最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第566號上 訴 人 陳瑞霖訴訟代理人 張啟富 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月24日高雄高等行政法院104年度訴字第463號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，分別僅列報其配偶○○○（000年0月00日登記離婚）於有限責任臺灣省○○資源回收物運銷合作社（下稱○○○）之薪資所得新臺幣（下同）52,564元，綜合所得總額515,896元。嗣被上訴人依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢）通報、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，查獲上訴人96年度漏報配偶○○○執行業務所得6,800元、利用他人名義取自○○○之營利所得9,263,867元及受扶養親屬○○○之薪資所得10,955元，合計漏報所得9,281,622元，乃歸併核定上訴人96年度綜合所得總額為9,797,518元，除補徵稅額2,948,924元外，並按所漏稅額2,903,422元處1倍之罰鍰2,903,422元。上訴人就漏報配偶營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本稅部分：⒈臺中地檢固將包括○○○在內共13名站長以逃漏個人95及96年度綜合所得稅之罪名提起公訴，然臺中地院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決已認定○○○於系爭年度未有逃漏個人綜合所得稅之犯行，則被上訴人逕自認定○○○短漏報營利及利息所得，有事實認定未依據證據法則之違誤。被上訴人核定上訴人配偶○○○短漏報營利所得，除前開刑事判決外，並未就其所主張之課稅要件事實提出其他說明，則原處分此部分之事實認定，即有違誤。⒉○○○係87年成立，每期申報之個人一時貿易資料，經各地稽徵機關分別按銷售人歸戶後，即必須提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，依「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定即足以證明每個社員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機關查核無誤。若經查核無誤，且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事，站長何以需保留距今已10年餘之付款資料供事後查核？況財政部亦未規定支付社員貨款資料須永久保存，被上訴人不依法提出上訴人分散所得之證據，反將法律期待不可能之事，要求上訴人提出，顯強人所難。⒊被上訴人提出○○○第10回收站分散所得明細表，並未依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋，扣除受利用分散人名義「溢繳」之稅額，及「加計」溢退之稅額，顯有違誤。臺中高分院審理時曾發函各地區國稅局，就其所提供之社員名單調查有無按時申報綜合所得稅及有無違法及受處罰情況，經各地區國稅局函復均謂經查證並無違章情事，詎該等社員卻出現在被上訴人前次庭訊所提出之明細表中而被指為人頭社員，足證該明細表內容實有虛妄。明細表中多位本身即為站長而已被認定利用他人分散所得，明細表中又多為各站長之近親，豈可能再任由上訴人利用為其人頭社員？顯與常理不符。明細表中亦有多位於刑事第一、二審法院均認定係屬有實際交貨參加共同運銷之社員，並非人頭，更無再成為上訴人用以分散所得之人頭情形可言，詎其等竟出現在被上訴人所提示之明細表中，亦足證該明細表之資料與事實顯然不符。被上訴人自承其製作之「○○○第10回收站分散所得明細表」，係「○○○IBM電腦中之資料轉錄製光碟」而來。刑事法院認定電腦轉檔光碟存有瑕疵，不予採用。足證社員交易資料錯亂，係電腦轉檔過程造成之錯誤，並非資料本身之屬性所致。從被上訴人於本件106年1月10日準備庭當庭陳述，可證被上訴人有查遍全省，且已查得有人檢舉，則該調查過程依法亦應作成紀錄。臺中地檢曾於98年12月30日發函予各地區國稅局，要求調查轄區內有無○○○往來廠商使用不實發票，以及有無個人主張被虛報一時貿易所得等情。其後財政部北區國稅局中和稽徵所、財政部中區國稅局埔里稽徵所及被上訴人均答覆「經查尚無是類案件。」，足證○○○自86年成立迄調查日止，並未發生任何違章情事，亦無個人主張被虛報一時貿易所得等情，被上訴人於本件106年1月10日準備庭之陳述，亦顯前後矛盾。再依各地國稅局查復刑事法院之內容，均稱受查之社員並無違反稅法情況，足證被上訴人亦承認其所稱被分散者當年度均有收到○○○申報一時貿易所得資料，且無異議後主動自行申報並繳納其個人綜合所得稅。在申報人並無異議，亦未主張其有被他人虛報之前提下，被上訴人依何證據，認定○○○社員均為人頭，均被○○○「隨機開列為5萬元」虛報？又依據何種理由，在上開社員均已繳稅之情形，又將稅額歸由上訴人重複繳納？被上訴人依法應舉證以實其說。○○○社員係從事底層之資源回收業者（非拾荒者），依據其取得收購資訊至各地收集資源回收物，再就近至○○○所設資源回收站憑社員證共同運銷，是以，各資源回收站大都無固定交貨社員，分析社員「戶籍地址」，並無法證明社員是否為「人頭社員」。況我國並未限制人民居住地、工作地應與戶籍地同一，就社員「戶籍地址」分析，顯無法證明上訴人分散所得。況臺中地檢製作歸入各站長之「各回收站社員戶籍明細表」，人數均高達600餘人以上，姓名相同僅金額不同，顯非各站實際交易社員名冊。以檢方起訴所列站長逃漏稅額如此之低，豈有使用高達600-700名人頭社員加以分散所得之必要？由此足證臺中地檢轉錄光碟因檔案欄位錯置，致產生○○○全體社員姓名同時出現於各站明細表之不合理結果，確屬事實。被上訴人以此錯誤之前提資料，加以分析後所得之結論，當無足採為本件裁判之證據。「○○○第10回收站分散所得明細表」係被上訴人自行製作，其正確性是否足以證明上訴人前配偶○○○有利用人頭報稅之事實，自應由被上訴人負舉證說明之責。詎被上訴人卻執其自己本於錯誤資料所製作之錯誤報表，並進而指稱該錯誤報表所顯示之「戶籍地址」分佈有所不實，此項推論之邏輯合理性何在？且被上訴人本於錯誤資料所作出之錯誤報表，與上訴人前配偶○○○是否有利用人頭分散所得之事實間亦欠缺任何因果或證明關係。⒋臺中地檢起訴書援引臺灣臺北地方法院88年度訴字第886號判決指明財政部函，認定○○○以共同運銷方式為社員所為交易開立統一發票一事，並非違法，而係主管機關為符合環保及社會現實狀況下所採取之行政措施。上開起訴書已確認，○○○是合法組織，所經營共同運銷業務，係依財政部規定處理，至為彰明。被上訴人屢稱上訴人將社員資源回收物共同運銷後，由○○○開立統一發票，再生廠商匯款入○○○銀行帳戶，○○○再將款項轉匯站長個人帳戶云云，茲為其採各站共同運銷統一發票總額，乘以6％，即為站長分散所得之金額之依據，難謂符合論理法則。蓋共同運銷業務流程，係依財政部規定處理，合法流程何以反成站長分散所得之證據？再者，統一發票總額，係計算營業稅或營利事業所得稅之依據，與個人綜合所得稅無涉，更非分散所得之證據。被上訴人未就上訴人分散所得之事實舉證，反要求上訴人證明未分散所得，顯本末倒置。⒌按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條及財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋，上訴人係○○○社員，既依規定免辦營業登記，當非營業人，自無設置帳簿之必要。況縱屬營利事業，各項會計憑證，法定保存期限為5年。被上訴人又稱依○○○章程規定，站長應將社員交貨資料通報○○○，故上訴人應保存交易資料。惟站長將社員交貨資料通報○○○，本屬站長工作範圍，否則○○○如何申報交貨社員一時貿易所得？惟上開資料係合作社內部往來使用，並非法定憑證，站長在支付貨款完畢、○○○申報社員一時貿易所得竣事、社員據以申報其個人綜合所得稅無疑義後，即未保留。本件係95至96年度事件，距今已逾10年，被上訴人不依職權調查，反將法律無規定之義務，強加上訴人提出，否則即將全站所開立之發票總額，悉數認定為上訴人之銷售額，寧符事理之平？⒍臺中地院及臺中高分院刑事判決，顯已明知扣案電腦資料與原始資料不合，根據扣案電腦分析歸入各站之資料必然不實，然嗣又以該顯然錯誤之「各回收站社員戶籍明細表」作為判決基礎，復以判決所指19名人頭社員姓名均出現在「各回收站社員戶籍明細表」之內為由，據以推論各站長均有使用該等人頭分散所得，並據此認定各站長有登載不實文書罪責，證據取捨明顯前後矛盾。再者，上開案件既無法證明有逃漏稅捐之犯罪事實，亦無法舉證證明行為所生之損害為何，則該案件對各站長論以偽造文書罪責，與罪刑法定原則亦有相違。實則○○○社員入社程序，需先填寫入社申請書，經社員本人「親自簽名蓋章」並檢附身分證影本，再繳納股金2千元後提送理事會審查通過後，始得准其入社，入社資料尚須經主管機關審查並辦理登記。就此入社過程，若非社員同意辦理入社，合作社要如何取得社員之簽名及身分證影本？刑事法院就此點並未詳查，亦未調查出庭社員其簽名與身分證是否為真正，徒憑出庭社員口頭陳述，遽認其是否為人頭，尚嫌率斷。而被上訴人自始至終均僅援引臺中地檢起訴書記載，別無其他積極事證足以證明上訴人有分散所得之事實。⒎○○○刑事案件經臺中地檢起訴該社各站長涉嫌稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪（分散所得）部分，然刑事案件歷經三審均認檢察官起訴分散所得部分，並無證據足以證明，宣判上訴人無罪。被上訴人徒憑法院所不採之檢方移送資料，遽認上訴人前配偶○○○有分散所得情事，難謂有據。又財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函釋闡明稽徵機關對於納稅義務人核課稅捐，不能僅憑移送資料即予補稅處罰，仍應依職權調查，並應就判決結果併案審酌。被上訴人一再重複刑事判決內檢察官起訴書內容，卻從未提出經其職權調查後，足以證明上訴人有分散所得之積極事證，況刑事判決既已認定無證據證明上訴人有分散所得之逃漏稅捐情事，被上訴人復一再援引刑事判決為認定上訴人分散所得之依據，顯有證據矛盾之違法。⒏被上訴人原核定以○○○任站長之○○○第10回收站96年度銷售營業額並未查明該銷售額中何者有由○○○利用人頭社員名義開立一時貿易申報表，不區別其實際情況即認定全數係由○○○利用人頭社員名義開立者，並逕行核定全數為○○○個人之一時貿易收入予以核課營利所得，顯然與臺中地院及其上級審刑事判決所認定之事實不符，原處分容有認定事實錯誤之情形，且違反稅捐稽徵法第12條之1所定租稅構成要件事實舉證責任分配規定。況被上訴人雖將○○○第10回收站96年度之營業額全數歸課○○○之一時貿易收入，但對於已申報個人一時貿易所得之交易人（不論是否經刑事法院認定有偽造個人一時貿易所得申報表情事），均未有調整更正核定及通知各該已申報個人一時貿易所得之交易人辦理退稅之措施，可知被上訴人對於上開將營業額歸課站長個人一時貿易收入之核定之正確性亦無把握，徒以違反重覆課稅禁止原則之作法達成其強取核課之目的。不僅使稅捐稽徵法所定稽徵機關課稅前應克盡之課稅要件事實舉證責任規定形同具文，更已嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之財產基本權。⒐被上訴人迄未提出任何具體明確之證據證明課稅要件事實存在，連就○○○「利用他人分散所得之明細」亦未能提出，足見被上訴人迄怠未履行其舉證義務，在此情形下轉而要求上訴人提出未有利用他人分散所得之證據，不僅與稅務訴訟之舉證責任分配法則有違，且在兩造訴訟武器不平等之情況下，上訴人要核對明細既屬不可能，又該如何盡協力義務﹖被上訴人就其主張上訴人分散所得之積極事實拒絕舉證，反藉協力義務為由，將原本應負之舉證責任倒置，要求上訴人就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證據法則。⒑○○○第1回收站站長○○○95及96年度因與本件相同情節遭補稅及罰鍰提起訴願案件，財政部因認原處分機關即財政部中區國稅局就課稅要件事實未盡調查舉證之責，乃作成撤銷原處分之訴願決定，更可證被上訴人就相關事件所涉各回收站共同運銷總額，遽認全部為人頭社員交貨，難謂適法。本院105年度判字第596號判決亦就案情相同之第17站站長○○○稅務裁罰事件，作成原處分撤銷之決定。