最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第586號上 訴 人 華胤實業股份有限公司代 表 人 陳春亮訴訟代理人 張清富 律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年1月10日高雄高等行政法院105年度訴字第421號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人黃鴻都原所有位於高雄市○○區○○○段0000000段0000000號（面積：16萬7,395平方公尺，應有部分範圍：6,491/55,000）及0-00地號（面積：12萬53平方公尺，應有部分範圍：6,585/58,300）等2筆土地（下分別逕稱其地號，並合稱「系爭土地」），屬「非都市土地」，使用分區編定為「一般農業區」，使用地類別均為「養殖用地」，經臺灣高雄地方法院（下稱「高雄地院」）102年度司執字第117549號清償債務強制執行事件執行拍賣，由上訴人（即抵押債權人）於民國103年1月9日聲明承受拍定取得，執行法院通知被上訴人所屬岡山分處（下稱「岡山分處」）核算應徵之土地增值稅，經岡山分處以103年1月15日岡稅分土字第1038501327號函核定系爭土地應徵之土地增值稅額為新臺幣（下同）821萬9,750元，並通知系爭土地原所有權人黃鴻都及上訴人，得於文到次日起30日內檢附證明文件提出不課徵或減徵土地增值稅之申請。上訴人遂分別於103年1月15日及同月20日向岡山分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，調整以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。案經岡山分處調閱行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱「農林航測所」）88年12月22日及89年4月17日之航空照片圖（下稱「航照圖」），並於103年3月4日派員至系爭土地現場勘查，及函詢高雄市政府工務局、高雄市永安區公所（下稱「永安區公所」）系爭土地之使用狀況後，審認系爭土地於89年1月28日有部分面積之土地未作農業使用及曾有改課地價稅等事由，爰以103年3月10日岡稅分土字第1038501376號函駁回上訴人申請。上訴人又分別於103年3月24日、4月1日及4月24日再檢附相關資料補充說明，經岡山分處審酌後，仍認系爭土地當時未整筆作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定，以105年3月31日高市稽岡增字第1058554917號函（下稱「原處分」）否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決以「(第1項)訴願決定及原處分關於否准上訴人就系爭土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。(第2項)被上訴人應依上訴人103年1月15日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於102年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額69萬2,313元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院102年度司執字第117549號執行事件重新分配等事項作成決定。(第3項)上訴人其餘之訴駁回。」上訴人不服，就不利部分提起上訴，並聲明：原判決不利上訴人部分廢棄；廢棄部分，被上訴人應依上訴人103年1月15日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於102年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額752萬7,437元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院102年度司執字第117549號執行事件重新分配等事項作成決定，或發回原審更為審理。
二、上訴人起訴主張略以：㈠系爭土地是否係農用，與系爭土地上之設施有無提出容許使
