最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第428號上 訴 人 徐原益訴訟代理人 李育錚 律師
廖友吉 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月3日臺中高等行政法院106年度訴字第288號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國95年9月5日與臺中市新都自辦市地重劃區重劃會（下稱新都重劃會，理事長為訴外人湯明厚）簽訂土地買賣預售契約書，約定上訴人預購2,500坪新都自辦市地重劃區（下稱新都重劃區）之重劃後抵費地，並按重劃後抵費地每坪新臺幣（下同）40,000元（每平方公尺12,100元）計價，嗣於99年間取得臺中市○○區○○段○○○號等13筆及景福段6地號等4筆合計17筆新都重劃區抵費地(持分)共2,373.42坪（7,846.04平方公尺，下合稱系爭17筆抵費地），經被上訴人查獲，認定上訴人取得之抵費地，為其提供資金與新都重劃會墊付重劃費用取得之收入。除其○○○區○○段○○○○號、265地號、376地號、416地號、454地號、475地號及景福段6地號、73地號等8筆抵費地（1,819.75平方公尺，下稱系爭8筆抵費地），因其取得系爭8筆抵費地所有權前，已與第三人簽訂土地買賣預售契約書，乃以契約所載實際交易價格計算系爭土地價值計87,975,257元，與上訴人就系爭8筆抵費地提供新都重劃會出資金額計22,018,975元之差額65,956,282元，核定上訴人之其他所得；其餘臺中市○○區○○段○○○號等9筆抵費地（6,026.29平方公尺，下稱其餘9筆抵費地），乃參酌該重劃區99年度出售抵費地與第三人之交易價格平均單價每平方公尺45,039元、金融機構鑑定價格平均單價每平方公尺26,014元、重劃後評議地價平均單價每平方公尺14,903元及抵費地出售清冊價格平均單價每平方公尺12,487元，以上開4種平均單價之簡單平均數每平方公尺24,611元，計算其餘9筆抵費地之價值148,313,022元，並與上訴人就其餘9筆抵費地提供新都重劃會出資金額72,918,109元之差額75,394,913元，核定上訴人99年度其他所得合計141,351,195元（65,956,282元＋75,394,913元），併就同年度上訴人配偶之租賃所得計147,979元，歸戶核定綜合所得總額144,886,963元，綜合所得淨額143,774,549元，補徵應納稅額56,296,571元，並按所漏稅額56,128,554元處0.5倍之罰鍰28,064,277元（下稱原核定）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以105年11月10日中區國稅法二字第1050013626號復查決定（下稱原處分）將其他所得65,956,282元轉正為財產交易所得，並追減其他所得61,421,802元及罰鍰12,284,361元。上訴人就轉正為財產交易所得部分及罰鍰處分仍不服，提起訴願，經財政部106年6月13日台財法字第10613921580號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人就本稅部分仍有不服，提起行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依新都重劃會106年9月6日新都自劃字第106012號函及上訴人與新都重劃會所簽訂土地買賣預售契約書第1條、第2條之內容可知，上訴人與新都重劃會所簽「土地買賣預售契約書」，契約性質應為「買賣」，而非被上訴人所謂「消費借貸與投資或其他內涵之無名契約」，故被上訴人認定上訴人於99年間有65,956,282元之「財產交易所得」及13,973,111元之「其他所得」，其所依據之基礎事實顯有錯誤。（二）若將土地買賣預售契約書之定性應屬「消費借貸與投資或其他內涵之無名契約」者，因上訴人與呂佳螢等人間之買賣標的，係土地而非被上訴人所謂之權利，故就上訴人已移轉過戶予他人之系爭8筆抵費地部分，至多僅涉及以上訴人就系爭8筆抵費地所代墊款項與該8筆抵費地價值間之差額，認列所得稅法第14項第10類「其他所得」，至於上訴人取得系爭8筆抵費地之後再將該土地轉售予呂佳螢等人，依行為時之所得稅法，所生之財產交易所得免納所得稅。