合約書，乃上訴人委託泰先公司代加工卡其單摺褲1,100件，布料由上訴人提供，交期約定為98年2月26日；此乃源自於上訴人於97年6月18日與中國鋼鐵股份有限公司（下稱中鋼公司）所簽立之「訂製員工制服」合約（合約編號97C1H-0004，載明有效期限為97年6月7日至99年6月7日，買方並提供約1,000碼之布料供為製造之料材），惟經被上訴人調閱泰先公司98年1月至12月之BLO160W電腦畫面（出口報單總細項資料線上查詢作業），並無泰先公司出口布料之資料，足證上訴人驗收入倉之中鋼公司卡其褲，並非經泰先公司將原布出口加工製作完成。（3）泰先公司雖於98年7至9月間偶有零星自中國大陸直接進口成衣之報關紀錄，惟上訴人98年間自泰先公司共取具DU00000000及EU00000000等2紙進貨發票，係泰先公司分別於98年2月及4月所開立，則上訴人取具該等發票之進貨時間明顯早於泰先公司上開直接進口成衣之時間，且相差數月之久，亦難認定泰先公司98年間之進口貨品與上訴人取具之前開2紙發票有所關聯。（4）至於99至100年間，泰先公司並無自中國大陸進口成衣之申報紀錄（進口報單總細項資料線上查詢結果）。至上訴人提出鈞順公司負責人鄭忠勇於財政部國稅局信義稽徵所談話紀錄，固載：該公司於99至100年間為泰先公司國外進口貨物理貨等語，惟鄭忠勇既復敘明：「本公司僅為泰先國際貿易有限公司提供理貨勞務，尚無該公司之單據，亦不知貨物之進口國、進口貨櫃班機等資料。」等情；另上訴人提出泰先公司於100年5月6日匯款至國外之之水單，又僅得證匯款之事實，而無得證進口成衣乙事，是均難據之為有利上訴人之認定。5、上訴人提出其所屬人員於99年5月10日針對泰先公司製作之廠商評鑑表及照片，固稱係訪查泰先公司大陸協力廠商國隆公司而為，惟上訴人就上海國隆紡織有限公司係泰先公司大陸協力廠商乙節，並未舉證以實其說。又上訴人98年1月至100年12月間進貨，雖取具泰先公司開立之統一發票，惟實際受託承作成衣之廠商係大陸地區之國隆公司；易言之，上訴人不同部門之人員均因上訴人與「國隆公司」進行成衣交易，而互為商務聯繫等往來，洵堪認定。6、查上訴人於98年11月23日向國隆公司下單訂購品項IP902841針織平口褲18,000件，合約交貨期限為99年3月10日，然因國隆公司未能如期交貨，國隆公司負責人「趙老闆」就延遲交貨等問題，乃於99年間親自至上訴人開會蹉商相關事宜。又上訴人於100年4月間向國隆公司下單訂製IK710141號男褲，雙方仍是利用「泰先公司」之名義簽訂K10A037號合約，嗣國隆公司於100年10月間交付商品予上訴人，惟國隆公司所交貨品多所瑕疵，上訴人相關單位人員乃臚列各項商品缺失，並針對「打勾」之做工等瑕疵，要求國隆公司趙老闆簽認，足見上訴人形式上雖與泰先公司簽訂合約，惟實際係向國隆公司下單進行交易，且實際承擔合約義務及商品品質保證風險者，亦係國隆公司，並非泰先公司。嗣國隆公司就該貨物，遲至100年3月22日、4月12日、4月22日，始以海運貨櫃方式分批出貨至我國交貨予上訴人，並以大陸簡體字出具「泰先公司」名義之出貨單，記載合約編號「K10A028」、貨號「IP902841」、各尺寸貨品之數量等內容，供上訴人據以辦理驗收，上訴人則分別於100年4月13日及5月10日完成驗收入庫14,031件（10,523件＋3,508件）及1,548件，並由泰先公司依彙總數量14,031件及1,548件分別開立SY00000000號及UC00000000號統一發票，以為後續帳務處理，亦見上訴人系爭進貨，雖取具泰先公司開立之統一發票，惟實體商品係由國隆公司產製後交付予上訴人驗收之物流情狀。而上訴人實際係向國隆公司下單之交易模式，復經泰先公司實際負責人曾鍚東及其配偶陳瓊姿於刑案偵查時陳明可參。