上開訴願決定之理由，與本院105年度判字第596號之判決理由，亦不謀而合。㈡罰鍰部分：⒈上訴人與○○○長年因私人因素感情未盡融洽，並於100年間離婚。96年度綜合所得稅雖共同申報，然上訴人僅係依據○○○所提供之資料進行申報，上訴人並非○○○之成員，即便○○○有任何藉人頭社員分散所得之情形（假設語氣），亦非上訴人所得知悉，上訴人自無短漏報○○○營利所得之故意或過失情形可言。則被上訴人未能舉證上訴人有何逃漏稅捐之故意或過失，即逕按漏稅額之1倍對上訴人裁處罰鍰，該罰鍰處分顯已違反行政罰法第7條之規定，亦為訴願決定所肯認。系爭共同運銷金額係於第10回收站交貨之社員共同交貨組成，並非○○○一人之交貨，上訴人依法無申報繳稅義務，在各該交貨社員均已各自申報完稅之情況下，被上訴人復以不具證據力之分散所得明細表，指稱○○○藉人頭社員逃漏稅，顯違行政罰法第7條之主觀責任處罰原則。⒉衡諸本件上訴人於申報年度即已依規定由夫妻合併辦理所得稅申報，且非屬虛報免稅額或扣除額案件，臺中高分院刑事確定判決亦認為上訴人前配偶○○○並不構成利用他人名義分散所得之逃漏個人綜合所得稅犯行，均不符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）揭示之裁處原則第4點所定應按核定漏稅額科處高達1倍罰鍰之行為態樣。是足證被上訴人未衡酌實情適用前揭裁處原則，逕按所認定漏稅額之1倍對上訴人裁處罰鍰，已違反罰鍰裁處之比例原則，且亦違反行政自我拘束原則，至為明確。⒊本件之刑事案件經臺中地檢以刑法第215條（業務上文書登載不實罪）、第216條（行使業務上登載不實文書罪）及稅捐稽徵法第41條（不正當方法逃漏稅捐罪）起訴上訴人配偶○○○，並於犯罪事實認定○○○涉嫌以偽造變造「個人一時貿易所得」資料為「手段」，藉以達成逃漏稅捐之「目的」。上開犯罪行為有裁判上一罪之想像競合犯之關係，且係於密集期間內以相同之方式持續進行，亦有包括一罪之性質，故論以集合犯處之。案經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定○○○所涉前揭犯罪確屬想像競合犯之裁判上一罪之關係，為實質上一罪，是該一罪經有罪判決確定，即足以達到警惕行為人之效果，自不得再處以行政罰鍰。被上訴人指稱，「偽造文書」與「不正當逃漏稅捐」非屬「同一行為」，不僅與刑事法院見解迥異，且違反論理法則。蓋犯罪必有動機，並實施必要手段，以達成其目的。若「偽造文書」與「不正當逃漏稅捐」非屬「同一行為」，則犯「偽造文書」罪目的何在？「不正當逃漏稅捐」罪既不能成立，何來偽造文書？再者，若「偽造文書」與「不正當逃漏稅捐」非屬「同一行為」，「不正當逃漏稅捐」罪既經法院認定無證據足以證明，則何以被上訴人猶一再援引刑事判決為其課稅之依據，寧無論理之矛盾？被上訴人再處上訴人行政罰，顯違「一行為不二罰」原則，於法顯有未合，應予撤銷。⒋依財政部南區國稅局臺南分局104年11月11日南區國稅臺南綜所字第1042073091號函，○○○第18回收站之站長○○○因刑事判決亦無法認定其有逃漏稅捐之犯行，從而財政部南區國稅局臺南分局依據刑事優先原則，將原處罰鍰予以撤銷，本件事實既與○○○相同，被上訴人當可比照而撤銷本件之罰鍰等語，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定；原處分關於增列上訴人配偶○○○營利所得9,263,867元，及據以科處漏稅罰鍰2,903,422元等部分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本稅部分：⒈○○○未依○○○章程第39條第2項記錄出售人資料，而係任由○○○負責人許昆煌以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實「個人一時貿易所得申報表」利用他人名義攤提○○○95年度一時貿易之營利所得，幫助○○○逃漏當年度綜合所得稅。是依稅捐稽徵法第21條、行為時所得稅法第14條第1項第1類、所得稅法施行細則第12條、財政部73年12月24日台財稅第65468號函、84年8月21日台財稅第000000000號及97年1月16日台財稅字第09600451280號函，○○○96年度擔任○○○第10回收站站長期間既有實際從事資源回收業務之事實，大量向非社員之個人收購資源回收物後，經由○○○銷售予在○○公司等2家公司，並如數收取貨款，被上訴人乃按○○○96年度開立予在○○公司等2家公司之統一發票銷售額154,397,783元，同額認定屬○○○96年度運銷資源回收物之銷售收入154,397,783元，依一時貿易盈餘純益率6％，計算○○○96年度一時貿易之營利所得9,263,867元（154,397,783元×6％），併課上訴人96年度綜合所得稅，核定應納稅款3,081,698元，經扣除扣繳稅款41,250元及受利用分散所得者溢繳稅款137,026元，加計已退稅款45,502元，核定本次補徵稅款2,948,924元，並無違誤。⒉○○○及為其使用之○○○及○○○之帳戶，於收受○○○運銷款後，如主張有實際會員運銷，應有相關紀錄及資金流向，然○○○及借用之○○○及○○○等人帳戶之資金去向，無法證明於收受貨款後有按社員交貨比例轉發與第10站社員之情形。○○○之社員名冊總計748人，其中分散於95年度者為619人，其中僅10人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區；另96年度者為368人，其中僅31人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區，又高雄區之資源回收站除本件系爭第10站外，尚有第4回收站；又臺中地院刑事判決中雖有○○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等13人主張有運銷之事實（惟金額不復記憶或金額有被虛增情形），然渠等13人之戶籍皆設於中北部，亦主張活動於臺中地區，縱有運銷可能，然絕無可能依○○○章程第7條第2款、第38條、第39條規定將收集之廢棄物運送到高雄區銷售，是難執為上訴人有利之證據。至上訴人另稱部分社員為其他站之親友，其他站之站長已需借用人頭社員，何需再將其親友借用其他各站，且依被上訴人所提第10站社員戶籍明細表，其中亦有多位本身即為站長，且已被各地區國稅局認定分散所得補稅併罰，何以其本身又被上訴人配偶利用分散所得一節，如前所述，該社員戶籍明細表既係為○○○「任意篩選使用」以分攤各站長之一時貿易收入所採用，則其他站長及親友既同時為○○○社員且有社員編號，自亦可提供人頭供其使用，益證○○○向財政部中區國稅局申報社員之一時貿易資料，純屬隨機拼湊之人頭社員，社員名冊即實屬虛偽。而○○○迄未能提出有真實社員運銷事實及收受運銷款後再轉發予社員之相關證明資料，運銷款匯款之去向皆非第10站之會員，顯見○○○未與社員有運銷之事實及可能，足證站長無為其他社員為共同運銷，站長（司庫）所代銷之廢棄物即係向拾荒者或小盤商買斷，故出售予再生廠商所產生之所有運銷收入皆為站長所有，然○○○為分攤站長個人一時貿易所得，乃製作不實之「一時貿易資料申報表」據以向稽徵機關辦理申報，刑事判決亦認定上訴人配偶大量向非社員之個人收購資源回收物。被上訴人既已掌握上訴人帳戶受有鉅額經濟利益之事實，且資金流程已足以認定該等資金流動之原因關係與○○○、第10回收站與在○○公司及○○公司間之回收物交易有關，被上訴人依發票金額作為○○○收取回收物之交易金額，自非無據。○○○苟主張有非屬自己享有之經濟利益部分，以其為○○○第10回收站站長管理者身分，對於利益歸屬對象知之甚詳，有關系爭年度貨款皆達1億多元，金額如此可觀，所有經濟活動皆為○○○所掌握，理應可提出已被認定不實之一時貿易資料申報表以外之證明文件（如依○○○章程第39條第2項規定，記明「社員、資源回收物之種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項」之文件等等），然上訴人始終不願提出任何證據以實其說，顯違一般常理，自難認其主張為真實。再者，被上訴人考量○○○自他人買入資源回收物之成本費用，僅以一時貿易收入之純益率6％計算○○○96年度一時貿易之營利所得為9,263,867元（154,397,783元×6％），實屬有利○○○之認定。⒊依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，足認○○○96年度並未填報真實社員資料給○○○，該站申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但○○○開立之發票金額則是第10回收站真實之交易金額；蓋○○○是依據上訴人配偶傳真與○○○之資料開立發票金額。又從資金流向等實質經濟利益之歸屬觀察，被上訴人掌握之資金流向，係依據臺中地檢通報，並參酌○○○被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺中高分院刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得之情，自亦有證據能力」，且「自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等○○○從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況」，益證系爭交易為○○○擔任站長之第10站銷售與資源回收廠商之回收物，是被上訴人即已盡舉證責任；倘上訴人主張事實非如被上訴人之認定，自應就其主張之事實提出反證。惟上訴人僅空言主張有真實社員交貨，然均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第10站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；而被上訴人斟酌當事人、證人之陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定該等資金流動係上訴人配偶大量向非社員買進，再透過○○○銷售資源回收物予在○○公司及○○公司資源回收業者之收入，即非無據。又○○○未依○○○章程第39條第2項規定，與○○○已濫用制度在先（隨機以人頭社員分攤一時貿易所得），違反規定在前，參諸行政訴訟法第135條規定，○○○雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由上訴人承擔因此所導致事實不明之風險，方合事理之平。⒋依臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，均認定○○○於擔任第10回收站站長期間與○○○負責人許昆煌等人，實有犯意聯絡，致有藉由虛偽不實記載「個人一時貿易資料申報表」，攤提○○○96年度系爭一時貿易之營利所得，幫助○○○逃漏當年度綜合所得稅等事實，並依刑法規定科處不同刑罰，並未為○○○無罪之諭知，上訴人所稱容有誤解。又○○○所填報第10回收站96年度銷售回收物之「個人一時貿易所得申報表」，既係○○○將該銷售資料任意拆分，並歸屬至不同之非實際銷售者，非由上訴人配偶依實際情形所提供資料予○○○填報，該申報表即不能據以認定第10回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象。則以該申報表累計之銷售金額，自不宜反向勾稽，作為核認○○○開立發票真實性之間接證據。上訴人以此虛偽不實之「個人一時貿易所得申報表」主張渠等已有申報或無違章情形，難謂已盡舉證責任。○○○與○○○隨機以人頭社員攤提一時貿易所得而濫用制度、違反規定在先，當不能再主張適用關於「合法推定其出售之廢棄物為○○○之社員所有」之意旨。刑事判決亦認定○○○因偽造文書違反規定在先，使推定之合理基礎不復存在，佐以運銷款皆為○○○所掌控及管理運用，且○○○未能舉證有將運銷款交付該站實際社員之相關物流及金流情形，是上訴人之主張，並非可採。上訴人既未能提出其確有○○○第10回收站96年度銷售予在○○公司及○○公司之營利所得應歸屬他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於上訴人主張之論據。