最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第557號上 訴 人 陳闕含少訴訟代理人 陳秀鴻 會計師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年3月29日臺北高等行政法院105年度訴字第1541號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣上訴人於民國101年11月1日立約出售其所有臺北市○○區
○○段0○段00○號土地（合併○○○區段○○段16-5、18、24、25、83-1地號等5筆持分土地，下稱系爭土地）部分持分土地面積369.92平方公尺，並於同日向被上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經信義分處以101年12月4日北巿稽信義增字第10170316300號函（下稱101年12月4日函）核定系爭土地中面積139.56平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其餘面積230.36平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵，應納稅額計新臺幣（下同）6,023,199元。
㈡上訴人不服，申請更正，經信義分處以102年1月15日北巿稽
信義甲字第10240032300號函復上訴人維持原核定。上訴人仍不服，申請復查，經被上訴人102年4月12日北巿稽法甲字第10230140900號復查決定（第1次復查決定），未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。案經原審以102年度訴字第1453號判決（下稱原審102年判決），撤銷上開復查決定及訴願決定關於否准上訴人101年11月1日申請書所載，就其原所有合併前臺北○○○區○○段○○段○○○號、25地號應有部分土地計算，應適用自用住宅稅率147.43平方公尺部分；及諭知被上訴人並應依原審法律見解作成課稅處分等。
㈢被上訴人遂依原審102年判決意旨，以103年4月25日北市稽
信義甲字第10347101900號函（下稱103年4月25日函，即第2次復查決定）重新核定系爭土地中面積176.73平方公尺部分，按自用住宅用地稅率；193.19平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，應納土地增值稅計5,456,894元，並於扣抵後退還稅款。其間，上訴人對原審102年判決提起上訴，復於103年5月23日對103年4月25日函申請復查，被上訴人乃以103年6月4日北市稽信義甲字第10345850800號函（下稱103年6月4日函）通知上訴人，先行撤銷103年4月25日函，俟判決確定後，再依判決意旨重為處分。
㈣嗣本院以103年度裁字第980號裁定（下稱本院103年裁定）
駁回上訴人上訴確定在案。被上訴人乃另以103年8月4日北市稽信義甲字第10347289400號函（下稱103年8月4日函，即第3次復查決定）通知上訴人，該案業經本院裁定仍核定上訴人應納土地增值稅計5,456,894元，並敘明前已退還稅款566,305元，加計利息9,436元（共計575,741元），業經上訴人於103年5月20日兌領在案等語，該函於同年8月5日送達。
嗣上訴人以105年5月10日申請書依稅捐稽徵法第28條規定，請求信義分處返還其已納之土地增值稅6,023,199元。經被上訴人以105年5月19日北市稽信義甲字第10545799200號函（下稱105年5月19日函，即原處分）否准，上訴人不服，提起訴願，遭決定不受理，遂向原審提起行政訴訟，經原審105年度訴字第1541號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於101年11月1日出售臺北市○○區○○段0○段00○
號土地，案經被上訴人核定土地增值稅6,023,199元。上訴人對前開之核定不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，經原審102年判決將本案之「原處分撤銷」，由被上訴人依該判決之法律見解作成課稅處分。被上訴人依據原審102年判決作成103年4月25日函「重新核定」。而依民法第144條第1項規定，被上訴人103年4月25日「重新核定」函既被103年6月4日函撤銷，即自始無效。則被上訴人依法即應將依據該「重新核定」，所辦理之退稅566,305元及加計利息9,436元，一併辦理註銷，方為適法。惟在本案中，被上訴人從頭至尾均認定該筆退稅56萬餘元是依法有效的，可是其退稅基礎不是已被撤銷了嗎？這種情況不是明顯違反法律規定前後矛盾嗎？又被上訴人明知上訴人就該「重新核定」已依法於103年5月23日提起復查，被上訴人即應作成「復查決定」。但是上訴人既已收到被上訴人退稅款56萬餘元，且被上訴人告亦尚未做成「復查決定」，則上訴人一直等待被上訴人作成之「復查決定」，即屬於法有據。故當被上訴人遲遲未作成「復查決定」，上訴人即依法提出3次「復查補充理由書」，而被上訴人竟以「本案業經本院103年裁定為終局判決確定，且退稅款56萬餘元已由上訴人兌領」為由，拒絕作成復查決定，剝奪上訴人為保障人民權益的訴訟權，其違法矛盾情形至為明顯。