另本件泰先公司僅係形式上開立統一發票之行號，其並無實際商品之出入流轉，泰先公司即無逐項管理實體貨物庫存之需求，泰先公司乃以簡略彙總方式開立發票，以遂行其提供形式上交易憑證予上訴人之目的，則上訴人雖稱進貨須經訂購程序、簽訂契約、收貨時由倉管部門查驗並入庫、檢附泰先公司開立之統一發票、由會計部門辦理付款事宜等，於交易時已顧及物流之正確云云，然而，泰先公司僅係形式上開立發票及出具各式交易憑證之名義人，實則對上訴人訂單之承諾、合約義務之履行、商品保證責任之負擔、遲延責任之承受等，均係國隆公司所為，即難認定泰先公司為上訴人之實際交易對象。7、復以上訴人上開第K10A028號請購採購單為例，說明上訴人與國隆公司進行交易之金流過程：（1）上訴人對國隆公司下單進行M、L、XL等不同尺寸之平口褲交易，數量各為5,000件、6,400件、6,600件，合計18,000件，嗣國隆公司實際交付14,031件及1,548件，並由泰先公司分別開立SY00000000號及UC000 00000號統一發票，上訴人即據以開立驗收入庫單載明該等發票之字軌號碼，及發票之進貨金額168,384元、505,104元（合計為673,488元）及74,304元，並載明發票之進項稅額8,419元、25,255元（合計為33,674元）及3,715元等內容，合計應付款項分別為707,162元（673,488＋33,674）及78,019元（74,304＋3,715）。然因國隆公司延遲交貨，上訴人酌情扣款5％約為21,600元，該一扣款21,600元，連同其營業稅額1,080元（21,600×5％），合計即為22,680元。（2）又為因應廠商週轉之需，上訴人扣息2,772元後，提早於100年5月30日支付款項759,729元（707,162＋78,019－22,680－2,772），連同他筆貨款153,241元，上訴人即於100年5月30日匯款912,940元（759,729元＋153,241元－匯費30元）至泰先公司於合庫大稻埕分行開設之0000000000000號銀行帳戶。（3）嗣同年6月1日以後，泰先公司乃自該00000000000000號收款帳戶提領現金購買美金外匯，並匯付款項予上海國隆公司，足見上訴人應支付予國隆公司之貨款，係藉由泰先公司名義之方式，使國隆公司取得。則本件係上訴人利用泰先公司之名義對國隆公司履行其價金給付義務，俾使上訴人與國隆公司間之商務往來得以接續維持，尚難僅以形式上輾轉之資金流程安排，得為有利上訴人之認定。（二）罰鍰部分：1、上訴人於系爭期間進貨，取具非實際交易對象泰先公司開立之統一發票，銷售額合計51,441,381元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,572,083元，而逃漏營業稅額2,572,083元，已該當營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項前段所定「應自他人取得憑證而未取得」之客觀裁罰要件。又上訴人係營業人，應知悉營業稅法所定營業稅申報義務及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，猶取具非實際交易對象泰先公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具違章之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自應處罰。2、上訴人98年3至4月期取具泰先公司開立之統一發票1張，銷售額為18,630元，稅額為932元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款等規定，該期漏稅額在2千元以下而免予處罰。又上訴人於裁罰處分前已繳納稅款，被上訴人重審復查決定按營業稅法第51條第1項所定，就漏稅額2,572,083元扣除免罰部分932元後，以2,571,151元處最高5倍之罰鍰12,855,755元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰最高限額1,000,000元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之依據。