然被上訴人逕以上訴人代墊款項與轉售予第三人價格間之差額，全數認列所得稅法第14項第7類「財產交易所得」，無異將依行為時所得稅法規定免納所得稅之土地交易所得變相納入課稅範圍，其認事用法洵屬錯誤。（三）被上訴人於106年10月5日開庭時，當庭提出「臺中市新都自辦市地重劃合作合約書」（下稱合作合約書），並據此主張該合作合約書係其認定上訴人與新都重劃會間屬投資關係之重要論據等語。然綜覽原處分及復查決定書之全文，對上開合作合約書均隻字未提，顯見該合作合約書並非其作成系爭行政處分之依據之一。又上訴人與新都重劃會所簽訂者為土地買賣預售契約書，而非合作合約書，縱上訴人與湯明厚等人曾簽訂合作合約書，然於上訴人與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約後，該合作合約書亦已遭廢除，與本件土地買賣預售契約書無涉。被上訴人以該遭廢除之合作合約書內容稱上訴人與新都重劃會間屬投資關係，實無足採等語，聲明求為判決：撤銷原處分、訴願決定及復查決定不利上訴人部分（關於本稅核定部分）。
三、被上訴人則以：（一）上訴人與新都重劃會於簽訂土地買賣預售契約書時，尚無法確定該重劃會一定可以完成或何時可完成整個重劃程序，並取得抵費地或多少抵費地，且抵費地之位置在該重劃區內之何處，又以何處抵費地移轉與上訴人等等，均非渠等於簽訂該協議時所得確知之事項，渠等當時對上訴人事後是否可以如願取得抵費地，該抵費地之位置何在，其面積若干，均屬不確定且非可得確定，以上均與民法第345條第2項所規定須當事人就特定之買賣標的物及其價金互相同意時，買賣契約始為成立之要件不合。上訴人主張其與新都重劃會所簽訂土地買賣預售契約書，完全符合買賣契約之特性，應屬有效契約等語，尚難採據。（二）上訴人於95年間為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃費用，俟重劃完竣，於99年間取得17筆抵費地，將抵費地所有權登記與上訴人，其取得之抵費地所有權，屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，非上訴人向新都重劃會承買重劃後之土地，依所得稅法規定為其他所得。而上訴人於取得系爭8筆抵費地所有權前，已與第三人簽訂土地買賣契約書，預售系爭8筆土地，惟依其買賣合約記載，以系爭8筆抵費地係屬臺中市第14單元自辦重劃區之抵費地，尚登記在臺中市政府名下，之後由上訴人移轉登記取得產權後再移轉與買方，故上訴人於簽約預售抵費地時，尚未取得系爭抵費地之所有權，僅係取得土地移轉登記請求權，是其預約出售標的即屬權利之性質。故系爭8筆抵費地雖形式上於99年7月間移轉登記與上訴人，再移轉登記與第三人，然僅係其履行交易之程序，上訴人等製造外觀上或形式上存在之土地移轉登記狀態，並未改變權利交易之課稅構成要件，自應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。是上訴人將其因墊付重劃費用資金而得向新都重劃會請求移轉登記系爭8筆抵費地之權利，轉換為得向湯明厚及買方請求應給付買賣價金之權利，其於系爭土地移轉登記前所為之上開交易，屬權利移轉，依所得稅法第14條第1項第7類規定為財產交易所得，原核定其他所得65,956,282元，復查決定乃予轉正為財產交易所得65,956,282元並無違誤。（三）交通部臺灣區國道新建工程局（以下簡稱國工局）於99年間因臺中生活圈4號工程需用土地，新都重劃會以重劃後評議地價出售該重劃區之抵費地予國工局；又依市地重劃實施辦法第52條及第53條規定，若參與重劃之原地主，對分配之土地面積有差異時，亦以重劃後評議地價做為與重劃會現金找補之基礎，是重劃後地價屬系爭土地之「時價」（本院99年度判字第592號判決參照），依所得稅法規定，被上訴人以重劃後評議地價核算上訴人取得其餘9筆抵費地之收入86,891,220元，經減除其墊付新都重劃會之出資額72,918,109元後，核定上訴人99年度其他所得合計13,973,111元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）揆諸上訴人與新都重劃會既於土地買賣預售契約書約定，買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之，顯見雙方約定之標的雖為上開新都重劃區內之抵費地，然仍須俟抵費地地號、位置等標示確定後，雙方再行協議始為確定之標的。