㈡被上訴人以103年4月25日函「重新核定」，並且於該函中教
示對核定內容如有不服，可依稅捐稽徵法第35條規定，書寫復查申請書並敘明理由申請復查。上訴人遂依法於103年5月23日提起復查。惟被上訴人竟於103年6月4日函將此「重新核定」撤銷，此項撤銷的行為，使得被上訴人的「重新核定」，自始無效。因此而使得原審102年判決效力，可以隨被上訴人之個人意志任意生效，亦可任意消滅歸於自始無效。
嗣本院103年裁定駁回上訴後，被上訴人作成103年8月4日函，其重新核定內容完全與其103年4月25日函所重新核定之內容一致，並且在該函說明五表明：「本案業經本院裁定終局判決，另應退稅款566,305元及退稅加計利息9,436元，本處前以支票寄送，並經臺端於103年5月20日兌領。」這種妄將本院終局判決的法律效力，違法套用於本件尚未展開行政救濟的「重新核定」上，剝奪上訴人之訴訟權，其違法行為至為明確。
㈢原審102年判決之訴訟標的係本案之「原核定」，本院103年
裁定之訴訟標的，亦是針對「原核定」，其終局判決確定之訴訟標的，仍然是「原核定」。而被上訴人103年4月25日函是本案之「重新核定」，上訴人不服依法於103年5月23日提起復查，被上訴人隨即以103年6月4日函將前開「重新核定」撤銷。嗣本院103年裁定將上訴人上訴駁回，被上訴人就移花接木、偷天換日，自行認定其依本院判決所作成之「重新核定」業經本院終局判決而確定，這是非常令人無法接受的違法行為。
㈣上訴人於101年11月1日出售系爭土地部分持分土地面積，總
移轉面積為369.92平方公尺，其中符合自用住宅面積有286.99平方公尺（合併前24地號土地，宗地面積為182平方公尺，上訴人持分為1/3，為60.66平方公尺。合併前25地號土地，宗地面積為679平方公尺，上訴人持分為1/3，為226.33平方公尺）。被上訴人歷年均是上開面積按自用住宅用地稅率課徵地價稅。上訴人出售自用住宅用地，享受按優惠稅率課徵土地增值稅，而且一生只能享受一次，當然要求全部出售的自用住宅用地，全部按優惠稅率10%課徵土地增值稅，這是法律所賦與上訴人的權利。
㈤上訴人與訴外人陳實（還有陳再生）係共同持有系爭自用住
宅及土地，而陳實之土地增值稅案，業經本院104年度判字第174號判決確定，被上訴人也依該判決意旨作成104年6月10日北市稽法乙字第10432448700號復查決定，重新認定系爭合併前24、25地號土地為自用住宅坐落之基地，並且已退還陳實溢繳之土地增值稅。而上訴人於本案之權益，亦仍在行政救濟中，依法自應有相同之核定，方為適法。故上訴人於101年11月1日移轉系爭土地中面積369.9平方公尺部分，其中應按自用住宅核課土地增值稅之面積為286.99平方公尺，按一般用地稅率核課土地增值稅之面積為82.91平方公尺，估計合計正確應納土地增值稅為3,974,042元，原核定土地增值稅共計6,023,199元，故被上訴人應依法退還上訴人溢繳之土地增值稅額為2,049,157元，前已退還上訴人566,305元土地增值稅，減除後被上訴人應退還上訴人溢繳之土地增值稅1,482,852元。
㈥被上訴人妄圖以核課陳實自用住宅用地面積之個案情況，限
制上訴人行使享受按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利範圍，顯非法律所許等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並退還上訴人溢繳之土地增值稅。
三、被上訴人則以：㈠本院103年裁定上訴駁回確定後，被上訴人乃以103年8月4日
函重新核定系爭土地出售部分應納土地增值稅額合計5,456,894元，並提示上訴人因原已繳納6,023,199元，溢繳稅款及加計利息業經兌領。上訴人就被上訴人103年8月4日函所為處分未依法申請復查，即告確定，自無退稅情事。至上訴人主張被上訴人未就上訴人於103年5月23日提起之復查作成復查決定，剝奪上訴人的訴訟權一節。按被上訴人為簡化行政作業程序，維護納稅義務人權益，並疏解訟源，訂有更正程序處理作業要點。查上訴人前因不服被上訴人103年4月25日函所為處分，申請復查，經被上訴人審認該案因行政救濟未確定，符合上開要點第2點第9款規定屬事實未釐清案件，乃依同要點第4點規定改按更正程序處理，以103年6月4日函撤銷103年4月25日函。嗣被上訴人以103年8月4日函重為處分，雖該函未告知救濟期間，惟上訴人未於該函送達（103年8月5日）後1年內聲明不服，自屬行政救濟程序終結。又上訴人於105年5月10日以相同事由向信義分處申請退還土地增值稅款6,023,199元，被上訴人以105年5月19日函復內容，僅係事實敘述及理由說明之觀念通知，非對其請求有所准駁，並不因該項說明而生法律效果，非屬行政處分。