⒌○○○所填報第10回收站96年度銷售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，並非由○○○於擔任站長時依實際交貨社員情形提供與○○○填報，而係由○○○從業人員將發票資料鍵入○○○所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示從業人員將○○○電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於○○○所使用之電腦系統內，復再調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，以此虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，作為協助各回收站站長攤提一時貿易所得之用。○○○依第10回收站提供回收物之種類、數量及金額，據以開立統一發票，作為再生廠商在○○公司及○○公司之進項憑證，其中並未包含實際出售者之資料，而○○○所填報第10回收站96年度銷售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，既非由○○○依實際情形提供與○○○填報，而係由○○○任意填寫，則其所列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第10回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象，自然亦非被上訴人核課上訴人配偶所得之基礎。又臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決亦認定○○○扣案電腦內原始資料之發票明細等與卷內光碟資料尚屬相符，並無上訴人所稱資料錯置情形，刑事判決已認定有證據能力，第10站社員戶籍明細表經被上訴人查調社員戶籍資料，戶籍分布情形與扣案電腦分析資料相符，並無上訴人所稱資料錯置之情形，從而被上訴人以此資料分析申報人頭社員之戶籍分析情形，即無不合。且雖無法逕以財政部財政資訊中心之發票清單與○○○扣案電腦內之EM會計系統之原始清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，是否已全部向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，然扣案電腦之發票明細乃再生工廠、資源回收大、中盤商向各站購進資源回收物之進項憑證，發票與各站間原即應互為相符，又各站長都是社員兼司庫，回收物交易完成後，與○○○互有貨款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與○○○結算手續費及稅金之實，被上訴人按該等發票明細所載之銷售額同額認屬上訴人配偶96年度運銷資源回收物之銷售收入，以一時貿易收入之純益率6％計算○○○96年度一時貿易之營利所得，即無不合。⒍有關財政部中區國稅局103年8月25日國稅二字第1030011492號函說明三，既函復無法逕依個人一時貿易資料申報表所載內容，據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅，被上訴人何得以計算各站長逃漏多少所得稅一節，係因稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅就申報表中各欄位填寫是否缺漏及申報表件數及金額與申報書所載是否相符等情作書面審核；另申報個人一時貿易所得申報書不需檢附帳簿憑證等資料供核，如僅依○○○個人一時貿易資料申報表所載內容，而○○○有隱匿實際交易情事時，則尚難據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅。易言之，個人一時貿易資料申報表係以每2個月為一期申報一次，該期申報之金額係將各站發票金額，以預定社員名冊作為隨機拆解對象，再加以彙整並作適度調整後據以申報該期之一時貿易資料申報表，因此受各站使用之社員多有重覆。又發現○○○因隱匿實際交易情事，致產生「○○○向國稅局申報人頭戶之一時貿易所得申報情形」與「法務部調查局自○○○扣案電腦分析後所得之人頭戶於96年度與○○○各站交易金額情形」之資料有所不同。即社員年度被分攤之銷售額與一時貿易歸戶資料換算之銷售額有不一致之情形，致無法反向從一時貿易資料申報表或綜合所得稅歸戶資料（按各該期各站彙整後之銷售金額6％計算）直接計算各站長漏稅金額。然承前所述，○○○及○○○，違法濫用廢棄物合作社之運銷模式（站長大量向非社員買斷，再藉人頭社員分攤其一時貿易所得），被上訴人已查得運銷款皆為○○○所有，在無其他反證之情形，被上訴人以第10站銷售額同額核定為○○○於96年度之銷售額，○○○以不正當方法利用人頭社員偽造一時貿易所得資料，顯有漏報系爭營利所得之故意，即逃漏全部銷售額，被上訴人以全部銷售額作為○○○漏報之依據，核無不合。⒎○○○負責人許昆煌以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，以此方式幫助分散○○○96年度一時貿易之營利所得，是其填報「個人一時貿易所得申報表」即屬不確實，被上訴人自應依職權調查之前揭事證結果，始能正確核定○○○96年度一時貿易之營利所得為9,263,867元，實屬適法有據，不需就○○○製作之不實「個人一時貿易所得申報表」再行區分，並未有違行政程序法及稅捐稽徵法第12條之1規定。又被上訴人依前揭事證，核定應補徵稅款3,081,698元，並經扣除扣繳稅款41,250元及受利用分散所得者溢繳稅款137,026元，加計已退稅款45,502元，核定補徵稅款2,948,924元。上訴人訴稱未有調整更正核定及通知等語，實有誤解。⒏本件部分社員未受處罰、漏稅罰之行政罰之行政處分，係因應財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋辦理所致；易言之，被上訴人係以分散人（即上訴人配偶）有所得，以上訴人作為補稅處罰之對象，是以，無從以渠等未經稽徵機關補稅處罰之事實，作為渠等非人頭社員之判斷基礎。且稽徵實務上，不論是人頭社員或人頭負責人，均有自願擔任者及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到○○○申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅。以本件而言，人頭社員○○○即是因貪圖擔任人頭社員之利益，與陳碧珠及真實姓名、年籍不詳之人共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，於93年5月1日前某日，未經其子○○○及○○○之同意，盜刻「○○○」、「○○○」之印章，與其子2人均成為人頭社員。顯見○○○擔任站長之第10站確係利用○○○尋找之人頭社員分散所得，且如前述，○○○並不否認（刑事判決亦認定）未依○○○章程規定記錄實際交貨社員姓名、日期、數量、金額資料，供○○○據以開立個人一時貿易所得資料，則如何認定第10站之社員為真實社員？又如何確認該站確有收受真實社員之回收物？況從經濟利益歸屬皆為○○○所管理及運用，益證○○○係大量向非社員或小盤商買進資源回收物，運銷收入即為○○○收入。⒐在○○公司及○○公司匯交○○○之貨款，係由○○○與○○○結算，並匯入○○○及借用他人之○○○及○○○等人帳戶，倘○○○主張有非屬自己享有之經濟利益部分，自當提出足資證明之相關證據，以實其說。然○○○未就相關疑點提供相關佐證資料協助釐清，則被上訴人依法務部調查局查扣○○○電腦內有關第10回收站之涉案社員名冊通報所轄稅捐稽徵機關查復，總計以該等人員名義溢繳之96年度稅額137,026元，並追減上訴人之應補稅額，是被上訴人已依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函意旨減除受利用人名義溢繳之稅額後再據以補稅。㈡罰鍰部分：○○○96年度大量向非社員之個人收購資源回收物後，經○○○銷售予在○○公司等2家公司，並由○○○負責人以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，以此方式幫助分散○○○96年度一時貿易之營利所得9,263,867元，事證已明，上訴人前配偶○○○於系爭96年度擔任第10站站長兼司庫（即出納），領有○○○薪資所得，上訴人既將該薪資所得合併申報，且上訴人任職於○○公司，○○公司又與第10站有鉅額交易，亦與第10回收站毗鄰，上訴人卻空言不知○○○為第10站站長，顯非可採，是上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏未申報配偶○○○取自○○○之營利所得9,263,867元，另加計漏報配偶及受扶養親屬之執行業務及薪資所得17,755元，合計漏報所得9,281,622元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，核定應補徵稅款3,081,698元，經扣除扣繳稅款41,250元及受利用分散所得者溢繳稅款137,026元，加計已退稅款45,502元，核定本次補徵稅款2,948,924元，並按所漏稅額2,903,422元，裁處1倍罰鍰2,903,422元，依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，並無違誤。本件斟酌上訴人配偶故意隱匿系爭營利所得，借用他人名義分散所得，屬違章情節第4點「構成要件」，被上訴人按所漏稅額裁處1倍罰鍰，業已考量其情節及參酌行政罰法第18條第1項規定，在法定倍數2倍以下為適度裁罰，是並無裁量逾越或裁量濫用情事等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本稅部分：⒈本件上訴人前配偶○○○為○○○社員，於94年間至96年底兼任第10回收站站長，其於96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鋁與廢銅，彙總後銷售予再生廠商在○○公司及○○公司，並透過○○○分別開立銷貨金額合計125,831,198元（營業稅6,291,621元、含稅金額132,122,819元）及銷貨金額合計28,566,585元（營業稅1,428,336元、含稅金額29,994,921元）之統一發票，交付在○○公司及○○公司等2家公司作為進項憑證，上開再生工廠則依○○○所開立銷售額（含稅）支付貨款，分次匯入○○○所有三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部）及臺灣新光商業銀行股份有限公司南屯分行（下稱新光銀行南屯分行）帳戶。○○○收受前揭在○○公司及○○公司銷售額匯款後，將扣除匯費之款項轉匯入○○○指定帳戶，其銷售予在○○公司部分匯入○○○所有玉山商業銀行股份有限公司岡山分行（下稱玉山銀行岡山分行）帳戶；銷售予○○公司部分則分別匯入○○○所有華南商業銀行股份有限公司岡山分行（下稱華南銀行岡山分行）及○○○所有中國信託商業銀行股份有限公司南台南分行（下稱中信銀行南台南分行）等2個帳戶。又上開2帳戶為○○○所借用以收取銷售資源回收物貨款之帳戶，有○○○及○○○（○○公司股東○○○之配偶）談話筆錄在卷足參，而○○○業已全數收到○○○所開立發票金額同額之匯款，為其所是認。另依○○○章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，○○○為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由○○○就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳合作社，合作社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料，惟經臺中地檢偵查通報、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，依相關證據認定上訴人配偶○○○犯行使業務登載不實罪而判處其罪刑確定在案。⒉依○○○章程內容正常運作，○○○理應組織嚴明，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切，此觀章程第7條規定：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」自明。○○○對於第10站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到○○○匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，並於原審審理時屢次詢問於有沒有辦法提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員的資料，一概以其收到○○○匯款後都是付現金給實際運銷社員，但沒有辦法提出相關資料回應，亦即○○○連1個實際運銷之社員資料及付款流向完全無跡可循，不合常理。