最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第584號上 訴 人 李順招
劉成瑜劉成麒共 同訴訟代理人 陳兆瑛 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國106年11月16日臺北高等行政法院106年度訴字第621號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣未辦理建物所有權第1次登記之臺北市○○區○○路○○○巷○號房屋（下稱「系爭房屋」），其房屋稅之納稅義務人本為上訴人之被繼承人劉培（於民國99年5月16日死亡），訴外人楊秀光、卓文龍前於78年3月13日與劉培訂約，向劉培購買系爭房屋，並向被上訴人所屬中北分處（下稱「中北分處」）申報繳納契稅，由楊秀光及卓文龍分別取得系爭房屋權利範圍各4/10、6/10（卓文龍之權利範圍嗣於96年12月27日移轉予訴外人卓宜蓉），被上訴人據而以楊秀光、卓文龍（97年後為卓宜蓉）為納稅義務人課徵房屋稅。楊秀光嗣於105年6月1日檢附臺灣臺北地方法院（下稱「臺北地院」）100年度簡上字第266號民事判決（下稱「民事二審判決」），向中北分處申請撤銷對系爭房屋權利範圍4/10之納稅義務，中北分處乃於105年6月15日通知上訴人說明系爭房屋已否交付楊秀光，上訴人陸續於105年6月24日、7月6日及8月16日向中北分處申請將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義變更為上訴人劉成麒，被上訴人則先以105年7月20日北市稽中北乙字第10540783400號函（下稱「原處分一」），核定自105年起，系爭房屋之房屋稅由現住人即上訴人劉成麒繳納，並檢送該年度房屋稅繳款書，其上之「納稅義務人」欄載為：「楊秀光（現住人劉成麒）」；繼以105年8月26日北市稽中北乙字第10540894500號函（下稱「原處分二，並與原處分一合稱為「原處分」）維持原處分一所為核定，並重新送達繳款書，展延房屋稅繳納日期。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，乃提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應將系爭房屋之房屋稅納稅義務人自原核定「楊秀光（現住人劉成麒）」，於補正申請變更相關文件後，變更為「現住人劉成麒」。
二、上訴人起訴主張略以：民事二審判決略以，楊秀光、卓文龍向劉培購買系爭房屋後，既不能證明已據劉培交付占有，則劉培繼續占用系爭房屋，尚非無權占有；劉培於99年5月16日死亡後，上訴人以繼承人身分繼續占有，亦非無占有權源，難謂該民事判決未確認其等為系爭房屋所有人，自無須另循民事訴訟確認所有權歸屬後，再憑以辦理變更納稅義務人。又楊秀光、卓文龍申報契稅時，所檢附之建築改良物買賣所有權移轉契約書（下稱「買賣移轉契約書」），欠缺承買人卓文龍之簽印，不合法定格式，且該移轉契約書雖經臺北地院公證處於78年3月13日核發公證書，惟公證書上欠缺買賣雙方對各自公證代理人（分別為廖清章及周明田）應出具之特別授權書，違反公證法第76條第1項規定，故楊秀光、卓文龍與劉培間之買賣交易是否真實，自有疑義，其2人於78年3月13日購屋日所為變更房屋稅納稅義務人之行為，因未受點交系爭房屋，難謂適法，無行為時（下同）契稅條例第2條之適用，被上訴人應依劉培於76年3月22日向其前手購買系爭房屋而報繳契稅時之資料為準，將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義回復為劉培，再由上訴人辦理納稅義務人名義之釐正。上訴人與楊秀光、卓文龍間，就系爭房屋並無共有關係，楊秀光亦非所有人或占有人，即非房屋稅徵收之對象，且依房屋稅條例第4條第4項後段規定，上訴人劉成麒既為系爭房屋之現住人，自負有繳納房屋稅之義務，被上訴人核定系爭房屋之納稅義務人為楊秀光，而由上訴人劉成麒代繳房屋稅，不符財政部90年1月29日台財稅第0000000000號函（下稱「90年1月29日函釋」）意旨，自屬違誤等語。並聲明：㈠訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。㈡被上訴人應依上訴人申請，將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義，變更為上訴人劉成麒。