㈡至訴外人陳實土地增值稅事件，亦經被上訴人依本院104年
度判字第174號判決意旨，按核算上訴人自用住宅用地面積之方式，以104年6月10日以北市稽法乙字第10432448700號復查決定，更正陳實土地移轉持分面積各61.54平方公尺、2
7.7平方公尺分別按自用住宅、一般用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳土地增值稅。依該核算方式，陳實可核准合併前24、25地號土地之持分面積分別為14.22平方公尺及52.05平方公尺，大於其實際移轉持分面積13.01平方公尺及48.53平方公尺，是該移轉面積計61.54平方公尺均按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；而上訴人可核准之合併前24、25地號土地持分面積分別為37.92平方公尺及138.81平方公尺，小於其實際移轉持分面積53.92平方公尺及201.18平方公尺，是被上訴人核定上訴人部分移轉面積計176.73平方公尺按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其基礎與陳實案一致，並無不同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人以105年5月10日申請書依稅捐稽徵法第28條規定，向
被上訴人所屬信義分處返還其已納之土地增值稅6,023,199元，經被上訴人以105年5月19日函（即原處分）復，揆諸該函意旨，既謂「自無所稱應退稅款情事」，即係否准上訴人退稅之申請，核屬行政處分無訛，被上訴人辯稱該函非行政處分一節，尚非可採。
㈡上訴人主張於101年11月1日出售系爭土地部分持分土地面積
369.92平方公尺，被上訴人101年12月4日函原核定土地增值稅6,023,199元，上訴人不服循序提起行政救濟，經原審102年判決將「原處分撤銷」，所撤銷之原處分即係本案之「原核定」，本院所為103年裁定之訴訟標的，亦是針對「原核定」，被上訴人依據原審102年判決，以103年4月25日函「重新核定」，並且於該函中教示對核定內容如有不服，可申請復查，上訴人遂依法於103年5月23日提起復查，惟被上訴人竟以103年6月4日函將此「重新核定」撤銷，此項撤銷的行為，使得被上訴人的「重新核定」，自始於法無效。本案土地增值稅無課稅基礎，自應依法退還上訴人已納之土地增值稅云云。惟查，原審102年判決，主文記載「原處分及訴願決定關於否准原告（即上訴人，下同）民國101年11月1日申請書所載，就其原所有合併前臺北○○○區○○段○○段○○○號、25地號應有部分土地計算，應適用自用住宅稅率147.43平方公尺部分撤銷，被告（即被上訴人，下同）並應依本院法律見解作成課稅處分。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔。」而依該判決事實及理由欄所載，其所稱「原處分」係指被上訴人102年4月12日北巿稽法甲字第10230140900號復查決定，並非上訴人所指之「原核定」課稅處分，上訴人所述尚有誤會。
㈢又原審102年判決既係將該案復查決定「關於否准原告（即
上訴人）民國101年11月1日申請書所載，就其原所有合併前臺北○○○區○○段○○段○○○號、25地號應有部分土地計算，應適用自用住宅稅率147.43平方公尺部分撤銷」，並未將原核定撤銷，則被上訴人核課上訴人出售系爭土地部分持分之土地增值稅，尚無課稅基礎不存在之問題。被上訴人於原審102年判決尚未確定之際，先以103年4月25日函重新核定上訴人申報移轉土地總面積369.92平方公尺，其中面積17
6.73平方公尺部分，按自用住宅用地稅率；193.19平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，應納土地增值稅計5,456,894元，並於扣抵後退還稅款。上訴人雖依該103年4月25日函之救濟教示，於103年5月23日提起復查，惟嗣因被上訴人發現原審102年判決尚未確定，復以103年6月4日函撤銷該103年4月25日函。
㈣則103年4月25日函所為重新核定，即經撤銷而不存在，自無
再對該函提起復查之餘地。迨原審102年判決經本院103年裁定駁回上訴確定後，被上訴人既復以103年8月4日函重新作成核定，仍核定上訴人應納土地增值稅計5,456,894元，並敘明前已退還稅款566,305元，加計利息9,436元（共計575,741元）等情。則綜上所述，本件土地增值稅原核定之課稅處分並未經原審102年判決撤銷，縱使被上訴人嗣以103年6月4日函撤銷103年4月25日函，惟被上訴人業再以103年8月4日函重新核定，是上訴人主張本案土地增值稅已無課稅基礎，應依法退還上訴人已納之土地增值稅云云，洵非可採。
㈤至上訴人復主張其101年11月1日移轉系爭土地持分面積369.
