最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第541號上 訴 人 黃雪英訴訟代理人 王韻茹 律師
姜禮增 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月11日高雄高等行政法院106年度訴字第35號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人依查得資料，核認上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，有漏報其配偶王貽衛之利息所得新臺幣（下同）23,021,252元及租賃所得11,414元，應歸課當年度綜合所得稅，除補徵稅額8,453,151元外，並按所漏稅額8,411,988元處0.5倍之罰鍰計4,205,994元。嗣上訴人就利息所得及罰鍰處分不服，申請復查。被上訴人復查結果，就利息所得部分追減5,755,510元；罰鍰部分則以更正後之漏稅額6,109,784元裁處0.5倍，獲追減1,151,102元。上訴人猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）王貽衛借予訴外人林榮之美金860,000元、港幣4,980,000元，經其子林慶文同意承受代償，再加計應借款人林慶文之要求，匯入其子林明忠之銀行帳戶內美金461,538元，及王貽衛以其任負責人之境外公司FORMOSAINTERNATIONAL HOLDINGS LIMITED（下稱FORMOSA INTERNATIONAL公司）名義所簽發支票16紙交付林慶文使用，合計借款港幣1,440萬餘元，倘以99年之匯率換算王貽衛對林榮、林慶文父子確有超過1億元之借款本金債權存在。嗣林慶文對訴外人廖元江、陳秀昭、嘉聯皮革貿易有限公司（下稱廖元江等3人）先後提起4件民事訴訟獲勝訴判決確定，並聲請拍賣廖元江等3人之財產為強制執行，尚餘本金1億1千萬元及利息未受償。經王貽衛、廖元江會算後，雙方合意縮減債權為1億800萬元，並達成債權移轉之協議，約定由林慶文將其對於廖元江等3人強制執行中之債權轉讓予王貽衛，以作價抵償所積欠借款，於99年5月11日簽立債權移轉協議書，並經公證人認證，可證王貽衛對廖元江等3人確有1億800萬元之本金債權。（二）王貽衛與林榮、林慶文父子間之債權本金高達1億800萬元，王貽衛於99年10月13日因法院執行拍賣受償之分配額僅有57,940,542元，顯然未能足額清償其債權本金，則其中自無分文屬於利息所得。又王貽衛與債務人林慶文間，原為美金、港幣之外幣借款債權債務，故林慶文以債權讓與之方式，償還其積欠王貽衛之外幣本金借款債務，自應依外幣借款本金受償時之匯率，換算新臺幣金額，始與民法第220條、第480條規定無違。復查決定按外幣借款本金於貸出時匯率換算新臺幣金額為40,674,800元，作為本金債權，使利息所得增加，洵有違誤。且本件不論簽約地或借款地均在香港，縱未言明適用法律，被上訴人將不應適用本國法之外幣借款俱認應適用本國法，其基礎事實認定有所不當。縱認上訴人確有獲取外幣借款本金於借款日與償還日之間，因匯率變動所生價差之匯兌利益，亦應屬於債務人林慶文個人之損失，與上訴人無關。（三）王貽衛主觀上認為沒有利息之所得實現，顯無可能就該強制執行分配額應併計課稅乙事，有所疑慮，上訴人因而未予申報，並無故意或過失而言，不應課予漏稅罰等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）王貽衛之借款本金債權，僅包括借貸予林榮之美金860,000元、港幣4,980,000元，而王貽衛借給林慶文美金461,538元部分，實際匯款人係境外公司WELL PL