用同意書或從來使用之證明文件無關，被上訴人就系爭土地是否為農用事實應為實質審查，惟原處分以上訴人未能提出系爭土地上建物申請容許使用或建築執照等證明，即認系爭土地上建物非屬農用，而否准上訴人聲請，自屬違誤。況系爭土地上之農業設施，於89年1月28日時點無需辦理容許使用；92年修正之非都市土地使用管制規則附表一已將養殖用地上之養殖設施（如飼料調配及儲藏室、管理室、機房、電力室等）明定屬「許可使用細目」之「免經申請許可使用細目」項目，亦免除該等農業設施應申請容許使用之義務，且依財政部99年6月23日台財稅字第9904727050號函（下稱「99年6月23日函」）意旨，該等免除或補正容許使用之申請，均得溯及認定為合法使用，乃被上訴人拒絕依此為溯及自始（含89年1月28日之時點）農用之認定，並依土地稅法第39條之2為重核土地增值稅之處分，自屬違法。
㈡原審102年度訴字第74號判決、本院103年度判字第443號判
決、原審103年度訴更一字第17號判決及本院104年度判字第650號判決（下合稱「前案確定判決」）已認定黃鴻都關於相關共有土地應有部分（含本件系爭土地），基於與其他共有人默示分管事實，實際分管區域全數歸屬於○○○段00-0及00-0地號（下分別逕稱其地號）土地，且00-0地號土地分管範圍係供農用而得依土地稅法第39條之2予以重核土地增值稅。是據前案確定判決認定事實，系爭土地非黃鴻都分管範圍，其上縱有違規非供農用之建物或設施，亦非屬黃鴻都或上訴人所有，依財政部90年9月31日台財稅字第090045700號函（下稱「90年9月31日函釋」）意旨，被上訴人不得據上開違規事實，否准黃鴻都就其未違規之持分部分申請農用之認定，是原處分否准重核土地增值稅之申請，顯屬違誤。㈢依前案確定判決，黃鴻都於○○○段8、8-1、9、9-2、10、
11-1、31-2、31-4、32-2、3-10、3-11及3-50地號土地（下逕稱其地號，並合稱「○○○段12筆土地」）持分面積，皆已移轉至同段11-l、31-2地號土地為管理使用，而前案勘驗時，原坐落於31-2地號土地上之設施業經拆除，並經永安區公所勘查後認該土地已回復農用，並核發農業使用證明書，參諸前揭函釋意旨，自應溯及認定農用之事實。
㈣前案就黃鴻都所有3-50、8、8-1、9、9-2、10、31-4、32-2
地號土地（下合稱「○○○段8筆土地」）持分面積共5,530.55㎡予以重核土地增值稅，係因該等土地「整筆」係供農用，而非以分管原因認定農用，則被上訴人於本件復將上開5,530.55㎡部分自上訴人主張之○○○段11-1、31-2地號土地分管範圍扣除，顯屬矛盾。倘被上訴人主張將前案確定判決已認定屬農用之持分範圍扣除，則前案確定判決已認定之整筆土地均屬農用之範圍，其面積亦應全數列入〔即應以認定整筆農用之面積54,539㎡、與前案確定判決認定屬農用範圍（黃博雄承租範圍）之面積15,646㎡合計屬農用土地之總面積，再據以扣除已核給之持分面積12,552.89㎡〕，始為正確之比例，即82.115%〔（54,539㎡+15,646㎡-12,552.89㎡）/（54,539㎡+15,646㎡）〕。
㈤被上訴人據黃鴻都與訴外人黃博雄、鄭清忠、薛景庭等3人
之租約，定黃鴻都之分管範圍，惟依該等租約所列分管範圍，其界線非明確，且非純以各地號土地界址分隔，亦有逾越11-1及31-2地號土地範圍者，故發生實際分管範圍大於黃鴻都所有之土地持分面積。觀諸31-4（被上訴人認屬農用）與11-1地號土地（前案確定判決認定農用）相鄰、另10及32-2地號（被上訴人認屬農用）則與31-2地號土地（前案確定判決認定非農用）相鄰，如將該等緊鄰土地總面積併入計算共5萬1,692㎡（15,646+35,517+141+388），已大於上訴人主張之分管面積5萬1,454㎡，自無再依比例計算之必要。據此，上訴人主張屬11-1地號土地分管範圍並經前案確定判決認定屬農用面積為1萬5,646㎡，扣除被上訴人已核准之7,022.34㎡，仍有8,623.66㎡屬農用部分尚未核給，而應認屬上訴人就系爭土地所實際分管範圍，應依修正之土地稅法規定予以重核土地增值稅。
㈥除前案確定判決認定非屬農用之31-2地號土地及尚未認定農
用之系爭土地外，上訴人其餘土地均獲准重核土地增值稅，是縱將前案確定判決認定屬農用之剩餘8,623.66㎡歸屬系爭土地分管範圍，基於「權利耗盡」原則，應就剩餘部分為終局處理，將上訴人就系爭土地已繳納之3萬3,315.67㎡，其中屬農用範圍之土地增值稅金額退還，無需再以比例計算等情。並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人申請，對於納稅義務人黃鴻都所有系爭土地作成退還溢繳稅額821萬9,750元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院102年度司執字第117549號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被上訴人答辯略以：㈠系爭土地雖為農業用地，惟依農林航測所88年12月22日及89