故被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款，及其違章情節、應受責難程度等情狀，按所漏稅額2,571,151元，處0.5倍之罰鍰計1,285,575元，並未違反裁罰倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。3、上訴人就系爭成衣交易，所訪查評鑑之「針織類設備齊全，適合長期配合採購」之加工廠並非泰先公司，業經上訴人陳明在案，又上訴人於加工廠國隆公司履約過程中，屢有要求其重新製作更改、限期改善缺失、提出保證書、吸收退貨責任、由國隆公司簽認瑕疵事項等情。另上訴人之訂單係由國隆公司承諾履行，甚且上訴人與國隆公司負責人開會協商交貨期限等履約事宜，並由雙方同意後簽名議定，嗣因交貨延遲，上訴人依約扣款以茲警惕國隆公司等各項實際交易之商務情節，均如上述，上訴人自難推諉不知泰先公司並非實際交易對象。衡情上訴人明知系爭進貨之交易對象並非泰先公司，惟假藉由該公司出名訂約、送貨及收付貨款之外觀，而取具泰先公司開立之不實發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。上訴人所稱已盡注意義務，對於本件漏稅結果，並無任何故意或過失云云，委無可取等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原判決有不備理由、不適用法規及理由矛盾等違法：1、依泰先公司負責人曾錫東100年7月21日於法務部調查局北機站之調查筆錄，可見泰先公司係透過其他公司進口，且泰先公司確實有進貨事實，僅因供應商無法提供發票予泰先公司，始取得非實際交易對象之發票。惟原判決未說明不予採取曾錫東自承以羅技美、韓懋公司幫忙進口成衣，再轉售之行為等內容，割裂適用上揭調查筆錄，顯已違反法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，無論有利或不利於訴訟當事人之任何一造，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，顯非妥適。2、鈞順公司僅替泰先公司送貨及理貨，該貨物係由羅技美、韓懋公司進口，鈞順公司當然無相關進口國、進口貨櫃班機等資料。此外，100年5月6日匯款至國外之水單，其內容已清楚載明其支付性質為「已進口之貨款」，惟原判決卻認為「僅得證匯款之事實，而無得證進口成衣乙事」，顯違反論理法則、經驗法則。3、原判決援引卷外法務部調查局北機站函復筆錄第13頁反面、78頁及反面、48頁、64頁及反面、18頁反面，採曾錫東及其配偶陳瓊姿於刑案偵查時之陳明，惟並未提示該筆錄告知上訴人就該內容為辯論，即採信該筆錄作成不利於上訴人之判決，顯有違法。4、依商業產業分工之型態，泰先公司以貿易公司型態委託國隆公司生產事宜，於常理上最終收貨廠商為確保品質事宜，遇有交期緊迫之情事，與製造廠商直接聯絡係屬正常作業型態；而泰先公司發票開立事宜，已註明品名及數量，符合統一發票使用辦法之規定，而上訴人要求於製造送貨時，臚列貨號、尺寸、品名及各款數量係上訴人之管理實體貨物庫存需求，而泰先公司要求國隆公司達成上訴人要求，被擴大認定泰先公司僅係形式上開立發票之行為，失之武斷。而收款轉匯事宜，泰先公司與國隆公司之交易本就有購買匯付款項之義務，而推定泰先公司僅為形式上安排資金流程，使國隆公司取得資金，顯失公允。原判決認定曾錫東於北機站之供詞與實情相符，其於大陸地區購貨進口後因未取得合法憑證，故取得非實際交易對象憑證充當進項，另上訴人透過泰先公司向國隆公司購買亦明確臚列於證詞中，而原判決又認定上訴人非向泰先公司購貨，即有矛盾之處。5、現今商業模式早已改變，開放式商業模式將價值鏈活動分割，僅從事本身最有競爭力、最能產生價值之活動。透過分工與整合，最終消費者得以獲得最大好處，同時價值鏈各區塊最具競爭力的廠商，受益於業務量之成長得以增加利潤。上訴人於服飾產業鏈中屬專業化行銷公司，負責整合專業知識、設計創意與開發業務。