9平方公尺，應與訴外人陳實案為相同核定，其中應按自用住宅核課土地增值稅之面積為286.99平方公尺，按一般用地稅率核課土地增值稅之面積為82.91平方公尺，合計應納土地增值稅為3,974,042元。是原核定土地增值稅共計6,023,199元，被上訴人應依法退還上訴人溢繳之土地增值稅額為2,049,157元，前已退還上訴人566,305元土地增值稅，減除後被上訴人應退還上訴人溢繳之土地增值稅1,482,852元一節：
⒈查被上訴人已敘明有關訴外人陳實土地增值稅事件，按核算上訴人自用住宅用地面積之方式，陳實可核准合併前24、25地號土地之持分面積分別為14.22平方公尺及52.05平方公尺，大於其實際移轉持分面積13.01平方公尺及48.53平方公尺，是該移轉面積計61.54平方公尺均按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；而上訴人可核准之合併前24、25地號土地持分面積分別為37.92平方公尺及138.81平方公尺，小於其實際移轉持分面積53.92平方公尺及201.18平方公尺，是被上訴人核定上訴人部分移轉面積計176.73平方公尺按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其基礎與陳實案一致，並無不同。
⒉被上訴人並依據原審102年判決意旨，查得資料而以103年
8月4日函重新核定系爭土地出售部分面積176.73平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘移轉面積193.19平方公尺按一般用地稅率，課徵土地增值稅合計5,456,894元，並退還溢繳稅款及加計利息合計575,741元。雖被上訴人未作成重核復查決定即通知上訴人本件土地增值稅之重新核定結果，而未完備原審102年判決確定後之復查程序，惟本件上訴人實際繳納之稅額既係依原審102年判決意旨所為，上訴人復未舉證證明本件有何該當稅捐稽徵法第28條規定之事由，上訴人主張其法律權利和主張權利的範圍，與陳實的法律權利和主張權利的範圍，不可混為一談，在權利範圍內主張的部份，是個人的自由云云，尚難執為有利之認定，並無可採。
㈥綜上所述，本件依上訴人所主張之上開事由，洵難認被上訴
人有何適用法律錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，而致上訴人有溢繳稅款應予退還之情事。從而，被上訴人否准上訴人退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定未自實體予以論究，雖有未洽，惟結論並無二致，仍應予維持。
上訴人徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭土地合併前犂和段2小段24地號及25地號土地為自用住
宅用地面積286.99平方公尺，歷年均按自用住宅用地稅率課徵地價稅，符合土地稅法第9條及第34條規定。又依據土地稅法第34條第4項規定，上訴人享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權益；被上訴人以各種不實及違法之手段，只核准上訴人自用住宅286.99平方公尺中之176.73平方公尺適用自用住宅用地優惠稅率，剝奪上訴人之合法權益。
㈡本件土地增值稅行政救濟案，經原審102年判決撤銷第1次復
查決定及訴願決定，諭知被上訴人應依原審法律見解作成課稅處分，被上訴人遂依原審102年判決意旨，以103年4月25日函重新核定。上訴人就103年4月25日函重新核定之處分，依法申請復查，然被上訴人違法以103年6月4日函將103年4月25日函之「重新核定」撤銷，致原處分無課稅基礎，其又未依法進行復查作業，違反稅捐稽徵法第1條、第35條規定及稅捐徵機關復查委員會組規程。嗣本院以103年裁定將上訴駁回，係指原處分及訴願決定全部撤銷，已獲終局確定，並非針對103年4月25日函之重新核定獲終局確定判決。被上訴人竟移花接木，以103年8月4日函通知上訴人，表示103年4月25日函之重新核定已經終局判決確定。如此荒謬的違法行為，上訴人自有依據憲法第19條及稅捐稽徵法第28條規定申請退還已繳納稅捐之權利。原判決將被上訴人之違法行為視為合法，自有判決不適用法規、違反稅捐稽徵法第1條、第35條及牴觸憲法第19條規定之違法情形等語。