三、被上訴人答辯略以：楊秀光、卓文龍於78年3月13日與劉培就系爭房屋訂立買賣契約，並於同日向臺北地院公證處申請公證及核發公證書後，持向中北分處申報繳納契稅，經該分處依契稅條例第2條、第4條、第16條及財政部73年10月11日台財稅第61141號函等規定，變更系爭房屋納稅義務人名義為楊秀光、卓文龍（97年以後為卓宜蓉），於法有據。次依民事二審判決意旨，楊秀光於購買系爭房屋後，不能證明已據劉培交付占有，故楊秀光非系爭房屋之事實上處分權人或占有使用人，再依上訴人說明系爭房屋未交付楊秀光，現仍由劉培之繼承人繼續使用中，並主張由上訴人劉成麒繳納房屋稅等情綜合觀之，上訴人繼續占用系爭房屋雖非無占有權源，然難據以認定上訴人對系爭房屋有所有權，則被上訴人以楊秀光、卓文龍為系爭房屋之納稅義務人，並核定由現住人即上訴人劉成麒代為繳納房屋稅，符合改制前行政法院60年判字第360號判例、房屋稅條例第4條第3項規定及財政部90年1月29日函釋意旨。上訴人對系爭房屋產權歸屬之私權爭執，應循民事訴訟程序解決，待判決確定後，始得憑以變更納稅義務人名義等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依房屋稅條例第4條第1項、第3項、第7條及臺北市房屋稅徵
收自治條例第3條規定可知，房屋稅為財產稅之一種，原則上以所有人、典權人為納稅義務人，惟如所有人或典權人有住址不明或非於房屋所在地居住，致無法向該等法律規定之財產權利人徵收房屋稅之情形，為求稽徵效率，始例外以目前管理、使用或居住該應稅房屋之人為代繳義務人。又房屋稅之稽徵方式，係由稅捐稽徵機關依據納稅義務人所申報房屋稅籍有關事項，製作之稅籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，非如所得稅或營業稅等，必須由納稅義務人主動申報，經稅捐稽徵機關核定。是以，非稅籍底冊上所載房屋稅納稅義務人，主張對房屋有所有權或事實上處分權，向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人為自己之名義者，就其為房屋所有人或事實上處分權人一事，自應提出確實之證明，否則其申請即無從准許。
㈡系爭房屋為上訴人之被繼承人劉培於76年3月22日向訴外人
卓崇禧訂約購買，劉培嗣於78年3月13日，將系爭房屋出售予楊秀光及卓文龍，由其2人分別取得權利範圍4/10及6/10，並向中北分處申報繳納契稅，且經被上訴人於系爭房屋稅籍紀錄表上登載為納稅義務人；卓文龍嗣於96年12月27日將其對系爭房屋之權利範圍6/10移轉予卓宜蓉，被上訴人自97年起，以楊秀光、卓宜蓉為系爭房屋之納稅義務人課徵房屋稅。又楊秀光、卓宜蓉前以其2人為系爭房屋之事實上處分權人，詎劉培未經其2人許可，無權占有系爭房屋，劉培於99年5月16日去世後，其繼承人即上訴人仍繼續無權占有系爭房屋為由，依民法第767條第2項準用第1項或類推適用民法第767條第1項規定，向臺北地院訴請上訴人騰空遷讓返還系爭房屋，經臺北地院以99年度北簡字第16434號判決（下稱「民事一審判決」）楊秀光、卓宜蓉勝訴，其中判命上訴人劉成麒應騰空遷讓返還系爭房屋部分，因上訴人劉成麒未提起上訴而確定；上訴人李順招、劉成瑜（原名劉妍婷）2人則對民事一審判決提起上訴，嗣經民事二審判決認定：楊秀光及卓宜蓉無法證明楊秀光與卓文龍購買系爭房屋後，已因受領交付而取得事實上處分權，其2人基於事實上處分權能，對上訴人李順招、劉成瑜2人主張權利，並無依據。