年4月17日所拍攝航照圖所示，在89年1月28日土地稅法修正生效時，有數棟未辦保存登記建物分布在系爭土地上，且上訴人未能檢具該等建物於89年1月28日合法作農業使用之相關證明文件，或該等建物曾申請農業用地作農業設施容許使用證明書及建築執照，加以，89年曾因共有人（李政輝、李貴美）未作農業使用而課予地價稅之紀錄，顯然系爭土地於89年1月28日時並非整筆土地作農業使用，與財政部93年4月21日台財稅字第09304500128號函、土地稅法第39條之2第4項規定不合。
㈡內政部雖於92年3月26日修正發布「非都市土地使用管制規
則」第6條規定附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表，其後於100年5月2日修正發布「非都市土地使用管制規則」第6條附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表等規定，惟此係於89年1月28日之後所訂頒，且無溯及適用之規定，故非都市土地養殖用地之養殖設施，不論是否涉及建築行為或變更地形地貌，於前開規則修正前，均屬依法應申請容許使用之事項，而修正後之規則，無從為本件審酌系爭土地於89年1月28日當時是否符合區域計畫法土地使用分區管制相關法令規定之依據。再者，依岡山分處103年3月4日實地勘查照片所示，系爭土地上建物外觀為鋼鐵造或磚造平房，非屬短期性農業生產有關之材質甚明，且具屋頂、牆壁等建築結構物，核非89年1月26日修正公布農業發展條例第8條第3項所定免申請建築執照之「以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物」，亦非92年2月7日增修同條例第8條之1第1項無固定基礎之臨時性農業設施。
㈢財政部99年6月23日函係屬個案核示，且未納入101年版土地
稅法令彙編內，依財政部101年11月16日台財稅字第10104057990號令，凡未編入101年版土地稅法令彙編者，自102年1月1日起非經該部重行核定，一律不予援引適用。況參諸財政部99年6月23日函意旨，係以設施物自始即作與農業經營不可分離之農業設施使用，僅未踐行申請容許使用之程序，經補辦容許使之合法化。然系爭土地之地上設施物並無相關資料可證有自始即作與農業經營不可分離之農業設施使用之事實，縱於日後取得農業設施容許使用證明文件，仍難認其於89年1月28日時係屬合法作農業使用之農業設施。
㈣上訴人未提供89年1月28日當時共有土地之全體所有權人已
就分別占有共有物之特定部分，而為管理使用等事項有所約定之分管協議，尚難認定系爭土地非屬黃鴻都所管領。縱前案確定判決參採上訴人分管部分面積共計5萬1,454㎡，分別提供黃博雄、鄭清忠、薛景庭等3人作魚塭使用，惟前案確定判決亦僅認11-1地號土地使用範圍符合土地稅法第39條之2第4項規定而調整原地價，是黃鴻都實際持分面積得准予調整原地價規定之總面積，宜以11-1地號分管使用面積占總分管使用面積之比例計算，合計為1萬5,358.92㎡〔（15,646㎡/51,454㎡）×50,509.9㎡〕。
㈤黃鴻都所有○○○段12筆土地均已移轉（系爭土地為最後移
轉），其中○○○段8筆土地於前案確定判決採認默示分管情事存在前，業以各該土地整筆土地使用情形審認，核准按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價面積計5,530.55㎡，嗣前案確定判決認11-1及31-2地號土地採分管情事，11-1地號土地依該判決准按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價面積計7,022.34㎡，合計上開土地於系爭土地移轉前已核准按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價面積計1萬2,552.89㎡。故系爭土地可適用土地稅法第39條之2第4項規定之面積，應為2,806.03㎡（准予調整原地價規定之總面積15,358.92㎡—已核准面積12,552.89㎡）。
㈥前案確定判決採認分管使用範圍既涵括黃鴻都所有○○○段