US DELEVOPMENT LIMITED（下稱WELL PLUS公司），並非王貽衛個人，且收款人係林明忠（林慶文之子），匯款之原因為「收回對外貸款」，尚非借款，是上訴人未能證明89年間王貽衛確實有借款美金461,538元予林慶文之事實；而王貽衛以FORMOSA INTERNATIONAL公司名義簽發支票16紙交付林慶文使用之方式，先後借款予林慶文港幣1,440,453元部分，上開15紙支票支付憑單中之7紙未載明支付對象，餘8紙之支付對象已劃上刪除線，另1紙雖載明：日期98年10月26日，金額港幣263,341元，支付對象「林慶文」，然其僅能表示FORMOSA INTERNATIONAL公司與林慶文間有交付款項，仍難據以證明王貽衛有借款港幣263,341元予林慶文，況該公司係法人組織，倘該公司借款予王貽衛，依法自應每年列報取自王貽衛之利息收入。（二）因林慶文對廖元江等3人有債權存在，並以取得之民事確定判決為執行名義，對廖元江等3人之財產強制執行中。王貽衛、林慶文簽立債權移轉協議書，將林慶文對廖元江等3人之債權轉讓予王貽衛，以償還林榮之債務。然該協議書未約定須以美金及港幣為給付貨幣，嗣王貽衛99年間因民事強制執行獲分配金額57,940,542元，即債務人以中華民國通用貨幣償還借款。復查決定基於總產出減除總投入等於所得之量能課稅觀點，以金錢借貸關係成立時之匯率計算債權本金40,674,800元，再以受償收回款項57,940,542元減除債權本金，重新核算利息所得為17,265,742元，核與「按其存續期間不使用原本產生之收益」之利息本質相符，據以列入綜合所得稅予以核課，並無違誤。
（三）縱認王貽衛受償57,940,542元之新臺幣，就其外幣借款本金部分，因外幣匯率變動之結果，應以受償時之匯率換算為本金新臺幣金額，而非以借貸時匯率，其亦因此受有匯兌損益。故本件不論以99年10月13日債權受償時、99年8月27日分配表作成時、99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」時之匯率換算外幣債權本金為新臺幣金額，則就本金部分已實現之匯兌利益核屬財產交易所得，再加計57,940,542元超過本金部分之利息所得，兩者合計所得仍為17,265,742元，與原復查決定之利息所得17,265,742元結果相同，僅係其中多少部分金額歸財產交易所得，其餘部分金額歸列利息所得之差異而已，無論採何種算法，對本件短漏報所得總額及漏稅額之計算並不生影響。（四）上訴人之配偶王貽衛99年度既有上開利息所得或財產交易所得合計17,265,742元，上訴人即應依規定如數併入該年度綜合所得稅辦理申報或揭露其收入；倘有應否申報之疑義，亦應盡力探知所得稅法相關規定，尚難僅以主觀自認情況為由，卸免其行政法上作為義務。上訴人未依規定將其配偶王貽衛上開所得併入99年度綜合所得稅結算申報，核有應注意、能注意而不注意之情形，洵有過失，自應受罰。爰參據行為時稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項規定部分，併同另查獲漏報之所得，按應稅應罰所得所漏稅額6,109,784元處0.5倍之罰鍰計3,054,892元，就原核定追減1,151,102元，經核係已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，並無不當等語，資為抗辯
