最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第431號上 訴 人 十全有限公司代 表 人 林英珠訴訟代理人 陳昭勳 律師被 上訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞訴訟代理人 趙仁馨
林芳儀上列當事人間關稅法事件，上訴人對於中華民國106年4月18日臺北高等行政法院105年度訴字第1755號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人自民國96年至100年間委由龍慶報關有限公司向被上訴人報運進口OXYGEN CONCENTRATOR（氧氣製造機）及其相關零件或附件30批（涉及本件計8份報單，含報單號碼、報關日期、放行日期、追繳貨價金額等，詳如原判決附表，下稱系爭貨物），原申報貨品分類號列第8479.89.90.90-2號（於98年1月1日稅則修正以前為第8479.89.99.90-3號，以下仍列現行貨品分類號列）「其他第8479節所屬之機械」及第8479.90.90.00-8號「其他第8479節所屬機械之零件」，無輸入規定，產地「CHINA」，均已徵稅放行在案。嗣被上訴人依事後查核結果，將本件貨物改列第9018.90.80.00-6號「其他第9018節所屬之貨品」，輸入規定「803」與「MP1」，及第9018.90.90.90-5號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」，輸入規定「MP1」，並通知上訴人限期補證或辦理退運出口，惟獲上訴人覆稱均已無貨品，無法完成補證或退運等語，乃再依行為時關稅法第96條第3項規定，以102年7月10日第00000000號至第00000000號處分書（下稱前處分），追繳其貨價共計新臺幣（下同）14,124,694元。上訴人不服，提起訴願，經財政部103年5月5日台財訴字第10313921250號訴願決定（下稱前次訴願決定）：「原處分（原處分機關102年7月10日第00000000號至第00000000號處分書）撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人嗣依前次訴願決定撤銷意旨，另作成被上訴人104年10月5日102年第00000000號更1、102年第00000000號更1、104年10月2日102年第00000000號更1、102年第00000000號更1、104年10月5日102年第00000000號更1、104年9月25日102年第00000000號更1、102年第00000000號更1及104年10月2日102年第00000000號更1處分書（下合稱原處分），將本件貨物改列貨品分類號列第9019.20.90.00-8號「其他治療用呼吸器具」，輸入規定「504」（進口人用醫療器材，應檢附衛生福利部核發之醫療器材許可證影本或同意文件，並應申報填列醫療器材許可證號碼）及「MW0」（大陸物品不准輸入），並以前業限期上訴人補提文件，獲覆已無貨品，無法完成補證或退運等語，乃依行為時關稅法第96條第3項規定，追繳貨價共計2,913,221元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人自96年起陸續進口大陸製造之氧氣機半成品，進口貨物申報貨品分類號列為8479.89.90.90-2，期間均經過被上訴人海關驗貨、審單、分類估價確定後，上訴人方繳稅、放行、提領貨物，經4年餘時間、上訴人已進口40餘筆，完全信賴自己進口是合法正確，被上訴人亦均未表示任何不妥或違法之意見；然被上訴人多年後卻突然要改列稅則號別為9018.90.80號；經前次訴願決定撤銷前處分後，又以原處分改列稅則號別為9019.20.90號，任意更改稅號之行政作為，係裁量濫用，且被上訴人改列稅則號別又要求上訴人退運，顯不符合法律安定性及信賴保護原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：有其他多家業者多年來報運與本件相同貨物，均申報稅則號別9019.20.90號，自難謂有行政慣例存在。
又貨物分類號之改列，性質屬匡正錯誤之分類，於關稅實務中並非絕無僅有，亦非僅針對上訴人之不公平措施，自不能主張應沿用錯誤之分類，亦不得對錯誤之分類有信賴利益。
又進口人對於進口貨物之通關，本負有誠實申報義務，上訴人對系爭貨物屬管制進口之大陸物品醫療器材，輸入規定「504」（進口人用醫療器材，應檢附衛生福利部核發之醫療器材許可證影本或同意文件，並應申報填列醫療器材許可證號碼）及「MW0」（大陸物品不准輸入）應有認知，然於申報進口時，仍申報貨品分類號列為8479.89.90.90-2及8479.