再者，為買賣標的物之不動產，縱已移轉登記為買受人所有，出賣人亦不當然喪失對於不動產之占有權源，如出賣人拒絕交付占有，買受人僅得依買賣關係請求交付，尚無從依民法第767條規定請求出賣人返還。楊秀光與卓文龍向劉培購買系爭房屋後，既不能證明已據劉培交付占有，則劉培繼續占用系爭房屋，尚非無權占有；劉培於99年5月16日死亡後，上訴人李順招、劉成瑜既為繼承人，其2人繼續占有，亦非無占有權源。故楊秀光與卓宜蓉主張上訴人李順招、劉成瑜無權占有系爭房屋，依民法第767條第2項準用第1項或類推適用同條第1項規定，請求上訴人李順招、劉成瑜騰空遷讓返還系爭房屋，均無理由，將民事一審判決除確定部分外廢棄，並駁回楊秀光、卓宜蓉對上訴人李順招、劉成瑜之起訴。是楊秀光與卓宜蓉主張為系爭房屋之事實上處分權人，請求上訴人3人騰空遷讓返還系爭房屋之民事訴訟，對上訴人劉成麒起訴部分，乃獲民事一審判決勝訴確定，至於民事二審判決，係就上訴人李順招、劉成瑜所提上訴，認為楊秀光及卓宜蓉無法證明業經交付占有系爭房屋而取得事實上處分權，故不得請求該2名上訴人遷讓返還系爭房屋，該判決之效力並不及於上訴人劉成麒。被上訴人嗣因楊秀光於105年6月1日檢附民事二審判決申請撤銷其就系爭房屋權利範圍之納稅義務，乃函請上訴人說明系爭房屋已否交付楊秀光，上訴人先後於105年6月24日、同年7月6日及同年8月16日對中北分處去函，援引民事二審判決內容，主張系爭房屋仍由其等繼續使用，請求被上訴人更正系爭房屋納稅義務人為上訴人劉成麒，惟未提出任何關於上訴人劉成麒已取得系爭房屋所有權或事實上處分權之證明。被上訴人綜合上情，認無證據足認上訴人劉成麒對系爭房屋有所有權，故仍依系爭房屋稅籍紀錄表，以楊秀光為房屋稅納稅義務人，惟因系爭房屋現由上訴人劉成麒居住，故就楊秀光對系爭房屋之權利範圍4/10，自105年起之房屋稅，核定由上訴人劉成麒以現住人身分代繳，核與房屋稅條例第4條第3項關於所有人非居住房屋所在地者，應由現住人繳納房屋稅之規定，尚無不合。
㈢觀諸臺北地院公證處公證人對楊秀光、卓文龍與劉培所訂買
賣移轉契約書，作成之78年度公字第23579號公證書，於「公證之本旨及依據法條」欄載明：「公證人核對與契約有關之證件，及到場人之身分證明等，均屬相符，將契約附綴於公證書之後，由雙方在公證書簽名及蓋章，承認其行為。依公證法第肆條第壹款之規定，予以公證」等語，可知楊秀光、卓文龍與劉培將買賣移轉契約書送請公證時，除該契約書本身之外，尚檢附其他與契約有關之證件及足資證明到場者為其雙方各自委託代理人之證明文件，經公證人審核無訛，則上訴人單憑楊秀光與卓宜蓉於前述民事訴訟一審審理時，僅提出買賣移轉契約書及公證書作為證據，未一併檢附請求公證時所提相關證明文件，即指稱臺北地院公證人對買賣移轉契約書所作公證書，因欠缺買賣雙方對各自之代理人所出具特別授權書，違反公證法第76條第1項規定，進而否認楊秀光、卓文龍與劉培就系爭房屋曾訂立買賣契約，均屬臆測推論之詞，難以採憑。
㈣本件楊秀光早在78年間，即經被上訴人於稅籍紀錄表上登載
為系爭房屋權利範圍4/10之納稅義務人，其與卓宜蓉嗣以系爭房屋事實上處分權人之身分，請求上訴人返還系爭房屋之上開民事訴訟，經民事一審判決認為有理由，且因上訴人劉成麒未提起上訴而確定，民事二審判決則僅將一審判命另2名上訴人應返還系爭房屋部分廢棄改判，故由該民事訴訟之判決結果，並無法全然否定楊秀光對系爭房屋之事實上處分權，被上訴人亦未因而變更原本記載楊秀光為納稅義務人部分之系爭房屋稅籍資料。從而，就系爭房屋稅籍登記納稅義務人為楊秀光部分，並無不能藉由稅籍資料認定納稅義務人之情形，與房屋稅條例第4條第4項所定要件即非相符。況行政訴訟法第5條第1、2項所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分者而言，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內。房屋稅條例第4條第4項規定，係針對建物未辦所有權第一次登記且所有人不明，致無法依同條第1項至第3項規定判斷納稅義務人之情形，乃明定應先以建築物興建過程中，須向主管機關申請核發建造執照或使用執照之起造人，作為納稅義務人，若無使用執照或建造執照，則向管理人或現住人徵收房屋稅，俾稅捐稽徵機關執行職務時有所依據；符合該項後段所定要件之違章建築，其現住人係被課予繳納房屋稅之義務，故該規定並非在保障違章建築現住人之權益，亦不寓有授予其對稅捐稽徵機關為一定作為請求權之意旨。是上訴人主張上訴人劉成麒為系爭房屋現住人，得依房屋稅條例第4條第4項後段規定，向被上訴人申請變更為系爭房屋之納稅義務人，仍無足取。