而台灣紡織產業外移之情況下，上訴人經評量向泰先公司購買產品，泰先公司有協力之代工廠國隆公司進行產製，產品之品質控管及交貨期間可透過泰先公司管控，並由泰先公司進行報關、理貨及送貨之安排，整體而言對上訴人有利情形下，將泰先公司納為進貨供應商。原判決僅以部份文件中出現國隆公司即認定上訴人之實際對象為國隆公司，否認整體交易若無泰先公司協助，根本無法達成，包含例行性之監督、將貨物從國隆公司交付給上訴人，且瑕疵擔保亦為泰先公司所負責等情，原判決之武斷認定，顯有不備理由、不適用法規、違背經驗法則等違法。（二）上訴人經請購、訂購程序，確認進貨對象為泰先公司後，依規定辦理簽訂契約程序；產品交貨時由倉管部門依製造單規定製作成品進倉品質檢驗報查表及驗收入庫單，再開立進貨廠商名稱之劃線禁止背書轉讓支票，領取支票須蓋公司大小章；或直接匯款至泰先公司銀行帳戶。又上訴人與泰先公司交易自98年間開始，交易之始先以少量代工交貨方式，以驗貨方式確認其生產品質相關能力，故98年間交易金額僅為117,630元（未稅），因交易品質符合上訴人要求，於99年間增加下單時，內部作業要求採購部門填寫廠商評鑑表，並訪查其協力廠商上海國隆紡織有限公司（下稱上海國隆公司），可證上訴人與泰先公司交易時，已善盡調查其為正常營業公司之義務。又泰先公司以羅技美、韓懋等公司辦理進出口，並由鈞順公司協助整理並運送此進口貨物，足以證明泰先公司有能力且確實供貨給上訴人。退步言，縱認事實關係陷於真偽不明之狀態（上訴人否認之），其不利益應歸於被上訴人（本院100年度判字第1734號判決、98年度判字第211號判決、原審法院101年度訴字第1006號判決、第1003號判決、100年度訴更一字第209號判決），故被上訴人核定上訴人補徵營業稅之核課處分，自非適法。再退步言，縱認上訴人實際交易對象非泰先公司（上訴人否認之），惟上訴人對此漏稅結果並無故意或過失，依行政罰法第7條第1項之規定，本件罰鍰應予撤銷等語。
六、本院按：經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：
（一）行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第15條第1項、第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……。」又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經改制前行政法院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。可知，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故必須取得實際交易對象所開立之發票作為進項憑證，始符合營業稅課徵之目的，如取得非交易對象所開立之發票作為進項憑證，則係幫助實際交易對象逃漏營業稅，自屬違章行為。至於是否實際交易之對象，應依證據實質認定，是納稅義務人雖提出私法上之契約書，惟倘有跡象顯示契約上所載之當事人非實際交易者時，仍應調查其他事證始得確認交易行為，尚無得遽以形式上之契約為據。
（二）原判決以：泰先公司於98年1月至100年12月間，進項憑證主要取自銓珵公司等15家異常營業人，銷售額占其總進項來源比例高達99.09%，依行為時泰先公司負責人曾錫東於100年7月21日在北機站調查時所稱，足見泰先公司取自上述韓懋公司等11家之進項，並無交易事實，係由第3人提供泰先公司充當進項，而其中韓懋公司、務合公司、鑫億泉公司、羅技美公司、唯竹公司、銓珵等公司，復為曾錫東自己使用的人頭公司；且其中韓懋公司、務合公司、鑫億泉公司、英德億公司、京眾公司、佳士得公司等公司負責人（尚包括原判決未列之泰先前負責人及廣豐宜負責人）均因涉嫌虛設行號，經判處有期徒刑在案；而泰先公司係從事服飾批發及國際貿易等業，上訴人委託該公司承製成衣，已難謂符商業常情，且經被上訴人調取泰先公司97年度至100年度之資產負債表所載，該公司固定資產及加工機器設備之金額皆為0元，顯見泰先公司本身確無承製或代客加工製作成衣之能力，則上訴人委託泰先公司承製之成衣，均非該公司製作生產，已堪認定等語，經核並無違誤。