12筆土地，則該12筆土地即為一整體，於核准調整原地價面積時自應一併考量計算，並以核准總面積1萬5,358.92㎡為限。又○○○段8筆土地既屬分管範圍之一部分，已核准面積1萬2,552.89㎡自應全部納入面積計算，上訴人主張排除原按各該地號整筆土地使用情形審認之核准面積計算，有違其主張之分管事實而不足採。至上訴人主張按前案確定判決已重核比例63.643%或以未重核比例21.335%計算系爭土地得適用面積，因土地已全部移轉且核准面積已達得核准總面積之81.73%，若依上訴人主張計算，則分管範圍總核准面積分別達3萬3,767.93㎡（21,215.94+12,552.89）及1萬9,665.05㎡（7,112.16+12,552.89），超過得核准面積，甚至11-1地號土地分管使用面積，致享超額之不當利益，誠無憑採等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於前案確定判決中主張，黃鴻都與其他共有人共有之
○○○段12筆土地（包含系爭土地）及○○○段679地號1筆土地，經由默示分管協議，11-1及31-2地號土地屬黃鴻都分管之魚塭用地，並分別由黃博雄承租11-1地號土地1萬5,646㎡、薛景庭承租31-2地號土地1萬8,426㎡及鄭清忠承租31-2地號土地1萬7,078㎡，薛景庭及鄭清忠共用304㎡，作為養殖魚塭使用等情，業經前案確定判決認定11-1地號土地由黃鴻都分管部分計7,022.34㎡，於89年1月28日當時迄至該土地經法院拍賣移轉時均係作農業使用；31-2地號土地則未整筆作農業使用，遂就11-1地號土地由黃鴻都持有部分計7,02
2.34㎡認定符合作農業使用之農業用地，有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，准予退還土地增值稅252萬6,148元，而上訴人申請退還31-2地號土地增值稅144萬3,113元部分則予以駁回。上訴人於本件續就11-1及31-2地號以外其他共有土地請求以89年1月28日當期土地公告現值計算土地增值稅並辦理退還溢繳稅款，而黃鴻都就共有○○○段12筆土地實際分管位置、範圍，屬前案確定判決中訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點，並影響上訴人就其餘共有未分管之土地可否依法申請以89年1月28日當期土地公告現值計算土地增值稅，而前案確定判決就上開爭點之存否已為言詞辯論，並確認黃鴻都就共有土地實際分管之位置、範圍，經核無顯然違背法令之情形，且上訴人亦未提出足以推翻原判斷之新事證，則於本件訴訟中，基於爭點效理論，原審應受前案確定判決對前揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷，上訴人亦不得再為相反之主張或爭執。
㈡前案確定判決認定，黃鴻都就○○○段12筆土地分管土地範
圍為11-1地號土地之1萬5,646㎡及31-2地號土地之3萬5,808㎡，合計5萬1,454㎡，分管範圍大於黃鴻都所共有之○○○段12筆土地持分面積合計5萬509.91㎡，其就分管部分僅1萬5,646㎡〔即分管土地面積之30.4077%（15,646÷51,454）〕符合作農業使用之農業用地要件。又黃鴻都分管之土地面積既大於其實際共有○○○段12筆土地之持分面積，足認其共有○○○段12筆土地（包括系爭土地）之持分面積應皆已移轉至11-1及31-2地號分管土地為管理使用，是黃鴻都於系爭土地上無任何分管事實，自不應以系爭土地整體之管理使用狀況來認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定。從而，基於前案確定判決爭點效之說明，本件審認上訴人得請求依89年1月28日當期公告土地現值計算土地增值稅之範圍，應以黃鴻都實際分管部分土地經核認符合土地稅法第39條之2第4項規定要件之比例為準。
㈢依前案確定判決認定，黃鴻都分管使用面積中符合土地稅法
第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地比例為30.4077%，以此比例為基礎計算黃鴻都共有○○○段12筆土地持分面積中實際作農業使用部分為1萬5,358.92㎡（50,509.91㎡
30.4077%），此部分土地可認定符合土地稅法第39條之2第4項所定作農業使用之農業用地要件。又上訴人於前案確定判決及原審準備程序審理中均主張黃鴻都共有之○○○段12筆土地持分面積已移轉至分管土地上為管理使用，而其分管土地面積5萬1,454㎡亦大於其實際持分面積，且上訴人未提出分管土地範圍與5萬1,454㎡不同之相關證明，則黃鴻都所有○○○段12筆土地合計之持分面積確實全數移轉至前案確定判決所認定之分管面積上，應堪認定。再者，○○○段12筆土地業已全數移轉，其中○○○段8筆土地黃鴻都持分面積中合計5,530.55㎡，經被上訴人核准符合作農業使用之農業用地要件；11-1及31-2地號2筆土地黃鴻都持分面積中合計7,022.34㎡，經前案確定判決審認符合作農業使用之農業用地要件，則上開10筆土地合計1萬2,552.89㎡（5,530.55㎡＋7,022.34㎡）業經核准符合作農業使用之農業用地，自應於全部12筆土地核准總面積1萬5,358.92㎡中予以扣除，否則即有重複認定之嫌。