㈤綜上，上訴人申請將系爭房屋之房屋稅納稅義務人名義，變
更為上訴人劉成麒，於法無據，被上訴人以原處分一、二予以否准，並駁回上訴人之復查申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決將稅捐稽徵法第35條第1項第2款規定，無端解釋為：
「倘不服稅捐稽徵機關就稅額以外之事項所為核定或駁回申請之處分，無踐行復查程序之必要」，有判決不適用法規之違法。
㈡訴外人楊秀光、卓文龍（或卓宜蓉）均非系爭房屋所有權人
或事實上處分權人，而無房屋稅條例第4條第1項前段之適用；上訴人劉成麒與楊秀光就系爭房屋並無共有關係，即無房屋稅條例第4條第1項後段之適用，則原處分一、二以上訴人劉成麒為楊秀光之代繳人，違反房屋稅條例第4條第4項規定，原判決不察，有不適用法規之違法。
㈢楊秀光、卓文龍於78年3月13日申報契稅時所檢附之買賣移
轉契約書雖經臺北地院公證處核發公證書，惟因違反公證法第76條第1項規定，故楊秀光、卓文龍與劉培間之買賣交易是否真實有疑，則楊秀光、卓文龍於78年3月13日申報契稅並獲核稅籍，其適法性並非無疑；況楊秀光於105年6月1日申請撤銷系爭房屋之房屋稅納稅義務，應以撤銷「稅籍」為先決條件，惟稅捐稽徵機關未促其撤銷稅籍以利上訴人申請變更納稅義務人名義，反因此而否准上訴人申請變更名義，自有可議。
㈣依民事二審判決認定，上訴人李順招、劉成瑜為劉培之繼承
人，故其等2人繼續占有系爭房屋非無占有權源，準此，上訴人劉成麒雖未參加該訴訟（上訴部分），然其既係劉培繼承人之一，依民事訴訟法第56條第1項規定，該判決效力及於上訴人劉成麒，乃原判決以上訴人劉成麒未提起上訴而敗訴確定，致喪失其占有權，有判決不適用法規、不備理由或理由矛盾之違法。
㈤未辦保存登記之違建物雖不許登記，但仍得為買賣標的而申
報稅籍，惟稅籍僅為行政機關課稅管理之用，並非認定房屋「所有權人」或「事實上處分權人」之依據，至建築物誰屬，端視何人有占有、管理、使用、收益之權為斷。是原審以「房屋稅籍資料判斷房屋事實上處分權誰屬」，並不適當。再者，上訴人請求變更系爭房屋之納稅義務人為上訴人劉成麒，其請求者為「義務」，與「權利」無關，更與原判決所舉司法院釋字第469號解釋理由書之保護規範理論無涉，原判決顯有判決適用法規不當之違法。
六、本院經核原判決之結論，尚無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅
捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」本件上訴人於105年6月24日、7月6日向被上訴人申請變更系爭房屋納稅義務人名義為上訴人劉成麒，被上訴人則以原處分一核定自105年起系爭房屋之房屋稅由現住人即上訴人劉成麒繳納，並檢送該年度房屋稅繳款書，其上「納稅義務人」欄載為：「楊秀光（現住人劉成麒）」，上訴人嗣於105年8月16日再提出申請書，仍請求被上訴人將系爭房屋之納稅義務人變更為上訴人劉成麒，惟對上開繳款書所載應納稅額新臺幣556元並無不服，且於105年9月30日如數繳納完畢，被上訴人則以原處分二維持原處分一所為核定，並重新送達繳款書，展延房屋稅繳納日期等情，為原審依法認定之事實。可知，上訴人以前開三份函文向被上訴人申請將系爭房屋之房屋稅納稅義務人變更為上訴人劉成麒，先後經被上訴人以原處分一、二核定自105年起系爭房屋之房屋稅由現住人即上訴人劉成麒繳納，並檢送該年度房屋稅繳款書，實質上等同否准上訴人之申請，且上訴人對於被上訴人所為之核定稅額通知書所載應納稅額並無不服，而係單純不服被上訴人否准其變更房屋稅納稅義務人為上訴人劉成麒之申請，自非屬稅捐稽徵法第35條第1項所定應於提起行政爭訟前先申請復查之情形。是原判決關於上訴人不服原處分無庸經由復查程序即得逕行提起訴願之論述，於法尚無不合。上訴人主張原判決將稅捐稽徵法第35條第1項規定解為：「倘不服稅捐稽徵機關就稅額以外之事項所為核定或駁回申請之處分，無踐行復查程序之必要」，有判決不適用法規之違法云云，尚難憑採。