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）王貽衛、林慶文於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予王貽衛，作價清償其債務。又王貽衛與債務人間，約定清償給付時，先償還借款本金，次償還利息乙節，為兩造所不爭，復與林慶文結證內容無違。是以，綜合上開債權移轉協議書及清償給付先抵充本金後抵充利息之意旨，可知王貽衛、林慶文間約定移轉債權之金額1億1千萬元，其中超過借款本金部分，即為雙方達成協議後之利息金額。（二）關於王貽衛之外幣借款本金數額之判斷，王貽衛於82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，先後22筆，合計借款美金860,000元、港幣4,980,000元，嗣林榮死亡後，由林慶文承受此筆債務，有林榮以香港艾保利公司便箋簽立借據22紙在卷可證，此部分外幣借款本金應可採信。至於上訴人雖主張王貽衛借貸美金461,538元予林慶文及王貽衛以交付支票供林慶使用之方式，合計借貸港幣14,400,453元予林慶文部分，惟依王貽衛於104年11月10日在林慶文對廖元江等3人提起之臺灣高等法院104年度上更㈠字第73號侵權行為損害賠償事件中，就其受讓林慶文對廖元江等3人之債權乙節之證詞前後脈絡，多次提及借款對象是林榮，債務是林榮欠的，於林榮死亡後，由其子林慶文繼承該筆債務，然始終並無一語提及有借款予林慶文。而王貽衛作證之目的，即在說明其受讓林慶文對廖元江等3人債權之原因關係，則倘有對林慶文本人之直接借款，豈有可能未當庭明白說出。再者，衡諸王貽衛上開證詞係在本件補徵稅款案件開始調查之前作成，應無規避稅捐之防衛心理，具有較高之信憑性，應可採信據以推論王貽衛除借款予林榮外，並無借款予林慶文之情事。至於林慶文106年5月23日於原審證述王貽衛有直接借貸上開金錢給他云云，經核與王貽衛上開104年11月10日民事事件之證詞內容，洵不相符合。而衡諸林慶文與王貽衛間有債權債務之利害關係，且其於原審作證時，已知悉本件所得稅補徵案件，則其證詞即有偏坦上訴人及王貽衛之虞慮，相較於王貽衛之上開證詞，信憑性較低。林慶文之證詞在與王貽衛上開證詞不符之範圍內，不予採信。又檢視上開美金461,538元買匯水單及匯入匯款通知書之記載內容，其收款人雖係林慶文之子林明忠，惟所載匯款人為境外WELL PLUS公司，並非王貽衛個人，縱認上訴人主張王貽衛係該公司之大股東或執行董事為真實，亦無法證明金錢往來之交付關係，存在於王貽衛與林慶文之間。又買匯水單上記載匯款之分類編號、項目為「280收回對外貸款」，依中央銀行外匯局頒布之「匯出、入匯款之分類及說明」表，係指「居民收回對非居民之貸款，包括收回代墊款、週轉金等」，核與上訴人主張由林慶文向國外借入資金乙節，並不相符合。則依此買匯水單及匯入匯款通知書之證據，實無從證明王貽衛、林慶文間有金錢移轉、借貸意思合致之事實，無從採為有利於上訴人主張之判斷依據。另依上訴人所提出上開16紙支票，經檢視其票面記載內容，發票人均為FORMOSA INTERNATIONAL公司，而非王貽衛。其中7紙未載明受款人，另其中有8紙雖記載受款人為Lin Ching Wen，但於Lin Ching Wen字面上均劃上刪除線，改簽立其他英文字，依上開票面之記載文義，實無法認定林慶文有取得該支票。又另1紙支票雖載明受款人為林慶文，然其發票人既非王貽衛，即無從證明王貽衛與林慶文間有金錢移轉之交付關係，更無從證明係基於借貸之原因關係取得支票。上訴人又舉債權移轉證書，主張王貽衛對林榮、林慶文之本金債權，合計1億800萬元云云。惟檢視該移轉證書內容，僅記載王貽衛對林慶文有債權存在，並未記載債權性質、數額多少。