是上訴人既主張黃鴻都共有之○○○段12筆土地持分面積業已移轉至分管土地上為管理使用，該12筆土地即應為一整體，無從個別認定，則被上訴人就○○○段8筆土地經核定准依89年1月28日當期之公告土地現值計算免徵土地增值稅部分認應予扣除，並無違誤。綜上，本件黃鴻都共有○○○段12筆土地持分面積中僅餘2,806.03㎡（15,358.92㎡－12,552.89㎡）可再認定為符合作農業使用之農業用地，按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價後重新計算結果，應退還之稅額為69萬2,313元（如原判決附表所示）。
㈣黃鴻都所分管之31-2地號土地分管部分，與土地稅法第39條
之2第4項規定不符，不得重核土地增值稅，為前案確定判決確定之事實，上訴人就此具有既判力之事項，於本案自不得再為不同主張而為爭執。又財政部99年6月23日函係就具體個案所為之核示，且未納入土地稅法令彙編內，依財政部101年11月16日台財稅字第10104057990號令釋規定，自不予援用；本件與該函所示情形不同，自無從比附援引。況本件31-2地號土地上之地上設施物並無相關資料可證明自始即作為與農業經營不可分離之農業設施使用之事實，亦未補辦取得農業設施容許使用證明文件，難認其於89年1月28日時係屬合法作農業使用之農業設施。另上訴人並無提出相關資料證明其他與11-1及31-2地號土地相鄰者或該12筆土地中有屬黃鴻都分管者，自無從據以重新計算分管土地上作農業使用之農業用地面積。
㈤綜上，上訴人就系爭土地得申請適用土地稅法第39條之2第4
項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價之面積為2,806.03㎡，被上訴人應作成退還溢繳稅額69萬2,313元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院102年度司執字第117549號執行事件重新分配等事項作成決定；上訴人逾此部分之請求，原處分及訴願決定並無違誤，乃為上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠黃鴻都主張屬分管並出租予薛景庭、鄭清忠之面積合計為3
萬5,808㎡，大於○○○段31-2地號土地總面積3萬5,517㎡，足認黃鴻都實際分管範圍除31-2地號土地外，尚及於該土地周遭，原判決認分管土地僅限於11-1及31-2地號土地，並據此計算應重核面積，與卷證不符，有證據法則矛盾之違法。又10及32-2地號土地與31-2地號土地相連，且與上方之11-1地號土地毫無關連，有卷附地籍圖可稽，則此等明顯屬下方31-2地號土地分管範圍之土地持分，自上方11-1地號土地分管範圍予以扣除，顯無視實際分管範圍及實際土地坐落位置，上訴人對此多所爭執，並據此主張不應自11-1地號土地分管範圍予以扣除，惟原判決對此未予說明，有判決不備理由之違法。
㈡被上訴人逕准免徵土地增值稅而未涉訟之面積為5,530.55㎡
，此範圍屬無需繳納土地增值稅之範圍，惟原判決將此部分面積於本件全數扣除，不啻將已核准免徵土地增值稅之土地範圍再予核課，上訴人對此多次指摘，並說明被上訴人將此部分扣除不足採認之處，惟原判決未說明此計算方式之疑義，有判決不備理由及適用法規不當之違法。
㈢前案確定判決係就黃鴻都共有11-1及31-2地號土地持分，是
否具分管契約且其實際分管範圍為何為認定，惟本件為黃鴻都共有系爭土地持分，屬其未分管之土地，於兩案情形不同下，得否援引前案確定判決為爭點效，非無疑義。再者，前案確定判決雖認定黃鴻都於11-1及31-2地號土地有分管事實，惟未敘明共有人之土地持分與實際分管之土地不同時，仍否依實際分管範圍是否屬農用為認定，自無原判決所認「應以黃鴻都實際分管部分土地經核認符合土地稅法第39條之2第4項要件之比例為準」之法則或爭點效之適用，原判決認尚需審酌實際分管範圍，然未載明具體法令依據，有判決不備理由及適用法則不當之違法。況依財政部90年9月31日函釋意旨，由違規之共有人出具切結書等資料證明該等非農用範圍與申請移轉登記之共有人持分無關，即得據以核發農用證明並申請賦稅減免優惠，則原判決認黃鴻都共有系爭土地持分且未實際分管，就其持分需審查其於另筆土地之實際分管區域是否農用，始得據以適用土地稅法第39條之2第4項規定，顯屬附加法無明文之限制，有判決不適用法則之違法。㈣前案確定判決認31-2地號土地不符土地稅法第39條之2第4項