㈡次按房屋稅條例第4條規定：「（第1項）房屋稅向房屋所有
人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……（第3項）第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之……。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」臺北市房屋稅徵收自治條例第3條規定：「房屋稅條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」可知，房屋稅為財產稅之一種，原則上應以所有人或典權人為納稅義務人，惟如所有人或典權人有住址不明或非於房屋所在地居住，致無法向該等法律規定之財產權利人徵收房屋稅之情形，為求稽徵效率，始例外以目前管理、使用或居住該應稅房屋之人為代繳義務人。又房屋稅之稽徵方式，係由稅捐稽徵機關依據納稅義務人所申報房屋稅籍有關事項而製作之稅籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，非如所得稅或營業稅等，必須由納稅義務人主動申報，經稅捐稽徵機關核定。是以，非稅籍底冊上所載房屋稅納稅義務人，主張對房屋有所有權或事實上處分權，向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人為自己之名義者，就其為房屋所有人或事實上處分權人一事，自應提出確實之證明，否則其申請即無從准許。是上訴人主張楊秀光於105年6月1日申請撤銷系爭房屋之房屋稅納稅義務，應以撤銷「稅籍」為先決條件，惟稅捐稽徵機關未促其撤銷稅籍以利上訴人申請變更納稅義務人名義，反因此而否准上訴人申請變更名義，自有可議云云，則為其對於房屋稅籍登記制度之誤解，核非可採。㈢原判決業已論明：系爭房屋為上訴人之被繼承人劉培於76年
3月22日向訴外人卓崇禧訂約購買，劉培嗣於78年3月13日，將系爭房屋出售予楊秀光及卓文龍，由其2人分別取得權利範圍4/10及6/10，並向中北分處申報繳納契稅，且經被上訴人於系爭房屋稅籍紀錄表上登載為納稅義務人；卓文龍嗣於96年12月27日將其對系爭房屋之權利範圍6/10移轉予卓宜蓉，被上訴人自97年起，以楊秀光、卓宜蓉為系爭房屋之納稅義務人課徵房屋稅；又楊秀光、卓宜蓉前以其2人為系爭房屋之事實上處分權人，詎劉培未經其2人許可，無權占有系爭房屋，劉培於99年5月16日去世後，其繼承人即上訴人仍繼續無權占有系爭房屋為由，依民法第767條第2項準用第1項或類推適用民法第767條第1項規定，向臺北地院訴請上訴人騰空遷讓返還系爭房屋，經臺北地院以民事一審判決楊秀光、卓宜蓉勝訴，其中判命上訴人劉成麒應騰空遷讓返還系爭房屋部分，因上訴人劉成麒未提起上訴而確定；上訴人李順招、劉成瑜（原名劉妍婷）2人則對民事一審判決提起上訴，嗣經民事二審判決認定：楊秀光及卓宜蓉無法證明楊秀光與卓文龍購買系爭房屋後，已因受領交付而取得事實上處分權，其2人基於事實上處分權能，對上訴人李順招、劉成瑜2人主張權利，並無依據，且為買賣標的物之不動產，縱已移轉登記為買受人所有，出賣人亦不當然喪失對於不動產之占有權源，如出賣人拒絕交付占有，買受人僅得依買賣關係請求交付，尚無從依民法第767條規定請求出賣人返還，楊秀光與卓文龍向劉培購買系爭房屋後，既不能證明已據劉培交付占有，則劉培繼續占用系爭房屋，尚非無權占有，劉培於99年5月16日死亡後，上訴人李順招、劉成瑜既為繼承人，其2人繼續占有，亦