是以第10站96年度銷貨給在○○及○○公司之銷售額高達1億5千餘萬元，均經透過○○○開立發票給該2家公司無誤，○○○也如數收到貨款，則既然系爭○○○開立給第10站高達748位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，為兩造所不爭，而是由○○○任意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書，亦經刑事判決確定在案，則各該個人一時貿易所得申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第10回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。因此，上訴人前配偶○○○為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予○○○銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有上訴人前配偶○○○所能提供，其不提供資料，被上訴人或原審即便有職權也無從調查，但上訴人及其前配偶○○○除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被上訴人負舉證責任及原審應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以不知為由回應，則上訴人主張其確有交付實際運銷社員而無分散所得事實乙節，即難採信。又○○○既已將開立發票給在○○公司及○○公司之相對應銷售款如數匯給○○○收受，為上訴人所是認，則○○○有取得款項之事實明確，而上訴人又提不出第10站之實際交易及付款對象，則其前配偶○○○雖為○○○社員，准免辦營業登記並免徵營業稅而透過○○○以合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，惟上訴人及其前配偶既提不出真正參與運銷之對象（不論社員與否），則上訴人對於○○○其一時貿易所得，自應依法繳納綜合所得稅，而不得分散其所得予未實際運銷之其他社員，規避綜合所得稅。則被上訴人以系爭銷售額之貨款皆匯入○○○帳戶，乃歸屬○○○個人從事買賣資源回收物之收入，按○○○96年度開立予在○○公司等2家公司之統一發票銷售額154,397,783元，同額認定屬○○○96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6％，計算○○○96年度一時貿易之營利所得9,263,867元（154,397,783元×6％），併課上訴人96年度綜合所得稅，核定應納稅額3,081,698元，經扣除扣繳稅款41,250元及從寬依「○○○第10回收站分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款137,026元，加計已退稅款45,502元，核定補徵稅款2,948,924元，核已盡調查能事，並屬有據。⒊依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定，於計算上訴人前配偶○○○所得額時，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。但因上訴人及其前配偶○○○提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額154,397,783元為○○○社員所交易。而上訴人已承認系爭第10回收站銷售額款項均已匯入○○○及其人頭帳戶內，並為○○○所取用支配，則被上訴人遂以此銷售額為基礎核算○○○之所得，而雖然「○○○第10回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，復因上訴人亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被上訴人在此情況下，乃從寬依「○○○第10回收站分散所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額，而為上訴人有利之認定，換言之，上開明細表之作用乃回應財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋而對上訴人有利之計算，除此之外，「○○○第10回收站分散所得明細表」並非被上訴人據以認定○○○個人一時貿易所得之依據，易言之，被上訴人是依據○○○開立給在○○及○○公司之發票及○○○有收到該2家公司所付符合發票之貨款，及上訴人、○○○又提不出真正參與運銷之社員或非社員等情，因而認定上訴人有系爭一時貿易所得。又依臺中高分院刑事判決理由二之(三)之4、(1)及肆之二之(一)所示，檢方所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一步做為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得遽認所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。則刑事判決既認定各站長各與○○○許昆煌等人確有利用上開社員名冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料甚明。○○○章程第7條第3款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，又資源回收多具地域性，社員不易跨區、跨站交易；且參○○○之會計帳證並無相關資產、設備或租金支出等足以證明○○○有彙整處理各區回收物之場地或設備，換言之，○○○祇是收取社員費及手續費而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易所得申報供其申報所得稅等服務行為，○○○本身不介入物流，本身亦無運銷貨物行為，此經原審調取刑事案卷所附○○○會計帳冊資料可參，並為上訴人所不爭，另刑事案件相關證人於警詢之證詞（○○○、○○○、○○○、○○○、○○○）亦陳明無將同類回收物歸於特定回收站處理之情，而各站設置位置遍佈北中南，第10回收站位處在○○公司及○○公司旁（高雄市○○區○○路○○號），尤其站長就其個人之回收物交付其他回收站處理亦有違常情，則各站申報之交易社員中縱包含有非人頭之他站站長，然以該他站站長申報之交易額顯非真實，足認該利用他站站長名義申報之銷售額，應屬非社員繳交之回收物卻利用社員名義申報，自無從因站長非人頭社員，而認該銷售額屬○○○社員所申報應於計算受利用人頭申報之銷售額中減除。又「○○○第10回收站分散所得明細表」所列社員7百多人，及被上訴人據以整理之社員戶籍明細表及查對該明細表所列社員戶籍所在地，上列明細表社員遍及全省且多數集中中北部，部分設籍於戶政事務所，並有社員同時於多個回收站申報交易（刑事判決中之37名證人，有29人於本件申報所得），○○○亦經其他回收站（第
4、14及18站）申報為交易社員，此種跨區之社員及站長相互運銷，有違常理，況上訴人一方面否定上開明細表之正確性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料，一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料，卻要求被上訴人提出足以區別哪些人是真正運銷社員哪些是分散所得人頭社員，否則不得認為上訴人有分散所得情事云云，顯不足採。又被上訴人亦非以該人頭戶資料為課稅依據，僅用以計算可扣除之溢繳稅額，已如前述，是爭執系爭「○○○第10回收站分散所得明細表」及「社員戶籍明細表」內容之正確性並無助本案事實之釐清，自不宜再就此等資料為調查。⒋本件爭執點在於系爭款項是否確實為○○○社員提交回收物出售之銷售額且○○○確實已將系爭款項分配予提交回收物之社員。而依據卷內資料及本件相關刑事判決可知，○○○於第10回收站收受回收物時並未據實填寫實際從事資源回收運銷業務之自然人資料，此部分業經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決確定在案，則實際提交回收物之人（物流）是否確為○○○社員既已無從審認，自僅得就銷售回收物款項之流向（金流）判斷其真偽。⑴第10回收站坐落於在○○公司及○○公司旁，即高雄市○○區○○路○○號旁之空地，其收受之回收物以廢鋁與廢銅為主，由上訴人獨自負責資源回收物作業。除收受社員繳交之回收物品外，亦就拾荒老人、家庭主婦等人交付之資源回收物以自身名義報繳與○○○，此有○○○99年7月14日調查筆錄可參。又○○○於上開調查筆錄中雖陳稱第10回收站收取之回收物係由○○○總社運銷，惟上訴人訴訟代理人業於原審106年6月13日及同年7月18日準備程序審理中表示係直接運銷予再生工廠，未再交給○○○運銷，亦未交貨予其他回收站，此亦有○○公司出具直接運送說明書及刑事判決相關證人證詞可證，尤其○○○根本無力從事物流運銷，已如前述。足認第10回收站應無代收他站回收物或由他站代收回收物之情。是被上訴人認定○○○代第10回收站開立發票之銷售額均屬該站之交易無訛。⑵又○○○於上開調查筆錄中雖自承均提領現金後支付予繳交資源回收物之○○○社員，惟參○○○於玉山銀行岡山分行及台新國際商業銀行股份有限公司岡山分行（下稱台新銀行岡山分行）、○○○於華南銀行岡山分行及○○○於中信銀行南台南分行帳戶，除提領現金外，亦轉匯款予非社員之○○金屬工業股份有限公司、○○○科技股份有限公司、○○公司及第9回收站站長○○○等；復參以○○○102年6月25日談話筆錄陳稱：「於95年度加入該社，……以市場行情來訂價，用喊價加減論定，並當場付現銀貨兩訖論斷」及○○○102年6月28日談話筆錄陳稱：「回收物以國際牌價為給付之計價標準，當場秤重、簽收並支付現金。」「由本人特別去銀行開立，……，提領明細皆知悉用途，皆是○○○之貨款，提領出的款項是預計支付下次的貨款。」則其支付回收物貨款流程顯與○○○所述不符，亦與財政部規定之正常資源回收共同運銷流程，於社員共同集貨出售並收到貨款後，再分配轉交給社員，明顯有異，無從證明○○○確實依共同運銷流程將銷售回收物貨款交付○○○社員。則○○○既就上開帳戶有支配管領能力，卻無從舉證96年度銷售予在○○公司及○○公司之營利所得分歸予其他社員之證據資料，其貨款又流向非屬○○○社員之公司或個人，自難認定系爭銷售額有社員共同運銷之實。⑶本件相關刑事判決雖就○○○被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，不另為無罪之諭知，惟行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定（本院44年判字第48號、59年判字第410號判例參照）。本件刑事判決係以「人頭社員雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法認同檢察官推論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分之六計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金額。」為由，而就上訴人前配偶○○○被訴逃漏稅捐罪部分不另為無罪之諭知。惟財政部中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函說明三之陳述，係因稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得源自○○○哪一個回收站，而於○○○利用人頭社員隱匿實際交易情事時，自無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額，此有財政部中區國稅局106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函附卷可參，可知財政部中區國稅局之說明尚非指各站長無利用人頭社員逃漏稅捐之情。