規定，係因其上存在之農業設施於89年1月28日尚未經辦理容許使用，嗣後法令雖已免除該等農業設施辦理容許使用之規定，惟法院認查無此部分法令得溯及適用之明文，故不足以使該等農業設施及坐落之土地得「溯及」認定「自始」屬農業使用。又上訴人嗣後提起再審之訴而於程序上遭駁回，係因上訴人所提財政部99年6月23日函非屬行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之證物，而非因上開財政部函無證據效果或法律上拘束力或不足推翻前案確定判決認定之事實等實體理由。原判決以此部分業經判決確定，且該等解釋函之主張經再審駁回而不得再為不同之主張，對於主管機關已自承得因嗣後補正或法令之免除而得溯及適用，並得認31-2地號土地「自始」供農業使用之主張恝置不論，有判決不備理由及不適用稅捐稽徵法第1條之1之違誤。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按土地稅法第5條第1項第1款及第2項分別規定：「土地增值
稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……」及「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」89年1月26日修正公布、並自00年0月00日生效之同法第39條之2第1項及第4項分別規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」及「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」又依土地稅法施行細則第57條第2款規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：……二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。……」揆諸89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，以移轉與自然人為限，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。另依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款規定：「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。……」其立法理由更載明：「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範……。」是土地稅法第39條之2第1項及第4項所謂「作農業使用之農業用地」，須同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方得享有其所規定之各項租稅優惠。
㈡次按共有農地之使用，如該農地係屬有分管事實之共有農地
，基於自己責任原則及衡平原則，應許就分管部分係依法作農業使用之共有人有適用土地稅法第39條之2第4項規定之權利。財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函略以：「共有農業用地移轉，可以共有土地全體所有權人訂立之分管契約，按其分管位置使用情形，適用土地稅法第39條之2第4項之規定。說明：……二、分管契約應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」即係本此意旨所為之闡釋。又所謂分管契約，係指共有人間約定各自分別占有共有物之特定部分而為管理之契約，應由共有人全體協議定之，惟不以書面為必要，並得以明示或默示為之，且約定占有共有物之特定部分，尚不以按其應有部分比例換算之面積為限，部分共有人未占有共有物，甚或將部分共有物交第三人使用收益者，均無不可。
㈢又按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判