非無占有權源，故楊秀光與卓宜蓉主張上訴人李順招、劉成瑜無權占有系爭房屋，依民法第767條第2項準用第1項或類推適用同條第1項規定，請求上訴人李順招、劉成瑜騰空遷讓返還系爭房屋，均無理由，將民事一審判決除確定部分外廢棄，並駁回楊秀光、卓宜蓉對上訴人李順招、劉成瑜之起訴；是楊秀光與卓宜蓉主張為系爭房屋之事實上處分權人，請求上訴人3人騰空遷讓返還系爭房屋之民事訴訟，對上訴人劉成麒起訴部分，乃獲民事一審判決勝訴確定，至於民事二審判決，係就上訴人李順招、劉成瑜所提上訴，認為楊秀光及卓宜蓉無法證明業經交付占有系爭房屋而取得事實上處分權，故不得請求該2名上訴人遷讓返還系爭房屋，該判決之效力並不及於上訴人劉成麒；被上訴人嗣因楊秀光於105年6月1日檢附民事二審判決申請撤銷其就系爭房屋權利範圍之納稅義務，乃函請上訴人說明系爭房屋已否交付楊秀光，上訴人先後於105年6月24日、同年7月6日及同年8月16日對中北分處去函，援引民事二審判決內容，主張系爭房屋仍由其等繼續使用，請求被上訴人更正系爭房屋納稅義務人為上訴人劉成麒，惟未提出任何關於上訴人劉成麒已取得系爭房屋所有權或事實上處分權之證明，被上訴人綜合上情，認無證據足認上訴人劉成麒對系爭房屋有所有權，故仍依系爭房屋稅籍紀錄表，以楊秀光為房屋稅納稅義務人，惟因系爭房屋現由上訴人劉成麒居住，故就楊秀光對系爭房屋之權利範圍4/10，自105年起之房屋稅，核定由上訴人劉成麒以現住人身分代繳，與房屋稅條例第4條第3項關於所有人非居住房屋所在地，應由現住人繳納房屋稅之規定，尚無不合等情，經核其認事用法，均無違誤。
㈣又按房屋稅條例第4條第4項規定：「未辦建物所有權第一次
登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」蓋房屋稅，原則上以房屋所有人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所有人不明，或房屋所有人未依同條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項，致房屋所在地主管稽徵機關無法確認房屋所有人時，其房屋稅應向建築物使用執照或建造執照所記載起造人，或向查得之現住人或管理人徵收，以資明確（立法理由參照）。是以，前揭規定係為解決未辦建物所有權第一次登記且未申報房屋稅籍之建築物，因無法自建物登記或稅籍資料確認房屋之事實上處分權人，致無法依同條例第4條第1項至第3項決定房屋稅應向何人徵收，所為之規範。故其適用應以房屋無地政機關之登記及稅籍資料，可供判斷其事實上處分權人為何人為其前提。承前所述，楊秀光早在78年間，即經被上訴人於稅籍紀錄表上登載為系爭房屋權利範圍4/10之納稅義務人，其與卓宜蓉嗣以系爭房屋事實上處分權人之身分，請求上訴人返還系爭房屋之上開民事訴訟，經民事一審判決認為有理由，且因上訴人劉成麒未提起上訴而確定，民事二審判決則僅將民事一審判決判命另2名上訴人應返還系爭房屋部分廢棄改判，故由該民事訴訟之判決結果，並無法全然否定楊秀光對系爭房屋之事實上處分權，被上訴人亦未據以變更原本記載楊秀光為納稅義務人部分之系爭房屋稅籍資料。故原判決因認就系爭房屋稅籍登記納稅義務人為楊秀光部分，並無不能藉由稅籍資料認定其納稅義務人之情形，核與房屋稅條例第4條第4項所定要件尚非相符一節，亦無不合。
況上訴人劉成麒並非民事二審判決之當事人，該民事二審判決亦未確認上訴人劉成麒為系爭房屋之所有人或事實上處分權人，被上訴人自無從依據民事二審判決之內容，以上訴人劉成麒為系爭房屋之所有人或事實上處分權人為由，而將原稅籍登記系爭房屋之納稅義務人變更為上訴人劉成麒甚明。是上訴人主張稅籍並非認定未辦保存登記房屋「所有權人」或「事實上處分權人」之依據，至建築物誰屬，端視何人有占有、管理、使用、收益之權為斷，原判決以「房屋稅籍資料判斷房屋事實上處分權誰屬」，並不適當；又楊秀光、卓文龍（或卓宜蓉）均非系爭房屋所有權人或事實上處分權人，且上訴人劉成麒與楊秀光就系爭房屋並無共有關係，而無房屋稅條例第4條第1項前段及後段之適用，則原處分一、二以上訴人劉成麒為楊秀光之代繳人，違反房屋稅條例第4條第4項規定，原判決有不適用法規之違法云云，洵不足採。