90.90.00-8（無輸入規定），對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述作成行政處分，並無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於進口貨物貨品號列、品目之劃分、稅則號別之認定，係屬進口地海關權責，實務上均由其依據實際到貨情形，依海關進口稅則總則及解釋準則及其附則所載有關規定辦理。上訴人於99年至100年間，向被上訴人報運進口OXYGEN CONCENTRATOR（氧氣製造機）及其相關零件或附件8批，均依原申報貨品分類號列，徵稅放行，嗣經被上訴人事後查核，查得系爭貨物報單中有3份報單檢附由沈陽昌泰醫療科技有限公司簽發之發票，其中Description of Goods均為「OXYGENCONCENTRATOR（氧氣治療器）」，並均載有HS CODE為「90
19.20.00」；另有1份報單檢附之發票，其中Description欄位載有MEDICAL字樣；被上訴人又查得系爭貨物進口後均售予國內醫療院所、護理之家、老人養護中心及救護車業者，或從事醫療器材買賣業者。則被上訴人依上開查得結果，及國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱HS註解）第90章總則（光學……內科或外科儀器及器具；上述物品之零件及附件）、現行HS註解第16類（註：第84章所屬類）類註1、總則（I）本類一般內容（A）、第84.79節註解之詮釋意旨，認定系爭貨物係屬第90章氧氣治療器範疇，應改列貨品分類號列9019.20.90.00-8「其他治療用呼吸器具」，輸入規定「504」及「MW0」，自無由歸列第84章（核子反應器、鍋爐、機器及機械用具；及其零件），故被上訴人以原處分改列貨品分類號列9019.20.90.00-8，並無違誤。（二）海關對於進口貨物依法負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之責，是被上訴人參據前揭HS註解第90章總則之詮釋及第16類類註1意旨，改列貨品分類號列，性質上屬匡正錯誤之分類，非針對上訴人之不公平措施，亦不得主張對錯誤之分類有信賴利益。且其他多家從事販售進口系爭貨物醫療器材業者，多年來向海關報運與系爭貨物相同貨物，均申報稅則號別第9019.20.90號之報單；另經以海關預報貨物資訊系統搜尋「氧氣製造機」及「OXYGEN CONCENTRATOR」等結果，亦均係歸列稅則號別第9019.20.90號；而以上訴人主張之稅則號別第8479.89.90號搜尋結果，則查無氧氣製造機歸列其中之例，均足認本案無行政慣例存在。又上訴人對系爭貨物屬管制進口之大陸物品醫療器材，輸入規定「504」（進口人用醫療器材，應檢附衛生福利部核發之醫療器材許可證影本或同意文件，並應申報填列醫療器材許可證號碼）及「MW0」（大陸物品不准輸入）應有認知，應自行照輸入規定代號「504」之規定辦理，然於申報系爭貨物進口時，仍執意申報貨品分類號列為8479.89.90.90-2及8479.90.90.00-8（無輸入規定），有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述作成放行之行政處分，其信賴不值得保護等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或未依限辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。……（第3項）已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退運，而納稅義務人未依限辦理者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。（第4項）第1項海關責令限期辦理退運及前項沒入保證金或追繳貨價之處分，應自貨物放行之翌日起算5年內為之。」行為時關稅法第96條第1項、第3項、及第4項定有明文。次按「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3條第1項亦有規定。海關進口稅則總則第1條規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。……」另HS解釋準則規定：「國際商品統一分類制度貨品之分類應依下列原則辦理：準則一：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。……」據此，關於稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍，則應依有關之類或章註判斷之，且須無適當之節或註解可適用，方有其後海關進口稅則解釋準則2至6及HS解釋準則之準則2至6之適用。