決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則。本件原判決敘明：上訴人於前案確定判決中主張，黃鴻都與其他共有人共有之○○○段12筆土地（包含系爭土地）及○○○段679地號1筆土地，經由默示分管協議，11-1及31-2地號土地屬由黃鴻都所分管之魚塭用地，並分別由黃博雄承租11-1地號土地1萬5,646㎡、薛景庭承租31-2地號土地1萬8,426㎡及鄭清忠承租31-2地號土地1萬7,078㎡，薛景庭及鄭清忠共用304㎡，作為養殖魚塭使用等語，業經前案確定判決認定11-1地號土地由黃鴻都分管部分計7,022.34㎡，於89年1月28日當時迄至該土地經法院拍賣移轉時均係作農業使用；31-2地號土地則未整筆作農業使用，遂僅就11-1地號土地由黃鴻都持有部分計7,022.34㎡認定符合作農業使用之農業用地，而有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，准予退還土地增值稅252萬6,148元，至上訴人申請退還31-2地號土地增值稅144萬3,113元部分則予以駁回；上訴人於本件續就11-1及31-2地號以外其他共有系爭土地請求以89年1月28日當期土地公告現值計算土地增值稅並辦理退還溢繳稅款，而黃鴻都就共有○○○段12筆土地實際分管位置、範圍，屬前案確定判決中訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點，並影響上訴人就其餘共有未分管之土地可否依法申請以89年1月28日當期土地公告現值計算土地增值稅，而前案確定判決就上開爭點之存否已為言詞辯論，並確認黃鴻都就共有土地實際分管之位置、範圍，經核無顯然違背法令之情形，且上訴人亦未提出足以推翻原判斷之新事證，則於本件訴訟中，基於訴訟法上之誠信原則，原審應受前案確定判決對前揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷，上訴人亦不得再為相反之主張或爭執等情，揆諸前揭說明，於法並無違誤。上訴人主張前案確定判決係就黃鴻都共有11-1及31-2地號土地持分，是否具分管契約且其實際分管範圍為何為認定，惟本件為黃鴻都共有系爭土地持分，非屬其分管之土地，於兩案情形不同下，得否援引前案確定判決為爭點效，非無疑義云云，洵不足採。
㈣黃鴻都與其他共有人共有之○○○段12筆土地（包含系爭土
地）及○○○段679地號1筆土地，既經默示分管協議，僅其中11-1及31-2地號土地由黃鴻都分管，則上訴人得依據土地稅法第39條之2第4項規定申請以89年1月28日當期之公告土地現值計算土地增值稅者，應將上開土地視為一整體加以觀察，即按黃鴻都所分管11-1及31-2地號土地符合「農業用地」及「依法作農業使用」要件之面積，占其全部共有土地應有部分換算面積（即持分面積）之比例，再乘以個別土地之持分面積，始屬合理、正當；而非僅選擇有利於納稅義務人之認定方式，即採取割裂觀察適用之方法，一方面就不符合租稅減免要件之非分管共有土地，要求依符合租稅減免要件分管土地面積占全部持分面積之比例計算，另一方面就符合租稅減免要件之非分管共有土地（如○○○段8筆土地），卻要求依實際使用狀況認定，方不致產生享受超過法定租稅優惠範圍之情形。是原判決以：依前案確定判決認定，黃鴻都就○○○段12筆土地分管土地範圍為11-1地號土地之1萬5,646㎡及31-2地號土地之3萬5,808㎡，合計5萬1,454㎡，分管範圍大於黃鴻都所共有之○○○段12筆土地持分面積合計5萬509.91㎡，其就分管部分僅1萬5,646㎡〔即分管土地面積之30.4077%（15,646÷51,454）〕符合作農業使用之農業用地要件；而上訴人於前案確定判決及原審準備程序均主張黃鴻都共有之○○○段12筆土地持分面積已移轉至分管土地上為管理使用，其於系爭土地上無任何分管事實，自不應以系爭土地之管理使用狀況來認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定；本件審認上訴人得請求依89年1月28日當期公告土地現值計算土地增值稅之範圍，應以黃鴻都實際分管部分土地經核認符合土地稅法第39條之2第4項規定要件之農業用地比例30.4077%，計算黃鴻都共有○○○段12筆持分面積中實際作農業使用部分為1萬5,358.92㎡（50,50
9.91㎡30.4077%）；又上訴人既主張黃鴻都共有之○○○段12筆土地持分面積業已移轉至分管土地上為管理使用，該12筆土地即應為一整體，無從個別認定，其中○○○段8筆土地黃鴻都持分面積中合計5,530.55㎡，業經被上訴人核准符合作農業使用之農業用地要件，11-1及31-2地號2筆土地黃鴻都持分面積中合計7,022.34㎡，經前案確定判決審認符合作農業使用之農業用地要件，則上開10筆土地合計1萬2,
552.89㎡（5,530.55㎡＋7,022.34㎡）業經核准符合作農業使用之農業用地，自應於全部12筆土地應核准總面積1萬5,
358.92㎡中予以扣除，以避免重複認定之嫌；因認本件黃鴻都共有○○○段12筆土地持分面積中僅餘2,806.03㎡（15,