而參照上開王貽衛104年11月10日於林慶文與廖元江等3人間民事訴訟事件之證詞內容，係指王貽衛借貸予林榮之外幣借款本金及利息債權，後由林慶文繼承者而言，非指王貽衛有直接借貸予林慶文。至其內容另記載林慶文將其對廖元江等3人強制執行程序中尚未獲清償之1億1,000萬本金及其利息債權移轉與王貽衛等語，僅能據以判斷雙方債權債務清算結果，由林慶文以該金額之債權代物清償，無從據以證明王貽衛有借貸金錢與林慶文之事實。是以，綜合上開證據分析結果，王貽衛借貸予林榮，由林慶文繼承之外幣借款本金部分，共計860,000元、港幣4,980,000元，應屬可信。至於上訴人主張王貽衛另有直接借貸予林慶文之其餘部分，尚難採信。（三）本件林慶文將其對廖元江等3人之強制執行債權讓與王貽衛以抵償其債務，其性質上係以該強制執行所得分配款57,940,542元代物清償其外幣借款本金及利息債務，則王貽衛除借款本金部分，於外幣買賣兌換新臺幣之財產交易行為，確有發生匯兌損益之財產交易所得，至於受讓林慶文對廖元江等3人之債權以抵償債務，既非財產交易行為，此部分不另發生財產交易所得。又依林榮出具予王貽衛之借據、林慶文與王貽衛簽立之債權移轉協議書所載內容，均未約定須以美金及港幣為償還之給付貨幣，則林慶文將其對廖元江等3人之強制執行債權讓與王貽衛，以強制執行分配款代物清償之方式，使王貽衛依執行結果受償以新臺幣給付之分配款57,940,542元，核與民法第202條、第480條第3項規定無違。次查，依強制執行分配表所載，王貽衛於99年10月13日受償取得57,940,542元時，其本金債權美金860,000元、港幣4,980,000元部分，因換算新臺幣受償而發生匯兌損益之所得實現。依受償當日即99年10月13日匯率（美金匯率30.791元、港幣3.9295元）兌換為新臺幣合計46,049,170元，則王貽衛之受償金額57,940,542元，其中超過本金部分為11,891,372元，即屬王貽衛之利息所得。又按外幣借款本金之匯兌損益，計算王貽衛就外幣借款本金之匯兌損益為5,374,370元，即屬買賣外幣因匯率變動所生之匯兌損益，應歸類王貽衛之財產交易所得。依上開計算結果，王貽衛受償之強制執行分配款57,940,542元，其中應列入綜合所得總額申報之利息所得11,891,372元、財產交易所得為5,374,370元，兩者合計17,265,742元。是以，本件復查決定重核後之利息所得17,265,742元，應更正為利息所得11,891,372元，並增列財產交易所得5,374,370元，然因更正後之利息所得及增列之財產交易所得兩者加總後與被上訴人復查決定重核之利息所得數額相同，不影響綜合所得稅總額18,031,530元，是其應補徵稅額仍應維持為6,109,784元。復查決定係以王貽衛因強制執行受償金額57,940,542元減除以外幣借款本金依借貸時匯率換算之新臺幣金額40,674,800元，認全部歸類屬利息所得17,265,742元，不另計算外幣借款本金部分有無匯兌損益，其認定之所得類別，理由雖有不同，然其將受償金額其中17,265,742元列入計算綜合所得總額之結論，則與原審前開所述並無不同。況被上訴人業於原審審理中，追補理由主張王貽衛受償金額減除其借貸時支出用以購買外幣借款本金之新臺幣金額，共計17,265,742元，縱有部分被評價非屬利息所得，亦應屬財產交易所得，均應列入綜合所得總額予以課徵，核屬未變更訴訟同一性之理由追加，原審予以審究，自無不合。從而，復查決定重新核算結果，追減利息所得5,755,510元，就強制執行受償金額57,940,542元之其中17,265,742元，列入綜合所得總額，重新核算漏稅額6,109,784元，應予補徵，其結論於法尚無違誤。