況依刑事案件有實際交易之證人及本件資金人頭戶○○○及○○○之陳述，均就其回收物於當場以現金計價交付（參證人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、曾琳臻等人99年1月20日之調查筆錄），其交易流程已異於社員共同運銷之模式，核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回收廠商並收取貨款，應屬站長之一時貿易產生之收入，故縱未減除系爭社員之實際交易額，亦難謂有所違誤。本件被上訴人並非以刑事判決為依據做出原處分，而係以○○○既已收受○○○所開立發票同額之匯款，並就第10回收站之銷售額不爭執，然該銷售款項卻經由○○○及其人頭帳戶流入非社員之帳戶，與資源回收共同運銷流程不符，故認定該銷售額非屬○○○社員共同運銷所得，而屬○○○個人之銷售額，實已就稅捐構成要件事實為合理舉證，其認定上訴人前配偶○○○利用人頭社員名義開立一時貿易申報表，藉以分散所得，洵非無據。⑷至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或被冒名利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函所採之實質課稅原則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得，併此指明。⒌在原審審理中，上訴人提出之書狀雖然數量甚多，記載內容亦甚龐雜，卻從未針對○○○所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向，還有該資金流向所立基之「（表象）稅捐成立構成要件事實」為何﹖該等「表象事實」為何與「實情」不符，而「實情」內容到底為何﹖等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之說明及舉證。反觀被上訴人方面，不僅就系爭銷售額所對應之資金流向提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表，且一併附上本件所涉○○○人頭社員「註銷稅額明細表」，並分析「社員戶籍明細資料表」、○○○及其人頭戶帳戶轉帳支出明細表等輔助說明其課稅認定依據，實已作到「協助法院澄清爭點」之程度。況○○○與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後，卻反覆泛言其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決為認定其無逃漏稅，應由被上訴人就人頭社員為何者負舉證責任、及職權調查○○○如何分散所得並對於上訴人個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，實屬推諉卸責之詞，自無足採。綜上，○○○就本件第10回收站所收取回收物之物流資料偽造在前，就回收物貨款之金流又無從舉證說明業已交付實際交易社員在後，則被上訴人依其掌握之資金流向認定第10回收站之回收物銷售額實屬○○○所運銷，並據以核認其營利所得，於法自無不合。㈡罰鍰部分：⒈現行所得稅法制，在個人綜合所得稅之徵收上，採取「家戶報繳制」，因此一家內數個之主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應擇由一人合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15條第1項之規範意旨所在。而且此項立法原則始終貫穿我國所得稅法制中，104年1月14日修正公布之現行所得稅法第15條第1項規定，僅是新加上開例外情形，但家戶報繳之原則不變。家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務，違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰。且該報繳所得之主體對家戶內其餘主體之所得有無及數量，負有主動查詢之義務（這是家戶報繳制得以運作維繫之基礎條件）。上訴人於95年度即任職於○○公司，其子○○○96年度任職在○○公司，2人領有薪資所得，○○○亦於同年度擔任第10回收站之站長兼司庫（出納），領有○○○薪資所得，且第10回收站與在○○公司及○○公司毗鄰，由站長○○○一人負責，並直接運銷回收物予上開2公司；又上訴人自98年2月3日起即由員工升任○○公司負責人，並以該公司負責人身分出具說明書，就○○公司與○○○第10回收站於96年度買賣資源回收物各節情形，均詳述甚明，況○○○雖與上訴人000年0月00日離婚，卻仍與上訴人設籍同一戶籍地址（即上訴人之戶籍地址：高雄市○○區○○路○○○號4樓），嗣後○○○於103年4月29日始遷出戶籍，又被上訴人於102年及103年度對○○○製發之函文，或由○○○親自簽收、或由上訴人簽收，○○○均依時間前來，其於被上訴人製作之談話筆錄所留通訊地址亦為上訴人之戶籍地址。足認上訴人縱非○○○社員，然對於○○○於96年度擔任○○○第10回收站站長期間，銷售資源回收物予在○○公司等2家公司之營利行為，知之甚明。則○○○利用非實際交易社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，致漏報取自○○○之營利所得9,263,867元，另加計漏報配偶及受扶養親屬之執行業務及薪資所得17,755元，合計漏報所得9,281,622元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，核定應納稅款3,081,698元，經扣除扣繳稅款41,250元（原判決誤繕為47,250元）及受利用分散所得者溢繳稅款137,026元，加計已退稅款45,502元，核定本次補徵稅款2,948,924元，而上訴人身為家戶報稅主體，並無客觀上無法查知前配偶○○○有此營利所得之情事，卻漏未申報該所得，自應受罰，則被上訴人審酌上訴人及○○○違章情形及其至訴願階段仍未承認係故意利用他人名義分散所得逃漏稅捐，且於被上訴人核定補繳稅款後仍未依限繳納等情，依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額2,903,422元處1倍之罰鍰2,903,422元，實已考量上訴人違章情節所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事。⒉行政罰法第26條第1項、第2項規定揭示行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則及其具體內涵。且該規定係以「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，其重點在於同一行為符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，如有數行為分別該當於刑事法律構成要件及符合行政違章之要件者，縱屬同一行為人所為，仍應分別處罰，而無上開原則之適用。本件○○○利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，認定其犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為，該行為係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，與上訴人未依規定申報○○○之營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂屬同一行為。至於○○○被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到刑事處罰，而合致行政罰法第26條第1項「一事不二罰」要件等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決逕將○○○於96年度開立予在○○公司及○○公司之統一發票合計銷貨金額154,397,783元，認定為上訴人前配偶○○○個人96年度運銷資源回收物之銷售收入，將其乘以一時貿易盈餘純益率6％所得9,263,867元，認其全數為○○○個人96年度取自○○○之一時貿易營利所得，無異認定○○○每二月一期為第10回收站社員向財政部中區國稅局填報之「個人一時貿易資料申報表」，其上所載社員均為「人頭社員」或第10回收站之「社員戶籍明細表」（即社員名冊）所盧列之社員均為「人頭社員」，而○○○96年度為第10回收站社員所填報「個人一時貿易資料申報表」全部均為虛偽填載；惟上開認定僅係出於推測擬制之詞，卻未見被上訴人就第10回收站之社員均為「人頭社員」、○○○為第10回收站之社員所填報「個人一時貿易資料申報表」均為虛偽填載等（屬系爭補稅處分構成要件之積極事實）為相關舉證；而原判決於理由項下復未說明其認定○○○於96年度為第10回收站社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」俱屬虛偽、或第10回收站之「社員戶籍明細表」（即社員名冊）所盧列之社員均為「人頭社員」等情，所憑積極證據為何？職是之故，原判決難認無判決不備理由之當然違背法令。㈡原判決並不否認○○○於收受○○○之匯款後，確有部分提領現金，而非全數轉匯予非社員之帳戶，基於是，僅因所收貨款部分流入非社員帳戶之金流，與共同運銷流程不符，原判決即遽認第10回收站於96年度經由○○○運銷予在○○公司及○○公司之合計銷售額全數屬○○○個人之銷售額，並認被上訴人已就稅捐構成要件事實為合理舉證云云，不無理由不備之違背法令；況且原判決引用之證據即○○○於調查筆錄之供述及被上訴人所提出資金流向明細表，既均顯示○○○收受貨款後之金流並非均流入非社員帳戶，原判決卻據以認定「○○○就第10回收站之銷售額不爭執，然該銷售款項卻經由○○○及其人頭帳戶流入非社員之帳戶，與資源回收共同運銷流程不符，故認定該銷售額屬○○○個人之銷售額」云云，難認原判決無所載理由前後矛盾之違背法令。㈢上訴人自本件復查、訴願階段起至訴訟中既未曾自承（抑或不否認）○○○96年度為第10回收站之社員向國稅局填報之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，甚至於原審尚且主張○○○所申報社員之個人一時貿易資料申報資料，均經稽徵機關查核無誤云云；惟原判決竟認：「系爭○○○開立給第10站高達748位社員之『個人一時貿易資料申報表』並非真實，為兩造所不爭，而是由○○○任意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書。」云云，判決理由項下復無記載其認定上訴人對於○○○96年度為第10回收站高達748位社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」並非真實乙節不爭執之證據為何；職是，原判決存在不備理由之違背法令。㈣按臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決意旨，足徵：⒈該判決僅認定附表一之「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄下「人頭姓名」欄所示○○○等19人為「人頭社員」即並無實際從事資源回收業務之人、亦即受利用分散所得之人。⒉該判決所認定以隨機拆解發票金額為5萬元以下，再為調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編號與人名，而虛偽記載作成之「個人一時貿易資料申報表」，僅指以○○○等19人名義填載之「個人一時貿易資料申報表」。然有關原判決認定○○○開立給第10回收站高達748位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實乙節，業經刑事判決確定在案云云，顯有認定事實，與所採之證據，不相適合之證據上理由矛盾，而有判決理由矛盾之當然違背法令。又刑事判決僅認定○○○等19人為人頭社員、以○○○等19人名義填載之「個人一時貿易資料申報表」為偽造；惟原判決卻謂刑事判決認定各站長各與○○○許昆煌等人確有利用「社員戶籍明細表」（即社員名冊）共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，系爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料云云，難認無認定之事實與所採之證據相齟齬之證據上理由矛盾，而有判決理由矛盾之當然違背法令。