是上訴人與新都重劃會於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約時，就系爭不動產買賣標的物屬尚未確定，亦無可得確定之情形甚明，且雙方意思表示尚未一致，與民法第153條第1項及同法第345條第2項所定之買賣契約成立要件尚有不符，難認斯時上訴人與新都重劃會就17筆抵費地之土地買賣契約已然成立。又觀諸前開土地買賣預售契約書末，雖經上訴人及新都重劃會分別簽名蓋章，然查，上訴人於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約書時應付第一期款8,333,333元，實際上係於95年6月21日即存入買受人即訴外人楊昌澤、曾金博、張文柏及湯明厚等4人於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000聯名帳戶8,333,333元，且於同年8月10日至8月14日期間，每日匯款5,000,000元，合計25,000,000元，存入湯明厚於第七商業銀行文心分行帳號0000000000000帳戶，可知上訴人給付本件土地買賣之價金之時點（95年6月及8月）不僅早於土地買賣預售契約簽訂（95年9月5日）前，甚而早於新都重劃會成立（95年8月，前開新都重劃會章程可資參照）前，則上訴人於95年6月及8月間給付計33,333,333元，尚難認屬履行其與新都重劃會之土地買賣預售契約內容，是臺中市政府依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第39條第2項規定，以98年2月27日府地劃字第0980046046號函同意備查新都重劃區土地分配成果等資料，亦即分配成果確定並經主管機關臺中市政府備查同意出售前，上訴人所取得抵費地之數量、標的、可出售筆數為何，均不確定，核與前開民法所定買賣契約成立之要件不合。（二）再者，按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條規定及前開新都重劃會章程第14條規定，可知新都重劃區內土地所有權人就抵費地之出售事宜，係授權新都重劃會全權處理，然新都重劃區抵費地之出售依法仍應於重劃工程竣工，並報經主管機關同意後為之，已如前述，則於主管機關同意出售抵費地前，新都重劃會理事會既應依同章程第12條規定，先行籌措資金墊付支應，故新都重劃會與上訴人於95年9月5日訂立土地買賣預售契約，核認應屬重劃資金之籌措，由上訴人等股東為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣後，上訴人於99年間取得17筆抵費地，是上訴人取得17筆抵費地所有權，核屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，並非上訴人向新都重劃會承買重劃後之土地，此參新都重劃會籌備會與上訴人簽訂土地買賣預售契約書前所簽訂之合作合約書第5條、第6條、第7條及第10條約定，益證上訴人等投資人乃於抵費地分配前即已給付重劃費用完成，俟重劃完竣後上訴人始取得17筆抵費地。且查，上訴人為新都重劃會之監事，依章程第4條規定乃實際執行、監察重劃各項業務，則上訴人就上開合作合約書之內容及後續運作，應知之甚詳，雖新都重劃會以106年9月6日新都自劃字第106012號函說明95年9月5日簽訂土地買賣預售契約書後即廢除合作合約書等語，然查，該合作合約書所定上訴人等各期付款期間與土地買賣預售契約書第3條約定類同，均係於上訴人取得抵費地前即應給付完成，且揆諸前開土地買賣預售契約書第4條、第6條約定，亦係就合作合約書第7條所約定應以抵費地償還上訴人之具體化，明載應於重劃完竣後上訴人始取得17筆抵費地，是該合作合約書縱已廢除，惟上訴人新都重劃會間就合作合約書所載實質合作內容，已明文約定於土地買賣預售契約書中，該合作合約書自得採為本件認定土地買賣預售契約書性質之證據，上訴人稱合作合約書不得據為上訴人與新都重劃會間屬投資關係之重要論據云云，自無足採。據上，系爭17筆抵費地之土地買賣預售契約書性質核非屬買賣，上訴人就取得其餘9筆土地之價值及上訴人為新都重劃會墊付重劃費用報酬之差額，應屬所得稅法第14條第1項第10類所定之其他所得，上訴人上開主張，乃曲解民法所定買賣之性質及內涵，且上訴人所執前詞與復查、訴願程序幾近相同，復無提示其他有利於己之證據或舉證證明其取得17筆抵費地之契約性質為買賣之事實，是上訴人所稱，均無可採。（三）上訴人移轉登記取得其餘9筆抵費地為其墊付重劃費用之報酬，該土地價值與上訴人墊付款項之差額，屬其他所得。