最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第599號上 訴 人 高蕭秋霞訴訟代理人 吳啟豪 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年5月31日臺北高等行政法院106年度訴字第1829號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣上訴人之配偶高清標（下稱被繼承人）於民國104年2月27
日死亡，由繼承人高國維代表，先於104年5月5日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定不計入遺產總額價值新臺幣（下同）650,000元，遺產淨額0元，並核發遺產稅不計入遺產總額證明書。上訴人嗣於104年8月27日，自動補報臺北市○○區○○段0○段00000000000000000000號等4筆土地（持分分別為：5/24、5/24、1/4公同共有、1/4公同共有，下合稱系爭土地，提及各筆土地時則均簡稱其地號），並於申報書註記：「關於上述被占用部分之土地價額，敬請貴局核實調查審認」等語，另於105年5月9日主張增列配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額，經被上訴人重行核定遺產總額42,746,424元，分配請求權扣除額12,307,415元，遺產淨額0元，無應納稅額，並核發遺產稅免稅證明書。
㈡上訴人對於遺產稅免稅證明書之注意事項第6點所載：「依
民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權案件，未於免稅證明書核發之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，應追繳應納稅賦，並加計利息。」等語，及遺產總額─系爭土地部分，申請復查，經被上訴人106年6月9日財北國稅法二字第1060020375號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人所核發遺產稅免稅證明書之注意事項第6點內容，
實質上已發生要繼承人在1年內將財產給付被繼承人配偶之法律效果，惟依司法院釋字第620號解釋意旨，生存配偶行使分配請求權，並非遺產稅之課稅範圍，故伊無依該注意事項第6點辦理之義務，縱因其他繼承人未給付分配請求權金額予伊，被上訴人亦無追繳應納稅賦及加計利息之餘地。
㈡系爭土地中之351、351-1號等2筆土地，曾經臺北市信義區
公所（下稱信義區公所）登記三七五耕地租約在案，原登記承租人為連長，連長死亡後，由連福全、連福龍2人繼承；惟連福全、連福龍2人因未於租約期滿公告申請期限內申請續租，該租約業經信義區公所於98年3月30日經為辦理註銷登記，然其2人迄未將土地返還出租人，現仍占有使用並於四周設有塑鋼圍籬；被上訴人未依職權查明系爭土地實際被占用面積及占用情形，估算核定遺產價值，卻要求伊提供系爭土地遭他人違章占用之情況與面積之證明文件，方得依實際價格核認該等遺產價值。然依地籍測量實施規則第204、205條規定，地政機關並無辦理土地遭違章占用面積及占用情況之證明文件之業務項目，是被上訴人命伊提出上述證據，乃增加財政部74年10月18日台財稅第23688號、75年1月30日台財稅第0000000號、77年4月12日台財稅第000000000號、84年2月14日台財稅第000000000號等函釋（以下分別稱財政部74年、75年、77年、84年函）所無之限制，有違司法院釋字第268、274、456、469、478、566、569、576、622、6
40、650、730號等解釋（下稱釋字第268號等12號解釋）意旨，自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人對上訴人核發之遺產稅免稅證明書所載注意事項第
6點，僅係提醒上訴人，依遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定，應於法定期間內行使分配請求權及相關事項，純屬法規內容之標註，非本於行政權而為對人民發生法律效果之單方行政行為，非行政處分，上訴人就該注意事項第6點提起訴訟，自不合法。
㈡另遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項已明定，遺產土地價
值之計算，係以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，上訴人要求按系爭土地之實際價格為稅基量化，應對系爭土地遭他人違章占用，致其價格顯著低落，負擔客觀證明責任，惟上訴人補申報被繼承人遺產稅時，未提示有關系爭土地遭違章占用之資料，經被上訴人以105年11月16日財北國稅審二字第1050042891號書函（下稱被上訴人105年11月16日函），請上訴人提示系爭土地經地政機關鑑界或委託民間機構測量違章占用面積及占用情況之證明文件供核，上訴人僅以陳述意見書回復，關於土地被占用面積及被占用情況等，唯稽徵機關有權辦理等語，則被上訴人以上訴人未能提示系爭土地確遭他人違章占用之有關證明資料，致無從審認，遂依遺贈稅法第10條第1項、第3項規定，以公告土地現值核定系爭土地遺產價值為13,697,874元，並無違誤。且上訴人與其他繼承人既經核定免繳遺產稅，上訴人提起本件訴訟，自無訴之利益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人於對上訴人核發之遺產稅免稅證明書注意事項第6