另由○○○虛偽填載銷售人姓名等相關回收物交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，刑事判決僅認定以○○○等19人為銷售人所填載之「個人一時貿易資料申報表」為偽造，惟原判決卻認刑事判決認定○○○於第10回收站收受回收物時，並未據實填寫實際從事資源回收運銷業務之自然人資料（不啻認刑事確定判決認定第10回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」均為偽造），亦即原判決認定之事實與其所援引之刑事確定判決所認定之事實並不相符，而有判決理由矛盾之當然違背法令。㈤原判決既認定第10回收站收受之回收物以廢鋁與廢銅為主，且係由上訴人前配偶○○○獨自負責資源回收作業（原判決誤載為「由原告獨自負責資源回收作業」）、由站長○○○1人負責云云，又認定○○○於華南銀行岡山分行及○○○於中信銀行南台南分行之帳戶為人頭帳戶，則足認○○○及○○○2人並未參與第10回收站之資源回收業務，因而渠2人對第10回收站之資源回收業務自非熟悉，分別於102年6月25日、同年6月28日之談話筆錄製作過程中所述是否符合實情，即非無疑！是以，有關○○○匯入上訴人前配偶○○○於玉山銀行岡山分行及台新銀行岡山分行帳戶及○○○、○○○2人帳戶之貨款詳細金流為何？在收到貨款後是否有提領現金轉交予實際運銷回收物之社員？唯○○○熟悉其中詳情；而○○○於刑案調查中既曾供稱係提領現金後支付予繳交回收物之○○○社員云云，且參照被上訴人所提出上開帳戶轉帳支出之資金流向明細表所示，亦確有提領現金之部分，詎有關原判決竟執○○○、○○○2人有關交付回收物係當場銀貨兩訖之說法，資為遽認○○○支付社員貨款之流程與財政部規定之正常資源回收共同運銷流程明顯有異之論據，因而為不利上訴人之認定，其判決理由難認無矛盾。㈥依原判決所認定，上訴人於96年間既係任職於○○公司，則上訴人對於○○○於96年度擔任○○○第10回收站站長期間，銷售資源回收物予在○○公司等2家公司乙事，雖難認不知情；惟原判決既認定第10回收站係由站長○○○1人負責（亦即上訴人並未參與其間），並直接運銷回收物予在○○公司及○○公司云云，復無其他證據足認上訴人於96年間曾參與○○○第10回收站資源回收之業務（實際上上訴人並未與聞第10回收站之資源回收業務），而有關第10回收站銷售予上開2家公司之資源回收物來源是否來自實際從事資源回收之社員乙節，更乏證據足供認定上訴人知悉其間詳情，則原判決遽認上訴人並無客觀上無法查知前配偶○○○有此營利所得之情事云云，難認原判決無理由矛盾之違誤。本件應審究者為上訴人前配偶○○○於96年度是否有由○○○利用人頭社員填載「個人一時貿易資料申報表」以分散個人一時貿易所得之情事；惟原判決卻執上訴人自98年2月3日起由員工升任○○公司負責人，並以該公司負責人身分出具說明書，就○○公司與○○○第10回收站於96年度買賣資源回收物各節情形為相關說明等，96年、甚至97年5月間結算申報之後始發生之事實（含上訴人000年0月00日與○○○離婚後迄至103年4月28日止，戶籍仍設同址等情），資為認定上訴人並無客觀上無法查知前配偶○○○有此營利所得之情事云云之論據，原判決認定事實，與所採之證據不相適合，而有判決理由矛盾之當然違背法令。㈦本件至多僅能認上訴人及前配偶○○○未充分履行協力義務，不得因此轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，被上訴人仍應依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，就系爭補稅處分之構成要件事實即第10回收站之「社員戶籍明細表」（即社員名冊）所載社員均為受利用分散所得之人頭社員及○○○96年度為第10回收站社員填報之「個人一時貿易資料申報表」均為虛偽填載等積極事實，負客觀舉證責任；詎原判決非但未令被上訴人就上開課稅處分之構成要件事實為相關舉證，復未依行政訴訟法第133條前段規定，依職權為調查（例如：傳喚社員名冊上之社員到庭說明，以釐清渠等是否未實際從事資源回收業務，而僅為受利用分散所得之人頭社員），竟以上訴人未能提出實際參與資源回收物運銷之社員名單及收到○○○之匯款後付款給實際社員的資料，即遽認○○○第10回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員、上訴人前配偶○○○於96年度有取自○○○之系爭營利所得9,263,867元，無異令上訴人就其主張○○○沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則，且原判決難認無判決不適用法規（行政訴訟法第133條前段規定）、適用法規（稅捐稽徵法第12條之1第4項、行為時所得稅法第83條第1項、司法院釋字第537號解釋）不當之違背法令。㈧因上訴人前配偶○○○並未兼具其他營利事業負責人之身分，繩諸原判決所引用財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函釋所持「宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」云云之見解（即並非謂「宜認定係合作社司庫個人共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課該合作社司庫個人之綜合所得稅」），本件自應認定○○○於96年為第10回收站開立予在○○公司及○○公司之統一發票合計銷售總額（未含營業稅）154,397,783元係第10回收站社員運銷回收物之銷售收入；詎原判決一方面援引財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函釋見解為其論據，另一方面卻認定○○○於96年開立予在○○公司及○○公司之統一發票合計銷售總額154,397,783元係○○○個人96年度運銷回收物之銷售收入，並據以按一時貿易盈餘純益率6％計算，核定○○○於96年度有取自○○○營利所得9,263,867元（即154,397,783元×6％＝9,263,867元）等情，原判決前後所載理由難謂無矛盾，而有理由矛盾之當然違背法令。㈨本件所涉刑事案件經檢察官以○○○犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐等罪，並認上開犯行係一行為觸犯數罪名之想像競合犯（且因其具有反覆、延續實行之特徵，應論以集合犯），而提起公訴；嗣經一、二審刑事判決僅就所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，予以論罪科刑，另認證據不足以證明○○○確有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之犯行，惟因其與論罪科刑部分，有裁判上一罪之想像競合犯關係，爰不另為無罪之諭知。因○○○由○○○向財政部中區國稅局不實填報「個人一時貿易資料申報表」，實為○○○違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，漏報或短報其取自○○○營利所得之階段性行為，即為實質上一行為，原判決認○○○利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，與未依規定申報營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂屬同一行為云云，適用法規難認無不當。承前述，○○○係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），而所涉稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪與行使業務登載不實文書罪為裁判上一罪，即「法律上一行為」，嗣後既經以刑事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項本文規定及司法院釋字第506號、第604號解釋肯認之「法治國家一行為不二罰之原則」，就上訴人短報或漏報（姑不論有無故意或過失）前配偶○○○96年度取自○○○營利所得部分，即不得再依行為時所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰。是以，系爭罰鍰處分顯然違反「一行為不二罰原則」，而非適法處分。原判決認無行政罰法第26條第1項規定之適用，難認無適用法規不當之違背法令。㈩夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，夫妻其中一人就所得稅之短漏報有故意或過失，縱認配偶亦應負推定故意或過失責任，惟此責任非不得反證以推翻之（本院105年度判字第67號判決參照）。原判決認定上訴人漏報前配偶○○○96年度取自○○○營利所得9,263,867元，係以○○○於96年開立予在○○公司及○○公司之統一發票合計銷售總額154,397,783元，全數屬○○○以利用非實際交易社員（即人頭社員）虛偽填報「個人一時貿易所得申報表」之方式，分散攤提之回收物銷售收入為其前提事實；退萬步言，縱認該認定正確無訛，雖難認上訴人前配偶○○○就短漏報該營利所得乙節，無故意或過失；惟原判決既同時認定第10回收站係由站長○○○1人負責，並直接運銷回收物予上開2公司云云，則不啻肯認上訴人並未參與第10回收站之業務〔尤指未參與向社員或非社員（係假設有非社員）收取資源回收物之業務〕，加以上訴人於原審並曾抗辯稱其並非○○○之社員，且其僅係依據○○○所提供之資料進行結算申報，縱認有任何借人頭社員分散所得之情形，亦非上訴人所得知悉云云，無非為求佐證上訴人客觀上無從知悉○○○擔任站長之第10回收站於96年度是否有向非社員收購資源回收物及是否有藉人頭社員分散攤提個人一時貿易所得之情形，即就短漏報營利所得（此係假設有該短漏報之事實）並無故意或過失，藉以推翻故意或過失責任之推定。惟原判決就上訴人前揭藉以推翻故意或過失責任推定之抗辯，及就其認定「第10回收站係由站長○○○1人負責」之事實，未詳加推求、調查其是否足以推翻故意或過失責任之推定，遽認上訴人「無客觀上無法查知前配偶○○○有此營利所得之情事，卻漏未申報該所得，自應受罰」云云，除判決理由難認完備，而有判決不備理由之違背法令外，亦有應適用法規（行政罰法第7條第1項）而不適用之違背法令。有關⒈上訴人自98年2月3日起即由員工升任○○公司負責人，並以該公司負責人身分出具說明書，就○○公司與○○○第10回收站於96年度買賣資源回收物各節情形，均詳述甚明，⒉○○○雖與上訴人000年0月00日離婚，卻仍與上訴人設籍同一戶籍地址，嗣後○○○於103年4月29日始遷出戶籍，及⒊被上訴人於102及103年度對○○○製發之函文，或由○○○親自簽收、或由上訴人簽收，○○○均依時間前來，其於被上訴人製作之談話筆錄所留通訊地址亦為上訴人之戶籍地址等，均係96年度綜合所得稅結算申報時間（即97年5月間）之後所發生之事實，原判決執以為認定上訴人於96年綜合所得稅結算申報時「並無客觀上無法查知前配偶○○○有此營利所得之情事」云云之論據，其認定事實，與所採之證據顯不相適合，而有判決理由矛盾之當然違背法令。另原判決認定「第10回收站係由站長○○○1人負責，並直接運銷回收物予上開2公司」云云，不啻已肯認上訴人並未參與第10回收站之業務（尤指未參與向社員或非社員收取資源回收物之業務），亦與原判決所認定「上訴人並無客觀上無法查知前配偶○○○有此營利所得之情事」云云，相互矛盾，有判決理由矛盾之當然違背法令。由行為時財政部訂定之「裁罰倍數參考表」（97年1月24日修正）（綜合所得稅）第110條第1項部分規定可知，各款情形係分別核計其處罰倍數，並非以一部分所得有以他人名義分散所得之違章情形，其他所得無分散且違章，亦應對全部所得均處以1倍之罰鍰。且裁罰倍數參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依裁罰倍數參考表使用須知第4點所規定違章情節重大或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依裁罰倍數參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束原則之違法。上訴人短漏報前配偶及受扶養親屬96年度執行業務及薪資所得17,755元部分，與○○○96年度取自○○○之營利所得（上訴人係假設○○○有此所得），其所得種類不同，並非同一所得，上訴人及其配偶，就此部分並無藉用他人名義分散所得之情形。被上訴人僅因所認定上訴人短漏報之96年度所得中部分有以他人名義分散所得之違章情節，即就全部漏稅額處以1倍之罰鍰，顯與前引「裁罰倍數參考表」所定，以各款所得分別情形計算其應受裁罰倍數之意旨不符，原判決率爾遽認被上訴人依「裁罰倍數參考表」所為系爭裁罰處分未逾法定裁量範圍、無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則云云，難認無判決適用法規不當之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並發回原審法院。