（四）本件關於外幣借款本金之匯兌損益，係歸屬於借貸債權人王貽衛，自應對王貽衛課徵稅捐。至於債務人林慶文純係清償債務行為人，並未因外幣本金之匯兌而獲有財產上之增益，並非匯兌損益之歸屬對象。又本件係對上訴人配偶王貽衛之國內來源所得，適用所得稅法核課個人綜合所得稅，並非私法爭訟事件，自不適用規範私法關係準據法之涉外民事法律適用法（五）上訴人99年度綜合所得稅結算申報，應申報其配偶王貽衛上開外幣借款本金部分匯兌損益之財產交易所得5,374,370元、利息所得11,891,372元及租賃所得11,414元，又無不能申報情事，竟怠於善盡注意義務，未據實申報，核有應注意、能注意而不注意之情形，洵有過失，自應受罰。縱上訴人就上開所得申報有所疑義，亦應於申報綜合所得稅前，盡力探詢稅務機關或稅務專家，於查明後辦理補報，徒以其主觀上自認並無該項所得為由，自不能卸免其過失責任。被上訴人復查決定，參照裁罰倍數參考表之規定，按更正後之所漏稅額6,109,784元裁處0.5倍罰鍰計3,054,892元，就原核定罰鍰追減1,151,102元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）林慶文父子係為致和新興業股份有限公司（下稱致和新公司）之營運所需，先後向王貽衛借有美金860,000元、港幣4,980,000元、美金461,538元及港幣14,400,453元，林慶文及王貽衛並於99年5月11日確認債務本金總額並合意縮減債務本金為1億800萬元，有債權移轉證明書及公證書為憑。是原判決未詳予推敲本件債務人林榮、林慶文父子借款之實際金額，否認債務人林慶文自承之債務金額及上訴人業已提出多項事證證明對林榮、林慶文父子確有高達1億元之借款本金債權等事實，徒憑臆測遽認上訴人所提事證均不足採，除理由自相矛盾、違背論理與經驗法則外，亦確與王貽衛之公證、債權移轉協議書等證據事實相歧異矛盾。（二）參諸上訴人之配偶王貽衛於本案課稅裁罰前之另案民事案件固僅提及伊借錢予林榮，係將林榮、林慶文父子同視為借款及應還款之一方，而概括稱之為林榮到香港找我借錢等語，屬事理之常，要難認定林慶文未向王貽衛借款；又林慶文一人出面與王貽衛洽談債務清償、和解，自有意願連同父親林榮之欠款一併償還，且林慶文實無虛偽證稱曾向王貽衛借款之動機及偽造證據之可能及必要，是原判決認定王貽衛除借款與林榮外並無借款予林慶文之情事，又以林慶文與王貽衛間有債權債務之利害關係有偏袒上訴人及王貽衛之疑慮云云，亦有採證違背論理法則及經驗法則之違誤。（三）原判決置林慶文與王貽衛互核相符之陳述於不論，且未察及林榮父子告貸取得系爭外幣後乃將之用於香港之投資，並未匯回國內，以及債務人林榮父子原與王貽衛約定應以相同之貨幣匯至香港償還本件外幣借款，而王貽衛亦應以外幣償還予其調取資金之香港公司，王貽衛將因受讓債權而受償之新臺幣兌換成美金匯至其開立於香港中國建設銀行之帳戶內，均係代林榮父子履行其等依債之本旨提出給付之義務，此等款項之換匯者，仍應認係林榮父子，王貽衛並未受領任何匯兌利益等事實，原判決顯有認定事實不憑證據、理由不備及理由矛盾之違誤。（四）債權金額多寡，僅借貸雙方王貽衛及林慶文最為清楚，上訴人身為王貽衛之配偶雖有知悉可能，但未必瞭若指掌。且原判決未考量上訴人乃因債權本金未獲完全清償，其主觀上自然從未享有該利息之感受，遑論依社會大眾日常經驗之體會，亦會認為自始沒有取得任何利息，是原判決指摘上訴人應對該所得是否併計課稅有所疑義，應盡力探知所得稅法相關規定後據以申報，甚至上訴人有應注意、能注意而不注意之情形，處以罰鍰，顯已違背論理法則及經驗法則，進而有判決不適用法規之違誤。