原核定就該取得時尚未出售之其餘9筆抵費地，參酌該重劃區99年度出售抵費地與第三人之交易價格、金融機構鑑定價格平均單價、重劃後評議地價平均單價及抵費地出售清冊價格平均單價，依上開4種平均單價之簡單平均數，計算出每平方公尺平均單價24,611元〔（45,039元＋26,014元＋14,903元＋12,487元）÷4〕，認上訴人取得該部分抵費地之收入為148,313,022元（6,026.29平方公尺×24,611元）。至於上訴人墊付新都重劃會之出資額部分，本件上訴人為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃費用金額100,000,000元，依上訴人主張與新都重劃會簽訂土地買賣預售契約書，約定預購2,500坪（8,264.46平方公尺）新都重劃區之重劃後抵費地，並按重劃後抵費地每坪40,000元（每平方公尺12,100元）計價。嗣上訴人於99年間實際取得17筆抵費地（持分）2,373.42坪（7,846.04平方公尺）。被上訴人原查依據上訴人99年間實際取得17筆抵費地持分面積合計7,846.04平方公尺，按每平方公尺12,100元，核認上訴人99年度墊付新都重劃會之出資額為94,937,084元（7,846.04平方公尺×每平方公尺12,100元），並依比例算出上訴人就該9筆抵費地提供新都重劃會出資金額為72,918,109元。故原核定以上訴人於99年間實際取得17筆抵費地，依其取得抵費地時已預約出售（系爭8筆抵費地）及尚未出售（其餘9筆抵費地）部分，分別計算該抵費地收入87,975,257元（系爭8筆抵費地，詳如第(三)段敘述）及148,313,022元，經減除其墊付新都重劃會之出資額94,937,084元後，核定上訴人99年度其他所得合計141,351,195元〔收入（148,313,022元＋87,975,257元）－出資94,937,084元〕。惟原核定以4種性質不同之參考價格，據以平均計算所得出之單一價格，難認有正當理由，而有違行政程序法第6條所定禁止差別待遇原則。經復查決定認重劃後評議地價應屬其餘9筆抵費地之客觀合理價格，並重行依各該筆土地之重劃後評議地價、面積及持分比例，計算其餘9筆土地之價值為86,891,220元，減除原出資額72,918,109元，其他所得為13,973,111元，原核定其他所得75,394,915元應予追減61,421,802元，堪認為真實。（四）再查前開重劃後評議地價係由重劃會於辦理重劃土地分配設計前，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第30條規定，委託不動產估價師依內政部訂定之不動產估價技術規則查估土地重劃後之價值，送重劃會之理事會提經會員大會通過後，送請主管機關提交地價評議委員會評定之價格，有重劃後地價評估報告在卷可參，該價格除依據不動產估價技術規則第43條規定之各種方法綜合評估適宜之折現率外，且依各宗土地面臨之道路寬度、交通、公共設施等個別條件進行適當調整，並參酌鄰近地區發展現況及預期重劃後發展情形評定之價格，而重劃後評議地價並為折價抵付、土地交換、差額地價補償之標準，復經該重劃會及臺中市北屯區公所公告週知。又重劃會99年間以重劃後評議地價將其他抵費地出售與交通部臺灣區國道新建工程局，核認重劃後評議地價顯然較能表徵本件上訴人登記取得其餘9筆抵費地之價值。故復查決定以重劃後評議地價為其餘9筆抵費地之客觀合理價格，重行依各該筆土地之重劃後評議地價、面積及持分比例計算其餘9筆土地之價值為86,891,220元，減除原出資額72,918,109元，其他所得為13,973,111元，原核定其他所得75,394,913元（原核定其他所得141,351,195元－系爭8筆抵費地經復查決定轉正為財產所得65,956,282元）應予追減61,421,802元等情，於法應無違誤。（五）本件上訴人既非向新都重劃會承買重劃後之土地，已如前述，則上訴人為新都重劃會於重劃程序中先行墊付重劃等費用，俟重劃完竣，由該重劃會將17筆抵費地所有權登記與原告，其取得之抵費地所有權，核屬其代新都重劃會墊付該重劃款項之報酬，故該等土地價值與上訴人代墊款項之差額，即屬所得稅法第14條第1項第10類所定之其他所得。又上訴人於取得系爭8筆抵費地所有權前，已與第三人簽訂土地買賣預售契約書，原核定以出售契約所載實際交易價格（分別為2,002,396元、10,067,604元、15,130,000元、16,900,477元、26,878,001元、1,936,666元、1,850,113元及13,210,000元），認上訴人取得該8筆抵費地之收入87,975,257元，併就其餘9筆抵費地收入148,313,022元，經減除其墊付新都重劃會之出資額94,937,084元後，核定上訴人99年度其他所得合計141,351,195元。