六、本院按：㈠本案行政爭訟之客觀經過：
⒈本案上訴人基於以下之民事法上原因事實，就系爭土地持分之所有權移轉，依法申報土地增值稅。
⑴上訴人於101年11月1日立約出售其所有之系爭土地持分（面積共計369.92平方公尺）予第三人。
⑵上訴人於出售當日向被上訴人所屬信義分處申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
⒉信義分處受理上訴人之申報後，於101年12月4日作成北巿
稽信義增字第10170316300號函之初核處分，而為以下之規制決定。
①系爭土地持分中，面積139.56平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
②系爭土地持分中，面積230.36平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅。
③合計前開2部分之應納稅額，共為6,023,199元。⒊上訴人不服前開初核處分，乃申請更正，經信義分處於10
2年1月15日作成北巿稽信義甲字第10240032300號函，答覆上訴人維持原初核處分之核定。上訴人因此申請復查，經被上訴人於102年4月12日作成北巿稽法甲字第10230140900號復查決定（第1次復查決定），維持原初核處分之核定。上訴人提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審法院以102年判決撤銷前開復查決定及訴願決定，並諭知被上訴人應依該事實審法院在前開判決中所表示之法律見解，重為課稅處分。
⒋被上訴人因此作成以103年4月25日函表徵之復查決定（第
2次復查決定），而為以下之規制決定，並於扣抵後退還上訴人溢繳之稅款。
①系爭土地持分中，面積176.73平方公尺部分按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
②系爭土地持分中，面積193.19平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅。
③合計前開2部分之應納稅額，共為5,456,894元。⒌但因上訴人續對原審102年判決提起上訴，復於103年5月2
3日對原初核處分再次申請復查。被上訴人乃作成103年6月4日函，通知上訴人，先行撤銷前開以103年4月25日函表徵之復查決定（第2次復查決定），俟判決確定後，再依判決意旨重為處分。
⒍嗣本院作成103年裁定駁回上訴人對臺北高等行政法院102
年度訴字第1453號判決提起之上訴，行政爭訟結果因此確定。
⒎被上訴人因此作成以103年8月4日函表徵之復查決定（第3
次復查決定），重申在103年4月25日函第2次復查決定中已表明之規制決定內容，同時一併敘明以下之溢繳稅款退還事項。該復查決定並於103年8月5日送達予上訴人。
⑴上訴人原繳納之土地增值稅為6,023,199元，而其依法
應納之正確土地增值稅款則為5,456,894元，二者相差566,305元。
⑵被上訴人已將上訴人溢繳稅款566,305元，加計利息9,4
36元（共計575,741元），一併退還予上訴人。並經上訴人於103年5月20日兌領在案。
⒏上訴人復於105年5月10日出具申請書，主張稅捐稽徵法第
28條規定，請求信義分處返還其已納之土地增值稅6,023,199元。經被上訴人作成以105年5月19日函表徵之否准處分（即本案程序標的之原處分），拒絕上訴人之退稅請求。上訴人不服原判決，提起訴願，經訴願機關作成訴願不受理之決定，其向原審法院提起行政訴訟，亦遭駁回。因此向本院提起本件上訴。
㈡原判決認上訴人本件退稅請求於法無據之法律判斷理由，以
及上訴意旨對原判決此等判斷之「適法性」質疑內容，均已詳如前述。不過無論上訴人之主張論述或原判決之理由說明，均有不儘符合稅捐基本法制架構之處，以下爰按稅捐稽徵程序法之基本法制架構為據，摘要敘明原判決判斷理由及上訴人指摘內容之關鍵論點如下。