（五）有關王貽衛借貸美金461,538元予林慶文部分，係聽從會計師只是為達節稅目的而透過WELL PLUS公司名義為之，且依林慶文及曾忠南(89年於泛亞銀行蘆洲分行擔任經理)於原審結證之詞，林慶文係因財務有狀況為免被強制執行，改以其子之戶頭收款，而泛亞銀行買匯水單上所載「280收回對外貸款」字樣，更係銀行人員自行填寫，是原審漏未審酌上情，僅以主觀形式上判斷雙方不存在借貸關係，顯有認定事實與其所憑證據內容顯不相合，不僅有違證據法則之違法，亦構成判決理由不備之違法。（六）上訴人提出FORMOSA INTERNATIONAL公司所簽發之16張支票，原審既已認定8張支票受款人為Lin Ching Wen（林慶文），堪認王貽衛與林慶文間確有借貸支票往來之關係。縱部分支票發票人非王貽衛，然皆係王貽衛實質管理並所有之公司名義簽發，等同王貽衛先向公司借錢予林慶文，事後再返還；至於中國信託商業銀行發票日2009年10月26日票面金額342,412元之支票劃掉原受款人林慶文部分，係因林慶文於香港欠有他人款項，因將該票交付給他人，方將支票上林慶文之姓名刪除；另於商業交易習慣上，交付未載有受款人名義支票所在多有，不可當然推測雙方無借貸關係，是原審未進一步予以詳查闡明釐清，除有闡明義務未盡之違法外，亦顯有調查未盡及理由不備之違法。（七）本項債權本利之轉讓，是否合乎當時民間借貸之利息水準，以5年之短期時效合計利息，其利息是否可能高達原審認定本金46,049,170元之3倍，原審就此俱未調查、審認及說明，推論王貽衛於99年度有11,891,732元之利息所得，即屬判決理由不備。另外參照被上訴人於上訴審所主張自82年9月11日至99年10月13日各年度本利和明細(以利率5%計算)，截至99年10月13日僅有86,716,395元，與本件約莫1億1,000萬元債權尚有23,283,605元之差距，足證被上訴人認定之本金，得憑藉利息成長，於取得分配款日膨脹為1億1,000萬元，顯屬無據。是被上訴人僅承認4千多萬元之本金，便將剩餘部分債權劃歸利息所得之認定，完全係主觀臆測，原判決同此見解，亦有違誤。（八）如被上訴人主張之本金為真（即僅有40,674,800元，假設語氣），則依中央銀行放款利率估算上訴人之配偶出借系爭款項截至99年10月13日之利息，依單利計算，本金及利息合計應只有87,139,340元，遑論利息上有短期時效之規定，林慶文於99年與王貽衛結算總債務時，自得依民法第126條、第144條第1項主張利息時效完成而拒絕給付，除本金外，僅須加計5年利息，是以本金及利息合計應僅有52,035,618元，尚較王貽衛因受讓執行分配款57,940,542元為少，更均與王貽衛與林慶文父子間確實存在債權至少高達110,000,000元之事實顯不相符。
（九）原審法院就另案107年度訴字第20號王貽衛與被上訴人間綜合所得稅事件，於107年6月29日向星展（臺灣）商業銀行調閱查明是否確有於89年9月21日經該行匯入美金461,538元於林明忠之美金帳戶（帳號：000000000000）。嗣經星展（臺灣）商業銀行以107年7月17日以(107)星展帳發(明)字第00548號函，檢送林明忠存摺存款帳戶89年9月至99年12月之往來明細查詢報表予原審法院，足證89年9月21日王貽衛確有匯入美金461,538元予林明忠美金帳戶內，於扣除銀行手續費後，實際入帳金額為美金461,512.00元。且上開林明忠美金帳戶，是林慶文因其致和新公司財務有狀況，方使用其子林明忠之名義開戶供林慶文使用，此亦經林明忠於原審另案106年5月23日行準備程序調查時供證明確。再就上開存摺存款查詢報表之登載觀之，既係美金帳戶，往來出入金額又頻繁巨大，而林明忠係於00年0月00日出生，迄至89年9月年僅26歲，衡情亦顯非林明忠個人使用，而確係供林慶文使用，至為明確等語。