又查，上訴人於取得系爭8筆抵費地所有權前，已與買受人即呂佳螢、賴啟賢、鄭仁傑、洪淑惠、王亮順及由湯明厚代表與詹坤達、鄭源甲等簽約預售系爭8筆抵費地，其買賣合約明載以該等土地係屬臺中市第14單元自辦重劃區之抵費地，尚登記在臺中市政府名下。上訴人於取得應取得之抵費地所有權前，即於99年6月2日簽立協議書，同意授權湯明厚全權處理買賣、訂定買賣契約及價金收受、分配事宜，並簽約出售系爭和平段475地號等3筆抵費地。再依上訴人與新都重劃會簽訂之土地買賣預售契約書第4條及新都重劃會章程第14條第1項之規定，可知新都重劃會得直接將系爭8筆土地移轉登記與第三人甚明。準此，系爭8筆土地形式上雖於99年7月間移轉登記與上訴人，再移轉登記與第三人，然僅係其履行交易之程序，上訴人製造外觀或形式上存在之土地移轉登記狀態，實際上仍未改變權利交易之課稅構成要件，自應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。復查決定乃以上訴人於簽約預售系爭8筆抵費地時，尚未取得系爭8筆抵費地之所有權，僅係取得土地移轉登記請求權，其預約出售標的即屬權利移轉，上訴人將其因墊付重劃費用資金而得向新都重劃會請求移轉登記系爭8筆抵費地之權利，轉換為取得向湯明厚或買方請求應給付買賣價金之權利，爰就前開原核定所認其他所得65,956,282元（系爭8筆抵費地收入87,975,257元－依比例計算上訴人系爭8筆抵費地墊付新都重劃會出資額22,018,975元）部分，轉正為所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得，經核於法亦無違誤。上訴人上開主張，仍與復查、訴願程序幾近相同，復無提示其他有利於己之證據或舉證證明其就系爭8筆抵費地售與並移轉第三人土地買賣之事實，故上訴人所稱，委無足採。（六）綜上所述，被上訴人原查以上訴人於99年間實際取得17筆抵費地，依其取得抵費地時已預約出售（系爭8筆抵費地）及尚未出售（其餘9筆抵費地）部分，分別計算該抵費地收入87,975,257元及148,313,022元，經減除其墊付新都重劃會之出資額94,937,084元後，核定上訴人99年度其他所得合計141,351,195元，經復查決定將原核定系爭8筆抵費地其他所得部分65,956,282元，轉正為財產交易所得，並追減原核定其餘9筆抵費地其他所得61,421,802元，自無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人與新都重劃會間土地買賣預售契約書已約定特定範圍內一定面積之土地為標的物，雖於訂立契約時無法確切知悉坐落於重劃區之何處，然依最高法院104年度台上字第2098號民事判決意旨，買賣標的物可得確定，買賣契約即已成立，原審對此卻未置理由，實有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。（二）被上訴人於原審所提出之合作合約書，係由新都重劃會與訴外人陳清水所簽訂，原審既稱合作合約書所載實質內容已明文約定於土地買賣預售契約書為由，將該合作合約書作為認定土地買賣預售契約書性質之依據，然原處分對該合作合約書隻字未提，已有未敘明理由之違誤，被上訴人又未於訴願程序終結前補正理由，顯已違法，原審卻從未加以審酌，對於上訴人與新都重劃會間是否有簽定合作合約書及其內容為何，是否如原審所述已明文約定於土地買賣預售契約書，原審亦未置一詞，原判決就此顯有判決不備理由之嫌。（三）被上訴人無視系爭8筆抵費地所有權移轉方式係由新都重劃會移轉與上訴人後，上訴人再將其名下8筆抵費地分別過戶予呂佳螢等人之事實，逕將上訴人出售系爭8筆抵費地之行為認定為權利交易，對於主張「上訴人製造外觀上或形式上存在之土地移轉登記狀態，並未改變權利交易之課稅構成要件」，卻又未盡其舉證之責，已屬違法，原判決非僅未依法調查證據，對於為何全盤接受被上訴人之說詞，亦未說明其理由，原判決顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規及同條第2項第6款判決不備理由之違背法令等語。
六、本院按：（一）行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類、第10類及第2項規定：