⒈原判決所持之判斷理由為：
⑴本案上訴人請求退稅，引用之法規範基礎為稅捐稽徵法
第28條（雖上訴人沒有明白表達依該條文第1項或第2項規定請求退稅，但通觀其理由記載，應係認稅捐機關適用法令有錯誤，故其請求權規範基礎為稅捐稽徵法第28條第2項規定）。則其應就「本案事實符合稅捐稽徵法第28條第2項所定退稅請求權成立之構成要件」一節負舉證責任。
⑵上訴人所稱「稅捐機關適用法令錯誤」一節，無非是指
「原初核處分已經原審102年判決予以撤銷，而前述以103年4月25日函表徵之第2次復查決定應屬重作之初核處分，並經上訴人於103年5月23日提起復查。但被上訴人卻自行將該重作之初核處分撤銷，此時本件土地增值稅之報繳，即無核課處分為憑，符合『稅捐機關自行適用法令錯誤，致使上訴人溢繳稅款』之退稅請求要件」云云。
⑶然而上訴人以上主張實有誤會，因為：
①本案中之初核處分始終持續存在，從未經撤銷。原審
102年判決所撤銷之原處分，實為前開第1次復查決定。
②前述以103年4月25日函表徵之第2次復查決定，雖然
行政救濟教示有誤（誤以為該復查決定為初核處分，要循復查程序為行政救濟），但在規範層次之客觀評價上，仍具復查決定之屬性。何況該第2次復查決定已經被上訴人依職權撤銷而不復存在，事後實質上復有第3次復查決定之作成（雖然被上訴人之承辦公務員，因法制觀點不足，又將第3次復查決定誤為重新核定結果之通知，也未有行政救濟之教示，但在規範評價上仍應解為復查決定。且該函文於同年8月5日送達，依行政程序法第98條第3項規定，提起訴願之「1年」法定不變期間，在其為退稅請求之時點（105年5月10日），亦已屆滿，故該第3次復查決定已生處分存續力）。
③故被上訴人對本件土地增值稅之收取，實有合法之初
核處分、復查決定（第3次復查決定，其規制效力減縮了初核處分之規制效力範圍，土地增值稅款由原來核定6,023,199元，減縮為5,456,894元；而在減縮之範圍內，初核處分業經變更）及訴願決定為其規範依據。並無「自行適用法令錯誤，致使上訴人溢繳稅款」之情事存在。
⑷至於上訴人主張「本案土地增值稅額之核課，應與訴外
人陳實案全然一致」一節，被上訴人已指明二案事實基礎不同（陳實案中之土地持分面積，「大」於其實際移轉之土地持分面積；而上訴人案件之土地持分面積「小」於實際移轉持分面積），並無為相同處理之正當性。
⒉上訴意旨中對原判決前開法律判斷之指摘重點不外是：
⑴在稽徵程序法層次主張：
①重複在原審中已提出之主張，強調以103年4月25日函
表徵之「第2次復查決定」，應為「第2次初核處分」。上訴人已依該函文中之救濟教示申請復查，復經被上訴人以103年6月4日函撤銷「上訴人自認」之「第2次初核處分」。事後因本院103年裁定之作成，作為本件稅捐核課規範依據之初核處分、復查決定與訴願決定，均經撤銷確定。
②故上訴人認為：在本案中，已無「作為實際核課稅捐
法規範依據」之「核課處分」存在，被上訴人自無向上訴人收取稅款之行政職權。
③至於被上訴人作成、以103年8月4日函表徵之「第3次
復查決定」，依上訴人之觀念，則是違法行政行為，不生任何規制效力。
⑵在稅捐實體法層次主張：
被上訴人以各種不實及違法之手段，只核准上訴人自用住宅286.99平方公尺中之176.73平方公尺適用自用住宅用地優惠稅率，剝奪上訴人之合法權益。
㈢本院對前開上訴人所提各項爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈在稽徵程序法層次：
⑴按依稅捐稽徵法第35條第1項規定，第1次稅捐核課處分
（即初核處分）之作成，乃是以「核定稅額通知書」表徵。而納稅義務人不服初核處分者，則應依法申請復查。由稅捐機關透過內部自我審查程序，作成復查決定，由復查決定來維持、變更或撤銷初核處分。而當復查決定係維持或變更初核處分之規制內容時，則在維持或未經變更之範圍內，初核處分之規制效力續行存在。
⑵至於納稅義務人不服復查決定者，則可循序提起訴願及