又本件既無房屋稅條例第4條第4項規定之適用，則原判決關於房屋稅條例第4條第4項規定是否寓有授予上訴人對稅捐稽徵機關為一定作為請求權之意旨，以及上訴人得否依前揭規定向被上訴人申請變更為系爭房屋之納稅義務人之旁論，即無必要，且對於判決結果不生影響，仍應予維持。上訴人主張其等請求變更系爭房屋之納稅義務人為上訴人劉成麒，其請求者為「義務」，與「權利」無關，更與原判決所舉司法院釋字第469號解釋理由書之保護規範理論無涉，原判決顯有判決適用法規不當之違法，應予廢棄云云，尚難憑採。
㈤原判決復已敘明：觀諸臺北地院公證處公證人對楊秀光、卓
文龍與劉培所訂買賣移轉契約書，作成之78年度公字第23579號公證書，於「公證之本旨及依據法條」欄載明：「公證人核對與契約有關之證件，及到場人之身分證明等，均屬相符，將契約附綴於公證書之後，由雙方在公證書簽名及蓋章，承認其行為。依公證法第肆條第壹款之規定，予以公證」等語，可知楊秀光、卓文龍與劉培將買賣移轉契約書送請公證時，除該契約書本身之外，尚檢附其他與契約有關之證件及足資證明到場者為其雙方各自委託代理人之證明文件，經公證人審核無訛，因認上訴人單憑楊秀光與卓宜蓉於前述民事訴訟一審審理時，僅提出買賣移轉契約書及公證書作為證據，未一併檢附請求公證時所提相關證明文件，即指稱臺北地院公證人對買賣移轉契約書所作公證書，因欠缺買賣雙方對各自之代理人所出具特別授權書，違反公證法第76條第1項規定，進而否認楊秀光、卓文龍與劉培就系爭房屋曾訂立買賣契約，均屬臆測推論之詞，難以採憑等情，經核於法尚無違誤。上訴意旨仍執詞以楊秀光、卓文龍於78年3月13日申報契稅時所檢附之買賣移轉契約書雖經臺北地院公證處核發公證書，惟因違反公證法第76條第1項規定，據以指摘楊秀光、卓文龍與劉培間之買賣交易之真實性，以及楊秀光、卓文龍於78年3月13日申報契稅並獲核稅籍之適法性云云，無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當或違法，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷違法，殊無足採。
㈥再依前開民事一審判決及民事二審判決內容可知，楊秀光與
卓宜蓉係以上訴人無權占有系爭房屋為由，訴請上訴人騰空遷讓返還系爭房屋，且占有為事實行為，而非法律行為或訴訟行為，本無民事訴訟法第56條第1項規定之適用，上訴人3人之個別占有行為，並無一部占有效力及於全部之可言，上訴人3人占有系爭房屋是否有合法權源，更無一部認定效力及於全部之問題。況民事訴訟法第56條第1項規定，本非認定既判力主觀範圍之依據。而上訴人劉成麒既非民事二審判決之當事人，亦非於該訴訟繫屬後而為上訴人李順招、劉成瑜之繼受人，或為上訴人李順招、劉成瑜占有系爭房屋，且上訴人李順招、劉成瑜更非為上訴人劉成麒而為該訴訟之被告，自無民事訴訟法第401條關於既判力主觀範圍擴張規定之適用，當非民事二審判決之既判力效力所及甚明。是原判決認定民事二審判決之效力不及於上訴人劉成麒一節，洵屬正確。上訴人主張上訴人劉成麒雖非民事二審判決之當事人，然其既係劉培繼承人之一，依民事訴訟法第56條第1項規定，該判決效力及於上訴人劉成麒，乃原判決以上訴人劉成麒未提起上訴而敗訴確定，致喪失其占有權，有判決不適用法規、不備理由或理由矛盾之違法云云，要非可採。
㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原
審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，並判命被上訴人應將系爭房屋之房屋稅納稅義務人自原核定「楊秀光（現住人劉成麒）」，於補正申請變更相關文件後，變更為「現住人劉成麒」，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
書記官 張 玉 純