「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」故個人收入應如何計算所得額，應依其收入性質，認定屬本條何類之所得，若非屬本條第1類至第9類所列舉之所得，即應歸為第10類之其他所得，並依本類規定核算其所得額。（二）原判決以：當事人若基於一定經濟目的，約定由一方交付金錢予他方供作完成特定標的物之經濟活動使用，俟他方完成後，再以所完成之相當價值標的物償還積欠之債務者，顯不該當於民法第345條所定義之買賣契約；且因其貸與之標的物為金錢，而約定以不同種類、品質、數量之標的物返還，亦非屬民法第474條所規定之消費借貸，自不構成所得稅法第14條第1項第4類所稱之利息所得；又觀之此種交易類型，其交付金錢之一方並不負虧損，亦無分配盈餘，自與營利事業之投資有別，故所取得之利益，亦不屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得等語，經核對於交易及所得性質之認定，尚無違論理及經驗法則。查原判決係以新都重劃會與上訴人於95年9月5日簽訂之土地買賣預售契約書作為認定交易與所得性質之主要依據，至於新都重劃會與陳清水所簽訂之合作合約書，原判決係以合作合約書所載實質合作內容，已明文約定於土地買賣預售契約書中，該合作合約書自得採為本件認定土地買賣預售契約書性質之證據等情，僅將合作合約書作為論述之補充依據，縱無該合作合約書，仍不影響本件對於交易及所得性質（交易性質係屬無名契約，所得性質係屬其他所得）之認定。上訴意旨主張原判決將該合作合約書作為認定土地買賣預售契約書性質之依據，然原處分對該合作合約書隻字未提，已有未敘明理由之違誤，被上訴人又未於訴願程序終結前補正理由，顯已違法云云，尚無足採。（三）上訴意旨援引最高法院102年度台上字第188號及104年度台上字第2098號民事判決意旨，主張上訴人與新都重劃會間土地買賣預售契約書已約定特定範圍內一定面積之土地為標的物，雖於訂立契約時無法確切知悉坐落於重劃區之何處，買賣標的物即屬可得確定，買賣契約即已成立，原判決未予論及，有理由不備之違法云云。惟查上開最高法院判決係指買賣土地之面積及價格均已確定，僅有坐落位置尚未確定，其買賣標的仍屬可得確定而言，與本件上訴人預定買受之土地，其面積、坐落、筆數、價金均未確定，雖土地買賣預售契約書載有買受之面積及每坪價格，惟僅係預估，此從上訴人最終實際取得之土地面積及價格均與契約所載不符，即可證明，是本件買賣標的尚非可得確定，與上開最高法院判決之案情不同，尚不能比附援引。原判決以上訴人所取得抵費地之數量、標的、可出售筆數為何，均不確定，核與民法所定買賣契約成立之要件不合等語，經核並無上訴意旨所指理由不備之違法。（四）查上訴人係於99年7月5日始取得系爭17筆抵費地之所有權，惟其卻於99年3月至6月間將系爭8筆抵費地分別出售予呂佳螢、賴啟賢、鄭仁傑、洪淑惠、王亮順、詹坤達、鄭源甲等人，並簽訂土地買賣契約書，顯見上訴人係於取得系爭8筆抵費地之前即將該等土地出賣予第三人。原判決遂以系爭8筆抵費地形式上雖於99年7月間移轉登記與上訴人，再移轉登記與第三人，然僅係其履行交易之程序，上訴人製造外觀或形式上存在之土地移轉登記狀態，實際上仍未改變權利交易之課稅構成要件，自應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。復查決定乃以上訴人於簽約預售系爭8筆抵費地時，尚未取得系爭8筆抵費地之所有權，僅係取得土地移轉登記請求權，其預約出售標的即屬權利移轉，上訴人將其因墊付重劃費用資金而得向新都重劃會請求移轉登記系爭8筆抵費地之權利，轉換為取得向買受人請求應給付買賣價金之權利，爰就原核定所認其他所得65,956,282元部分，轉正為所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得等語，業已說明其認定系爭8筆抵費地之買賣，係屬權利之交易而非土地之買賣之理由，經核並無違誤。上訴意旨主張被上訴人無視系爭8筆抵費地所有權移轉方式係由新都重劃會移轉與上訴人後，上訴人再將其名下8筆抵費地分別過戶予呂佳螢等人之事實，逕將上訴人出售系爭8筆抵費地之行為認定為權利交易，非但未盡其舉證責任，更有判決不適用法規及不備理由之違法云云，核屬無據。（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
書記官 伍 榮 陞