行政訴訟。而在訴願及行政訴訟階段，若訴願機關或法院打算變更或撤銷稅捐機關原來之稅捐核課處分（含初核處分及復查決定），可以選擇僅變更或撤銷復查決定，亦可選擇將初核處分及復查決定一併撤銷或變更。決定訴願機關或法院選擇結論之主要衡量因素，在納稅者權利保護法（下稱納保法）實施前（原審102年判決之作成時點，符合此項要求），實為「該核課之稅捐或罰鍰是否得確定其一部或全部終局違法，完全無法維持」。爰說明如下：
①若有此「確認終局違法」之情形者，撤銷或變更至初
核處分（復查決定亦一併撤銷），稅捐機關亦不得再為初核處分。
②若尚有事實待調查，或有判斷餘地事項存在，或有待
稅捐機關行使裁量權限，無法終局確定該核課處分違法者，則僅撤銷或變更至復查決定，而保留初核處分，以免逾越核課期間。
③此項稅捐爭訟程序法上作業慣例，也未因納保法第21
條之實施而改變，只是要求訴願機關或法院，僅撤銷或變更至復查決定時，應該更為慎重而已（納保法第21條第3項參照）。另外復明定行政爭訟過程中，「確定稅額」之最長期限（納保法第21條第4項參照）。
⑶在前開法制架構下，觀察本案被上訴人作成之多個核課
處分，實應如本判決理由欄六、㈠「本案行政爭訟之客觀經過」記載之詮釋。解為：
①被上訴人所屬信義分處於101年12月4日作成之北巿稽信義增字第10170316300號函屬「初核處分」。
②被上訴人於102年4月12日作成之北巿稽法甲字第1023
0140900號復查決定，為第1次復查決定。該第1次復查決定業經原審102年判決予以撤銷，並因本院103年裁定之作成（諭知駁回上訴人對前開事實審法院判決之上訴）而告確定。
③被上訴人作成之103年4月25日函，實質上為第2次復查決定。在此應補充說明之事項有：
A.雖然該文書形式，有使人誤會為初核處分之外觀（因為函文中之行政救濟教示記載為「申請復查」），但在原初核處分尚未被撤銷之客觀情況下，此一函文仍應定性為復查決定。
B.再者該第2次復查決定，亦因被上訴人103年6月4日函作成，被依職權撤銷。此一職權撤銷處分雖未經被上訴人在函文中明示其法規範依據，但依現行行政爭訟法制之架構，該職權撤銷處分之法規範依據應為行政程序法第117條規定。
④被上訴人作成之103年8月4日函，則屬第3次復查決定
。該函文雖無復查決定之明文，亦無行政救濟之教示，但該函文中同樣有處分規制效力之諭知，並已於同年8月5日送達予上訴人，則依行政程序法第98條第3項規定，該復查決定已因法定救濟不變期間之屆滿，發生處分存續力。
⑷故被上訴人已因前開合法核課處分之作成，而取得「向
上訴人收取本件土地增值稅款」之行政職權。上訴人前開有關稽徵程序法之各項上訴爭點，實屬對法制架構之誤解，於法難認有據，應予駁回。
⒉在稅捐實體法層次：
⑴實則依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，本質上乃是「
對核課處分為程序（有利）重開」之請求（行政程序法第128條規定參照）。而在完成程序重開作業，並作成對其有利之「新」核課處分後，再附隨請求稅款之退還。因為從行政法總則之基礎理論言之，原核課處分（在本案中，指經第3次復查決定變更後之初核處分）既已有處分存續力存在，如該處分之規制效力未經排除，稅捐機關又何能不顧該處分之處分拘束力，而逕行作成許可退稅之處分。
⑵即使現行司法實務作業，對「依稅捐稽徵法第28條規定
所為」之退稅請求，不要求先將原核課處分（在本案中，指經第3次復查決定變更後之初核處分）撤銷或變更。但原核課處分之實體判斷理由，仍應受到尊重。故原判決認為：請求退稅之納稅者（即本案之上訴人），應對原核課處分之實體判斷，到底有何「適用法令錯誤情事，而符合稅捐稽徵法第28條法定要件」一事，負舉證責任，自無違誤。
⑶但上訴人顯然未盡到上述舉證責任。其對原核課處分之
實體判斷理由，有何違背法令之處，並無正面且具體明確之「認事用法」論述，反而引用他案事實，或用「合法權益受侵犯」等空泛理由為指摘，而未具體說明「本案事實與他案事實，為何在規範評價上有類似性，而應為相同處理」。是其此部分上訴主張顯然無從推翻原判決實體判斷之合法性。
㈣總結以上所述，原判決認事用法之理由論述尚無明顯之錯誤
，終局判斷結論亦無違法可言，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
書記官 陳 建 邦