358.92㎡－12,552.89㎡）可再認定為系爭土地中符合作農業使用之農業用地，並按89年1月28日當期公告土地現值為原地價後重新計算結果，應退還如原判決附表所示稅額69萬2,313元等情，揆諸前開說明，原判決於法尚無違誤。是上訴人主張前案確定判決未敘明共有人之土地持分與實際分管之土地不同時，仍否依實際分管範圍是否屬農用為認定，自無原判決所認「應以黃鴻都實際分管部分土地經核認符合土地稅法第39條之2第4項要件之比例為準」之法則或訴訟法上誠信原則之適用，原判決有判決不備理由及適用法則不當之違法；又被上訴人逕准免徵土地增值稅而未涉訟之○○○段8筆土地面積5,530.55㎡，原判決將此部分面積於本件扣除，無異將已核准免徵土地增值稅之土地範圍再予核課，上訴人對此多次指摘，惟原判決未說明此計算方式之疑義，有判決不備理由及適用法規不當之違法云云，核屬誤解，尚難憑採。
㈤又上訴人於前案確定判決及原審準備程序審理中均主張黃鴻
都共有之○○○段12筆土地持分面積已移轉至分管土地上為管理使用，而其分管土地面積5萬1,454㎡亦大於其實際持分面積，且上訴人未提出分管土地範圍與5萬1,454㎡不同之相關證明，則黃鴻都所有○○○段12筆土地合計之持分面積確實全數移轉至前案確定判決所認定之分管面積上等情，為原審依法確定之事實，核與卷附佐證相符，且與證據法則無違，亦未牴觸前案確定判決就重要爭點所為之判斷。上訴人仍執詞主張黃鴻都主張分管並出租予薛景庭、鄭清忠之面積，大於○○○段31-2地號土地總面積，足認黃鴻都實際分管範圍除31-2地號土地外，尚及於該土地周遭，原判決認分管土地僅限於11-1及31-2地號土地，與卷證不符，有證據法則矛盾之違法；又10及32-2地號土地與31-2地號土地相連，且與上方之11-1地號土地無關，則此等明顯屬下方31-2地號土地分管範圍之土地持分，自上方11-1地號土地分管範圍予以扣除，顯無視實際分管範圍及實際土地坐落位置，上訴人對此多所爭執，惟原判決對此未予說明，有判決不備理由之違法云云，核與前案確定判決之爭點效有違，自不足採。
㈥又本件系爭土地雖非屬黃鴻都分管之共有土地，惟既經原判
決將黃鴻都共有之上開土地視為一整體，並按黃鴻都所分管11-1及31-2地號土地符合作農業使用之農業用地要件的面積，占其全部共有土地持分面積之比例30.4077%，計算黃鴻都共有○○○段12筆土地持分面積中實際作農業使用部分為1萬5,358.92㎡，扣除業經被上訴人核准符合作農業使用之農業用地要件的○○○段8筆土地持分面積5,530.55㎡，以及經前案確定判決審認符合作農業使用之農業用地要件的11-1及31-2地號土地持分面積7,022.34㎡，僅餘2,806.03㎡可認定為系爭土地中符合作農業使用之農業用地，以避免重複認定等情，既如前述，則系爭土地之實際使用狀況為何，以及上訴人得否提供農地農用證明，即不影響本件判決結果之認定。是上訴人主張依財政部90年9月31日函釋意旨，由違規之共有人出具切結書等資料證明該等非農用範圍與申請移轉登記之共有人持分無關，即得據以核發農用證明並申請賦稅減免優惠，則原判決認黃鴻都共有系爭土地持分且未實際分管，需審查其於另筆土地之實際分管區域是否農用，始得據以適用土地稅法第39條之2第4項規定，顯屬附加法無明文之限制，有判決不適用法則之違法云云，洵不足採。至於上訴人針對前案確定判決提起再審之訴，既經先後遭原審105年度再字第11號判決及本院105年度裁字第1302號裁定駁回其起訴及上訴而確定，則前案確定判決之既判力及就重要爭點所為之判斷即經維持，行政法院及兩造當事人均依法受其拘束。是上訴人仍執其提起再審之訴的理由，指摘原判決以前案確定判決為據，而不採上訴人依財政部99年6月23日函所為不同之主張，有判決不備理由及不適用稅捐稽徵法第1條之1之違誤云云，尤非可採。
㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決以上訴人就系爭
土地得申請適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價之面積為2,806.03㎡，被上訴人應作成退還溢繳稅額69萬2,313元及加計利息之行政處分，並將溢繳稅款函請執行法院重新分配等事項作成決定；上訴人逾此部分之請求，原處分及訴願決定並無違誤，而予維持，並駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不利上訴人部分違背法令，求予廢棄，並判命被上訴人應依上訴人103年1月15日之申請書，對於系爭土地作成退還溢繳稅額752萬7,437元及加計利息之行政處分，並將溢繳稅款函請執行法院重新分配等事項作成決定，或發回原審更為審理，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
書記官 張 玉 純