六、本院查：㈠按行為時所得稅法第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來
源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。……」第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」第15條規定：
「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」第71條規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……」現行所得稅法第110條規定：
「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……」同法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」裁處時裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「……
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」㈡財政部73年12月24日台財稅字第65468號函釋：「建議將綜
合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％，應准備查。」84年8月21日台財稅字第841643836號函釋：「……廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」87年7月14日台財稅字第871953090號函釋：「檢送……立法院……聯合舉辦『"廢棄物回收逃漏稅處罰案"－業者與相關部會協調會』會議紀錄乙份。……
伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而台灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：(一)依財政部86/3/18台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論(一)『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。(二)台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。……」97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：「……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰……」㈢原判決依前揭理由，認被上訴人核定上訴人96年度漏報配偶
○○○利用他人名義取自○○○之營利所得9,263,867元，連同漏報○○○執行業務所得6,800元及受扶養親屬○○○之薪資所得10,955元，合計漏報所得9,281,622元，乃歸併核定上訴人96年度綜合所得總額為9,797,518元，除補徵稅額2,948,924元外，並按所漏稅額2,903,422元處1倍之罰鍰2,903,422元，於法並無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。
㈣惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，
固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。而課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。同理，納稅義務人於稽徵程序違反協力義務，必須導致調查困難，稽徵機關始得行推計課稅，否則違反其應依職權調查事實與證據的責任，此徵諸納稅者權利保護法第14條第1項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」自明。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。且認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾，無法依論理法則或經驗法則判斷事實之真偽，該課稅處分在矛盾範圍內當然為違背法令。
㈤又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅
平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故本院39年判字第2號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」32年判字第16號判例亦謂：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」即本乎斯旨。至於本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議雖謂：「個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎」，但細繹其全文，可知其適用係以「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者」為其前提，此觀該決議文之理由闡述「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰」等語自明。易言之，對於逃漏稅違章行為（處罰要件事實）之存在，稽徵機關應依職權調查證據加以證明，納稅義務人並無協力義務，且其證明程度應達到使法院完全的確信，不能以推計方式認定之；必須逃漏稅違章行為經確實證明後，其漏稅額不明時，始得以推計的漏報所得額，作為核定其漏稅額之計算基礎。
㈥原判決逕將○○○於96年度開立予在○○公司及○○公司之
統一發票合計銷貨金額154,397,783元，認定為上訴人前配偶○○○個人96年度運銷資源回收物之銷售收入，將其乘以一時貿易盈餘純益率6％所得9,263,867元，認其全數為○○○個人96年度取自○○○之一時貿易營利所得，無非以第10回收站96年度銷貨給在○○及○○公司之銷售額高達1億5千餘萬元，均經透過○○○開立發票給該二家公司無誤，○○○也如數收到貨款，則既然系爭○○○開立給第10回收站高達748位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，為兩造所不爭，而是由○○○任意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書，亦經刑事判決確定在案，則各該個人一時貿易所得申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第10回收站銷售回收所得之實際歸屬對象，因此，上訴人前配偶○○○為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予○○○銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有上訴人前配偶○○○所能提供，其不提供資料，被上訴人或原審即便有職權也無從調查，但上訴人及其前配偶○○○除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被上訴人負舉證責任及原審應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源(不論社員與否)，概以不知為由回應，則上訴人主張其確有交付實際運銷社員而無分散所得事實乙節，即難採信等語，為其主要論據。惟稽諸上訴人自本件復查、訴願階段起至訴訟中的陳述，似未曾自承（或不否認）○○○96年度為第10回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」並非真實，甚至於原審尚且主張○○○所申報之社員個人一時貿易資料，均經稽徵機關查核無誤等情（參原判決第2頁末行至第4頁），原判決竟謂「○○○開立給第10回收站高達748位社員之『個人一時貿易資料申報表』並非真實，為兩造所不爭」云云，復未說明所謂「兩造所不爭」的證據何在，其判決理由自屬不備。且上訴人於原審既主張○○○係87年成立，每期申報之個人一時貿易資料，經各地稽徵機關分別按銷售人歸戶後，即必須提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，該規定即足以證明每個社員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機關查核無誤，試問，○○○成立以來，各地稽徵機關是否查得該社有違法情事？若經查核無誤，且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事，站長何以需保留距今已10年餘之付款資料供事後查核？況財政部亦未規定支付社員貨款資料須永久保存等語，稽諸被上訴人係遲至103年間始調查系爭96年度的營利所得，要求上訴人提出付款給實際運銷社員的證據資料，參照商業會計法第38條第1項規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」是否強人所難，不具期待可能性？已非無疑。又縱使上訴人未克盡協力義務，被上訴人仍得依據○○○96年度為第10回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」或社員戶籍明細表，向被填報個人一時貿易所得的社員逐一查詢其是否有交易事實，金額是否正確無誤？並非無其他調查途徑，然原審僅因上訴人未盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即容許被上訴人以推計方式課稅，揆諸前開說明，於法尚有未合。
㈦稽諸原判決所援引臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事
判決記載之事證，○○○開立之「個人一時貿易資料申報表」涉及「將○○○電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票金額為5萬元以下，再為調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編號與人名，而虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額」（即所謂人頭社員）者，僅有該刑事判決附表一編號１號（93年至95年4月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示之「○○○、○○○、○○○（後更名為○○○）、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」及附表一編號２號至１０號（95年5月至96年12月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示之「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」，易言之，經刑事審判證實的人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計19人，其中與系爭營利所得相關，上訴人配偶○○○涉及的96年度「偽造之個人一時貿易資料申報表」所載人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計11人。然原處分認定上訴人配偶○○○於96年度利用人頭社員368人分散其營利所得（詳見被上訴人所製作的「○○○第10回收站分散所得明細表」，原審卷二第112至120頁），除上開11人外，被上訴人對於其餘357人係人頭社員並未提出積極證據加以證明，則被上訴人所製作的「○○○第10回收站分散所得明細表」列載之社員除○○○等11人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。