上訴意旨雖主張泰先公司係透過其他公司進口成衣，確實有進貨事實，僅因供應商無法提供發票予泰先公司，始取得非實際交易對象之發票云云，惟查正常經營之公司，不可能與無法提供發票之廠商交易，且本件泰先公司交易之對象（即供應商）不是異常營業人，即為經被上訴人認定為虛設行號之公司，或為泰先公司負責人曾錫東所使用之人頭公司，或為其公司負責人被判刑在案之公司，幾乎無一屬正常營業公司，且大半並非成衣製造業，而係建材五金批發、電腦及週邊設備零售、不動產買賣、海洋貨運承攬等行業，則上游之泰先公司既無進貨之事實，衡情下游之上訴人自不可能自泰先公司進貨，原判決認泰先公司並非上訴人之實際交易對象，而取具泰先公司開立之統一發票作為進項憑證，其認事用法並無違誤。
（三）原判決以：上訴人就上海國隆公司係泰先公司之大陸協力廠商乙節，並未舉證以實其說；泰先公司於98至100年間並無委外加工（出口）復運進口之申報紀錄，雖於98年7至9月間偶有零星自中國大陸直接進口成衣之報關紀錄，惟與系爭進貨發票無關，至於99至100年間泰先公司並無自中國大陸進口成衣之申報紀錄；由上訴人品管部門出具之「成品進倉品質」記載代工廠為「國隆」，經塗改為「泰先」，復有上訴人之驗貨、商品部門人員於檢驗報查表等文件記載，要求國隆公司限期改正或瑕疵補正，足認上訴人確與「國隆公司」直接連繫往來而進行成衣交易；上訴人向國隆公司下單訂購針織平口褲18,000件，因國隆公司未能如期交貨，國隆公司負責人「趙老闆」就延遲交貨等問題，乃於99年間親自前往上訴人公司開會蹉商相關事宜；復根據泰先公司負責人曾鍚東及其配偶陳瓊姿於刑案偵查時之供述，足認泰先公司僅係形式上開立發票及出具各式交易憑證之名義人，實則對上訴人訂單之承諾、合約義務之履行、商品保證責任之負擔、遲延責任之承受等，均係國隆公司所為，即難認定泰先公司為上訴人之實際交易對象；至於泰先公司雖於99年及100年間有匯付款項予國隆公司之紀錄，實則係上訴人利用泰先公司之名義對國隆公司履行其價金給付義務，俾使上訴人與國隆公司間之商務往來得以接續維持，尚難僅以形式上輾轉之資金流程安排，得為有利上訴人之認定等語，經核並無違誤。上訴意旨雖主張現今商業模式早已改變，企業僅從事本身最有競爭力之活動，泰先公司有協力之代工廠國隆公司進行產製，產品之品質控管及交貨期間可透過泰先公司管控，並由泰先公司進行報關、理貨及送貨之安排，將泰先公司納為進貨供應商，不僅對上訴人有利，亦符合產業分工型態，上訴人為確保交貨品質，遇有交期緊迫之情事，與製造廠商直接聯絡係屬正常作業型態云云，惟查上訴人並未能舉證證明上海國隆公司係泰先公司之大陸協力廠商，亦未能舉證證明泰先公司就上訴人之進貨究竟扮演如何協力之角色？上訴人既然得以和上海國隆公司直接連繫往來，何需再透過泰先公司進口系爭貨物？況泰先公司本為國際貿易公司，但上訴人卻主張泰先公司係以羅技美、韓懋等公司名義辦理進出口，顯然有違常理，上訴意旨核無足採。
（四）上訴意旨另主張：原判決援引卷外法務部調查局北機站函復筆錄，採曾錫東及其配偶陳瓊姿於刑案偵查時之陳明，惟並未提示該筆錄告知上訴人就該內容為辯論，即採信該筆錄作成不利於上訴人之判決，顯有違法云云。惟查上開法務部調查局北機站函復筆錄，上訴人訴訟代理人聲請閱卷時，均得以知悉，且被上訴人於原審準備程序多次引用該筆錄時（見原審卷二第96頁、97頁），上訴人均有回應答辯之機會，而原審言詞辯論時，審判長亦提示本案全部卷證資料詢問兩造有何意見（見原審卷二第131頁），則上訴人對上開筆錄已有充分表達意見之機會，原判決之採證尚無違調查證據之程序，上訴意旨指摘其違法，核無足採。
（五）綜上所述，原判決業已依其調查證據之結果判斷事實之真偽，經核並無違論理及經驗法則。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
書記官 伍 榮 陞