（二）經查，上訴人向被上訴人申報進口系爭貨物，其進口報單記載貨物名稱為OXYGEN CONCENTRATOR（氧氣製造機）及其相關零件或附件，貨品分類號列為第8479.89.90.90-2號「其他第8479節所屬之機械」及第8479.90.90.00-8號「其他第8479節所屬機械之零件」，嗣經被上訴人再查核結果，據其報單所附由大陸沈陽昌泰醫療科技有限公司簽發之發票多份載有「氧氣治療器」、「HS CODE：9019.20.00」或「MEDICAL」字樣，上訴人96年至100年間之進項發票資料顯示系爭貨物進口後係售予國內醫療院所、護理之家、老人養護中心及救護車業者，或從事醫療器材買賣業者，乃將之改列貨品分類號列第9019.20.90.00-8號「其他治療用呼吸器具」，輸入規定「504」（進口人用醫療器材，應檢附衛生福利部核發之醫療器材許可證影本或同意文件，並應申報填列醫療器材許可證號碼）及「MW0」（大陸物品不准輸入）等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。依海關進口稅則第9019節節名為：「機械治療用具；理療按摩器具；心理性向測驗器具；臭氧治療器、氧氣治療器、噴霧治療器、人工呼吸器或其他治療用呼吸器具。」稅則第84章第16類之類註1：「本類不包括下列各項……（丑）第90章之物品……」及HS註解第16類總則（I）本類一般內容（A）：「不列入本類之主要物品如下……（f）屬於第18類之物品。（即第90章所屬類）……」及HS註解第90章總則：「（I）本章之內容及排列方法……本章尤其是包括……（C）供醫學、外科、牙醫或獸醫使用之儀器及用具，或供相關用途（放射學、機械治療學、氧氣治療學、整型外科、復健等）用儀器及用具……」及HS註解第8479節：「本節僅限於具有獨特功能之機器，其為：（a）依任何一類註或章註均未顯示不得歸入本章（即第84章，核子反應器、鍋爐、機器及機械用具；及其零件）者……」。故系爭貨物歸列第9019節之「氧氣治療器」，且依類註排除歸列第84章第16類；另參照HS註解〔第90章總則（I）、第8479節註解（a）〕，亦可佐此歸列為適切。原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，認被上訴人將系爭貨物改列貨品分類號列第9019.20.90.00-8號「其他治療用呼吸器具」，輸入規定「504」及「MW0」，洵屬有據，並就上訴人所為系爭貨物未附有面罩等應可歸列8479.89.90之爭執，何以不足採取，予以指駁甚明，核無違誤。況查HS註解（2012年版）90.19
（V）（B）：「氧氣治療用具本身，由吸入氧氣或經面罩混合氧氣及二氧化碳，或灌氧氣進入一個與病床配合之透明塑膠帳呼吸氣室。」其原文為：「Oxygen therapyappliances proper. These operate either byinhalation of oxygen or of a mixture of oxygen andcarbon dioxide through a mask, or by feedingoxygen into a respiratory chamber consisting of atent of transparent plastics fitted to thepatient's bed.」依其文字並參照原文，可知前開註解內容係為擇一關係，亦即符合「吸入氧氣」，或「（吸入）經面罩混合氧氣及二氧化碳」，或「灌氧氣進入一個與病床配合之透明塑膠帳呼吸氣室」三者之一即可。系爭貨物即令並未附有面罩或灌氧氣進入一個與病床配合之透明塑膠帳，仍有適用Oxygen therapy appliances operate byinhalation of oxygen（吸入氧氣）此一範疇之餘地，非謂即可據此排除歸列第9019節。上訴意旨主張：系爭貨物並未附有專供呼吸器用且附有面罩或灌氧氣進入一個與病床配合之透明塑膠帳等與呼吸器相關之配件，依據HS註解（2012年版）第90.19（V）規定，不應歸列稅則第9019.2
0.90號云云，指摘原判決違法，並非可採。
（三）司法院釋字第525號解釋，信賴保護原則之主張，應具備信賴基礎即須有足以引起當事人信賴之國家行為，信賴表現即當事人客觀上有針對信賴基礎之表現行為，及信賴值得保護等三要件。且參諸行政程序法第119條規定，若當事人有「一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」等情事之一者，應認其信賴不值得保護。又按稅捐稽徵機關對本質上原可為終局審查之租稅事件，於受理納稅義務人申報租稅後，如未經終局審查，即作成課稅處分，惟保留得於一定期間內依事後審查之結果為變更之權限，此即所謂「保留事後查核權」之先行核定，關稅法第18條第1項所定進口貨物之「先放後核」制度即屬之。經查，依系爭貨物之8件進口報單及原判決附表所載，系爭貨物之通關方式除1件為C3「貨物查驗」通關，其餘均為C1「免審免驗」通關。依關稅法第10條第3項授權訂定貨物通關自動化實施辦法第13條、第14條第1項規定採取C1「免審免驗」通關之貨物，海關並未審查其書面文件，亦未實際檢驗貨物，即予通關放行，事後再加審查，通知納稅義務人應退稅或應補稅，該採取C1「免審免驗」通關方式者，係保留事後查核權，性質上並無信賴保護原則之適用。而關於C3「貨物查驗」通關部分（即原判決附表項次1），報單檢附之發票載有HS CODE為「9019.20.00」及「氧氣治療器」，上訴人就所進口貨物為管制進口之大陸物品醫療器材，應有認知，然於申報進口時，仍執意申報貨品分類號列為8479.89.90.90-2及8479.90.90.00-8，為原審確定之事實，是被上訴人原准上訴人以該報單申報進口，自係因上訴人對重要事項，違反真實陳述之義務，而為不完全陳述所致，難謂其信賴值得保護。故上訴意旨再就信賴保護原則為指摘，並無可採。
（四）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
書記官 張 玉 純