六、本院按：（一）行為時所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……。」可知各類所得之性質及計算方法尚有不同，其中利息所得及財產交易所得之性質，均屬於資本所得，係就財產脫離保有者支配之際，清算其保有期間之資產增益，以評價其租稅負擔能力。其中財產交易所得係就財產取得時之支出成本與財產釋出時獲得之交易對價相減除，就其客觀上增加之價額予以清算課稅。而國內居住之個人以新臺幣兌換外幣後借貸他人，嗣於受領債務人償還之年度，除約定之利息所得外，就外幣借款本金部分，依償還時匯率兌換為新臺幣受償時，其因匯率變動之影響因素，致與買進外幣本金時所支出新臺幣金額，兩者差額之匯兌損益，即屬保有外幣財產期間之財產增益，為財產交易所得。又財政部就「個人與銀行從事外幣計價結構型商品交易」之交易類型，曾釋示：「……應於交易完結日按交易原幣計算損益，再依當日交易銀行承作匯率折算為新臺幣金額，由扣繳義務人依法扣繳所得稅；至於投資本金之匯兌損益，係屬財產交易損益，應於外幣兌換成新臺幣時計算，由個人依法申報。」有財政部99年1月4日台財稅字第09804135600號函足資參照。是利息所得及財產交易所得，兩者雖屬不同種類之所得，惟依首揭規定，均應計入當年度個人綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。（二）原判決以：衡諸證人王貽衛（上訴人之夫）於104年11月10日在林慶文對廖元江等3人提起之臺灣高等法院104年度上更㈠字第73號侵權行為損害賠償事件之證詞，係在本件補徵稅款案件開始調查之前作成，應無規避稅捐之防衛心理，具有較高之信憑性，應可採信，據以推論王貽衛除借款予林榮外，並無借款予林慶文（林榮之子）之情事。至於林慶文106年5月23日於原審證述王貽衛有直接借貸金錢給伊云云，經核與王貽衛上開證詞內容不相符合，而衡諸林慶文與王貽衛間有債權債務之利害關係，且其於原審作證時，已知悉本件所得稅補徵案件，則其證詞即有偏坦上訴人及王貽衛之疑慮，相較於王貽衛之上開證詞，信憑性較低等語，因而就該部分不採林慶文之證詞而採信王貽衛之證詞，固非無見。惟查王貽衛在上開民事事件所為之證詞，除債務人為林榮之指述外，尚有債權總額若干之證述，例如「是，我借他父親的錢多於債權讓與的錢。」「債權移轉協議書裡面有說金額，還欠1億多元。」「總數是新台幣1億多元，如果加上利息，到今天應該超過兩億元，因為他還的速度很慢。」等（見訴願卷2第48頁、第49頁）。原判決既採信證人王貽衛關於債務人為林榮之證詞，為何不採信王貽衛關於本金債權總額為1億多元之證詞？林慶文既繼承林榮之債務，且一起經營致和新公司，王貽衛是否將林榮、林慶文父子同視為借款及應還款之一方，而概括稱之為林榮到香港找王貽衛借錢？若王貽衛關於債權總額之證詞可採，則債權移轉協議書所移轉之執行債權1億1千萬元，是否僅指本金而不包括利息？若王貽衛之本金債權總額僅有40,674,800元，則王貽衛為何於100年度再受執行分配款18,499,579元？均攸關本件借款債權總額之認定，原審自應予查明審認後，始能確認本件本金債權之總額。又王貽衛與債務人間，約定清償給付時，先償還借款本金，次償還利息乙節，為兩造所不爭，亦為原審所確定之事實，則本金債權總額之多寡，亦連帶影響利息債權數額之計算。乃原判決未予詳察，即遽認本件本金債權總額僅為40,674,800元，自嫌速斷，而有判決不備理由之違法〔至於利息部分詳（四）所述〕。（三）按動產物權之讓與，並不以親自交付為限，尚包括簡易交付、占有改定或指示交付在內。