詎原審未依職權向其餘357名社員查詢，僅因上訴人未克盡協力義務，即推定○○○96年度為第10回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」（合計368人，銷售金額154,397,783元）全屬不實，無異令上訴人就課稅要件事實不存在，負擔主觀與客觀的舉證責任，揆諸前開說明，於法顯有未合。蓋除上開11人外，其餘357名社員於收到○○○開立之個人一時貿易所得資料後，如果沒有異議，自行合併申報96年度綜合所得稅，客觀上即難認渠等係被利用為分散所得之對象；且原判決所引述財政部中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函說明三及106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函說明二，既表示「稽徵機關於收受個人ㄧ時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得源自○○○哪一個回收站，而於○○○利用人頭社員隱匿實際交易情事時，自無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額」之意旨（原審卷三第28、29頁），則如果被上訴人主張渠等係遭上訴人配偶○○○利用為分散所得之人頭社員，其名下之「個人一時貿易資料申報表」所記載銷售額應歸併為○○○於96年度之營利所得課稅，自應由被上訴人就其此課稅要件事實的存在，依職權調查證據，並負擔客觀舉證責任。又稽諸○○○於開立系爭個人一時貿易資料申報表時，並未見有扣繳稅款或包含有可扣抵稅額之情形，且受利用分散所得之人頭社員，如果有合併申報該筆營利所得之綜合所得稅，只可能發生溢繳所得稅之情形，不會有逃漏自己稅捐而應補稅及受罰之情形，然原判決理由竟謂「至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或被冒名利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函所採之實質課稅原則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得」云云，容有誤會。且部分社員已自行申報繳稅者，如有實質交易情形，即非屬被利用分散所得，如何能將其名下所得歸戶於上訴人？其判決理由顯有矛盾。
㈧被上訴人於原審答辯意旨雖稱臺中地院刑事判決中記載○○
○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等13人主張有運銷之事實（惟金額不復記憶或金額有被虛增情形），然渠等13人之戶籍皆設於中北部，並主張活動於台中地區，縱有運銷可能，亦絕無可能依○○○章程第7條第2款、第38條、第39條規定將收集之廢棄物運送到高雄區銷售，是難執為上訴人有利之證據云云，但稽諸其中張竣能於臺中地院101年12月20日審理期日具結證稱：伊為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社的社員，而伊加入社員期間有與○○○有資源回收的交易，但因為時間已久，所以伊忘記在何地點、如何付款，伊印象中有在臺中市及其他外縣市交易，帳務或稅務部分應該是由○○○處理，又伊忘記伊平均每月交易金額為多少，但每月至多10萬元，每年收入大概120萬元等語；○○○於臺中地院同上審理期日具結證稱：伊為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社的社員，而伊加入社員期間有與○○○有資源回收的交易，伊有叫○○○的人員來載塑膠、紙類、廢鐵、五金等物，伊知道○○○有很多個回收站，但是伊已經忘記在什麼地方了，至於伊的買賣行為的帳務與稅務處理，都是由○○○統合處理，伊記憶中，伊一個月平均交易量為2、3萬元等語；○○○於臺中地院102年1月11日審理期日具結證稱：伊是○○○的社員，伊加入○○○有10幾年了，伊有與○○○交易資源回收物，伊收了紙類、塑膠類、鐵鋁罐等物，伊每個月都有資源回收物的交易，有時1萬多元，有時2萬多元等語；○○○於臺中地院102年1月24日審理期日具結證稱：伊是○○○的社員，有時候○○○會派人來收資源回收物，有時候伊會叫伊弟拿去，一般都是現金交易比較多，伊和○○○的確有檢察官提示給伊看的電腦資料所顯示的伊與各站交易的情形，但是否確為電腦顯示之金額伊忘記了等語各在卷（原處分卷二第483至486頁），並未陳述渠等僅活動於台中地區，甚至承認有至外縣市的回收站交易，或「的確有檢察官提示給伊看的電腦資料所顯示的伊與各站交易的情形」（顯然包括上訴人配偶○○○所負責經營的第10回收站）。詎原審對前開有利於上訴人的事證恝置不論，仍認渠等被○○○申報的一時貿易收入（參原審卷二第113頁，張竣能於96年度未被申報銷售額）全部不實，其認定事實與卷內證據不符，容有未洽。
㈨再者，基於私法自治原則，買賣的方式不拘於先交貨後付款
或銀貨兩訖，付款的方式亦不限於匯款或付現。上訴人配偶○○○既於刑案調查中供稱伊均提領現金後支付予繳交資源回收物之○○○社員，而○○○於玉山銀行岡山分行，及供使用之○○○於華南銀行岡山分行、○○○於中信銀行南台南分行帳戶，並均有提領現金紀錄（原審卷三第31-39頁）；○○○於102年6月28日在被上訴人機關之談話筆錄承認其本人與配偶○○○均有加入○○○，於95年、96年間有運送資源回收物至第10回收站，以鋁製品為主，依國際牌價為計價標準，當場秤重、簽收，並支付現金等情，及證稱：「由本人特別去銀行開立，平時由我本人親自保管存摺、印鑑，除非是去外地（如台北），才交由○○○保管，銀行存、提領明細皆知悉用途，皆是○○○之貨款，提領出的款項是預計支付下次的貨款」等語（原處分卷三第863至864頁），稽諸○○○於96年度已為○○○和○○○申報一時貿易收入（參原審卷二第119頁），如果其金額經查明屬實（○○○並有收受匯款紀錄，原審卷三第39頁），即無被利用分散所得之情形，無論是以現金與匯款方式給付，均非屬上訴人配偶○○○之銷售額，自不能以此部分金額推計○○○一時貿易營利所得，縱使其金額有逾報情形，亦應將正確部分扣除，不計入○○○之銷售額。另外，○○○於102年6月25日在被上訴人機關之談話筆錄陳稱：「於95年度加入該社，記憶中96年中退社，因回收物眾多，以鋁罐為主……以市場行情來訂價，用喊價加減論定，並當場付現銀貨兩訖論斷…回收場掛有招牌為第10回收站…平時運送物品，會先以電話聯繫確定，都是以○○○為主要接洽」等語（原處分卷三第866頁），雖然稽諸被上訴人所製作的「○○○第10回收站分散所得明細表」中未見有「○○○」，但○○○既係○○○社員，且與第10回收站有交易事實，縱使○○○未為其申報一時貿易收入，但上訴人配偶○○○既因經營第10回收站而支付○○○貨款，基於實質課稅原則，此部分銷售額即不應計入○○○的一時貿易收入，而應查明其數額後歸屬○○○。詎原審未予詳察，徒以○○○及○○○之陳述，均就其回收物於當場以現金計價交付，其交易流程已異於社員共同運銷之模式等語為由，論斷該銷售額「核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回收廠商並收取貨款，應屬站長之一時貿易產生之收入，故縱未減除系爭社員之實際交易額，亦難謂有所違誤」云云，亦有未洽。
㈩復查原處分除核定本件漏稅額為2,903,422元外，另加計已
退稅款45,502元（27,118元＋18,384元），核定應向上訴人補徵之稅款為2,948,924元（原審卷一第92頁）。惟稽諸上訴人96年度綜合所得稅電子結算申報書（原處分卷一第3-6頁）申報綜合所得總額為515,896元，綜合所得淨額為60,875元，應納稅額為3,652元，因有申報扣繳稅額及可扣抵稅額40,400元，故申報應退稅額為36,748元，經被上訴人核定上訴人之綜合所得總額應加計○○○取自○○○之營利所得，分別為93,634元、34,020元、18,242元、11,016元，共計156,912元，及○○○執行業務所得6,800元（扣繳稅額及可扣抵稅額850元）、受扶養親屬○○○之薪資所得10,955元，合計調整上訴人之綜合所得總額為690,563元，綜合所得淨額為235,542元，應納稅額為14,132元，並調整上訴人之扣繳稅額及可扣抵稅額為41,250元，故核定應退稅額為27,118元，且被上訴人稱已於97年10月31日將27,118元退還予上訴人（原處分卷一第8、9頁，原審卷一第92頁）。嗣於102年10月至103年5月間，因各地國稅局通報有他人利用○○○分散所得之情事（原處分卷一第45-92頁、第340-346頁），被上訴人乃分別註銷○○○取自○○○之部分營利所得：2,379元、7,836元、8,141元、19,649元、17,031元、28,111元、33,861元、7,561元、7,095元、7,273元、10,526元，依序係屬○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○○、○○○、○○○分別利用○○○分散之所得額，導致上訴人之溢繳稅額分別為143元、470元、488元、1,179元、1,022元、1,687元、2,032元、454元、426元、436元、632元，共計8,969元，即為尚應退還上訴人之稅額，惟被上訴人實際上似未退還。而被上訴人復於103年6月間，以○○○前揭取自○○○之全部營利所得156,912元，全屬受利用分散之所得（原處分卷一第362-365頁），導致上訴人之溢繳稅額為9,415元，而悉數予以註銷，計為應退稅額（實際似未退還）。詎被上訴人將上揭上訴人之溢繳稅額全部加總，認18,384元（8,969元+9,415元）為已退還予上訴人之稅額，除重複計算溢繳稅額外，又欲追回其誤認為已退還之溢繳稅額18,384元（加計已退還之27,118元，即為追繳45,502元，原審卷一第92頁之核定通知書並以手寫文字加註該18,384元係○○○受利用分散所得溢繳之稅額，不就退稅處理），其正確性顯有疑義。此為事實審法院應依職權調查之事項，原審未予詳察釐清，遽將此部分追繳金額併予維持，尚嫌速斷。
如前所述，被上訴人所製作的「○○○第10回收站分散所得
明細表」，其中96年度部分經證實被利用分散所得的人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計11人，其餘357人是否為人頭社員，尚屬不明，上訴人並無協力義務或責任以自證無違規事實，而被上訴人就該357人係被利用分散所得以便逃漏稅捐之人頭社員（處罰之要件事實）應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於被上訴人。詎原審未查明是否有積極證據，足以確實證明上訴人配偶○○○有逃漏稅捐之違章行為（處罰要件事實），即與課徵本稅一樣，容許以推計方式認定其有逃漏稅捐之違章行為及漏稅數額，而維持被上訴人所為裁罰處分，揆諸前開說明，於法亦有未合。又被上訴人初核據以計算本件漏稅額2,903,422元之因素，除按第10回收站96年度營業額154,397,783元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定上訴人配偶○○○96年度有營利所得9,263,867元漏未申報外，尚以上訴人漏報配偶○○○執行業務所得6,800元、受扶養親屬○○○之薪資所得10,955元，合計漏報所得9,281,622元。然上訴人對於其漏報配偶執行業務所得、受扶養親屬薪資所得部分，並非前揭裁處時裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定之「以他人名義分散所得」，本不得依該基準處所漏稅額1倍之罰鍰；且上訴人對於此部分所得之漏報是否具有主觀可歸責事由，屬故意或過失？原審亦未加探究，則原判決徒以上訴人漏報系爭營利所得，係因其配偶利用他人名義分散所得，而維持被上訴人一律按所漏稅額處一倍罰鍰之處分，自有未洽。
綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理
由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 4 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 4 日
書記官 楊 子 鋒