同理，消費借貸之金錢或其他代替物所有權之移轉，亦不以由貸與人直接移轉予借用人為限，尚包括由貸與人或借用人所指示之金錢交付人或受交付人在內。本件上訴人主張林慶文於89年9月21日向王貽衛借款美金461,538元，並由王貽衛以其任負責人之境外WELL PLUS公司名義，匯款予林慶文指定之其子林明忠帳戶內等情，惟被上訴人認該筆金錢之移轉，並非由王貽衛直接匯款給林慶文，而係由WELL PLUS公司匯款給林明忠，因而否認林慶文有向王貽衛借款美金461,538元，核係以匯款單上形式之匯款人及受款人為判斷之準據，揆之以上說明，似有未洽。若WELL PLUS公司及林明忠均已同意王貽衛及林慶文之指示，則該筆匯款是否即屬借款？原審自應查明釐清，乃原審未予詳察，遽以匯款單上之匯款人及受款人均非借貸之本人，即否認該筆借款之存在，尚屬率斷。又上訴人主張林慶文於95年至98年間向王貽衛借款港幣14,400,453元，由王貽衛先後多次以FORMOSA INTERNATIONAL公司名義簽發中國信託商業銀行香港分行為付款人之支票16紙予林慶文，惟被上訴人以該16紙支票之發票人均非王貽衛而係FORMOSA INTERNATIONAL公司，且其中7紙未載受款人、另8紙雖記載受款人為LinChing Wen，但均劃上刪除線，因而否認該筆借款之存在。
惟按支票之受款人並非應記載事項，如未記載時則以執票人為受款人，查林慶文為上開16紙支票之執票人，為兩造所不爭，且其中1紙支票明載受款人為林慶文，則被上訴人以系爭支票未記載受款人，作為否認系爭16紙支票係屬借款之理由，即有可議，原判決未予糾正，亦有未洽。（四）關於本件借款利息之計算，依王貽衛及林慶文相關之證詞及卷內資料對照以觀，雙方並未約定利率，自應依民法規定，當事人未約定利率者，週年利率為百分之五。民法另規定，除當事人另有約定外，利息不得滾入原本再生利息，且利息之請求權時效為5年。則被上訴人以本金40,674,800元，依中央銀行核定放款利率計算自82年9月11日至99年10月13日之本金利息合計107,338,064元，已違反上開民法規定之5％利率、利息禁止複利、及利息請求權時效等規定。又被上訴人另依年息5％計算上開期間之本金利息合計86,716,395元，亦違反民法有關利息禁止複利及利息請求權時效之規定。本件若以被上訴人所認定之本金40,674,800元，依民法計算年利5％、單利5年之利息為10,168,700元，被上訴人認上訴人之利息所得為11,891,372元，核課綜合所得稅，已逾上開依民法規定計算之利息，原判決未予指正，亦有疏失。上訴意旨主張如被上訴人主張之本金為真（即僅有40,674,800元，假設語氣），則依中央銀行放款利率估算上訴人配偶王貽衛出借系爭款項截至99年10月13日之利息，依單利計算，本金及利息合計應只有87,139,340元，遑論利息上有短期時效之規定，林慶文於99年與王貽衛結算總債務時，自得依民法第126條、第144條第1項主張利息時效完成而拒絕給付，除本金外，僅須加計5年利息，是以本金及利息合計應僅有52,035,618元，尚較王貽衛因受讓執行分配款57,940,542元為少，更均與王貽衛與林慶文父子間確實存在債權至少高達110,000,000元之事實顯不相符等語，似非無據。是原審除本金債權外，自應查明利息債權之確切數額，被上訴人對於上訴人之利息所得始能為正確之核課。（五）綜上所述，原判決既有如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件尚有部分事實仍待原審法院調查審認，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 9 月 13 日
書記官 伍 榮 陞