點記載，依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權案件，如未於免稅證明書核發之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，應追繳應納稅賦，並加計利息等語，不過係將遺產及贈與稅法第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。
」之內容予以註記，提醒上訴人及其他繼承人注意，該點記載並未改變被上訴人核定上訴人及其他繼承人免繳遺產稅之結果，對上訴人之權利自未造成任何損害。
㈡至上訴人所稱：其他繼承人如未於被上訴人核發遺產稅免稅
證明書之日起1年內，給付分配請求權金額之財產予伊，被上訴人將對伊追繳應納稅賦並加計利息一節，乃遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定之法律效果，並非被上訴人以上開遺產稅免稅證明書注意事項第6點，對於上訴人加諸之不利益，況被上訴人迄至本件訴訟言詞辯論終結時，亦無依前揭遺產及贈與稅法規定，對上訴人與其他被繼承人追繳應納稅賦之舉，則上訴人主張其權益受被上訴人於遺產稅免稅證明書記載上開注意事項第6點所侵害，並以此為由訴請撤銷原處分，要非有據。
㈢次查：
⒈被上訴人就系爭4筆土地，依遺產及贈與稅法第10條第1、
3項規定以被繼承人死亡時之公告現值為準，計算其價值後，核定被繼承人遺產淨額為0元，上訴人與其他繼承人並無應納稅額，業如前述。故上訴人之權利或法律上利益，並未因被上訴人依被繼承人死亡時之公告現值，計算系爭土地遺產價值之結果，受有任何侵害。
⒉上訴人雖主張：被上訴人未依職權查明系爭土地被違章占
用之情形及面積，據以估算核定遺產價值，導致系爭土地之遺產價值被高估，如被上訴人日後於核課期間內，查得被繼承人另有其他遺產，伊即可能因而遭被上訴人另行課稅或裁處罰鍰，且因屆時原處分已確定，伊無法再主張系爭土地因遭違法占用，遺產價值應較以公告現值計算者為低云云。惟查：
⑴按財政部74年函、77年函、84年函，準此，被違章建築
占用之遺產土地，應由稽徵機關斟酌個案情形，或依設定地上權之方式，按其公告現值減除依遺贈稅法施行細則第31條估定之地上權價值後之價額，為其遺產價值，或以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，核計遺產價值，惟不問何者，均較依遺產及贈與稅法第10條第1、3項規定，以該土地於被繼承人死亡時之公告現值，計算之價值為低。被上訴人按系爭土地於被繼承人死亡時之公告現值計算其價值結果，核定遺產淨額為0元，上訴人及其他繼承人已無應納稅額，則上訴人所稱系爭土地遭違章占用一節，即便屬實，被上訴人依據上開財政部函釋核計之系爭土地遺產價值，必較被上訴人原本計算所得數額為低，故對被上訴人原即核定上訴人無須繳納遺產稅之結果，不生任何影響。
⑵再者，上訴人既主張系爭4筆土地因遭違章占用，致價
值顯著低落，其遺產價值不應依遺產及贈與稅法第10條第1、3項規定，以被繼承人死亡時之公告現值為準，尚應按前揭財政部函釋意旨，減除估定之地上權價值或經估算被占用部分之價值，則就此稅捐減免事由，本應由上訴人負客觀證明責任。況按司法院釋字第537號解釋意旨，系爭4筆土地均為被繼承人生前與他人共有，衡諸共有土地之權利關係複雜，土地使用人間有無使用土地之權源，必須考慮有無分管約定，同意使用人使用之共有人持分比例多寡等諸多因素，始能作成判斷，非經民事訴訟程序，根本難以確認。則上訴人對其所稱系爭4筆土地遭他人無權違章占用一節，除應指明占用人之姓名、違章建物之標示外，尚應提出證據資料，證明占用人對系爭土地各共有人而言，無合法使用土地之權源，始得謂已盡其協力義務，自不容其僅空泛主張土地遭占用，即要求被上訴人發動職權調查土地使用人姓名，有無占用權源，或上訴人與其他共有人間有無分管約定等複雜之法律關係。而被上訴人在收受上訴人於104年8月27日所提遺產申報書後，業以105年11月16日函，請上訴人提示系爭土地經地政機關鑑界或委託民間機構測量該等土地違章占用面積及占用情況之證明文件，惟上訴人僅回復略以：「關於土地被占用面積、被占用情況，以及實際價值等，實唯稽徵機關方有斟酌辦理之權限，不是其他機關或個人，所可越俎代庖。」等語，未提出系爭4筆土地確遭他人違章占用之事實及相關證據。是上訴人於被上訴人調查階段，對其所稱系爭土地被違章占用一事，乃全然未盡協力義務，則被上訴人以上訴人未提示相關證明資料以供審認為由，依遺產及贈與稅法第10條第1、3項規定，以公告現值核定系爭土地遺產價值，洵無違誤。又上開各財政部函釋之適用，均以遺產土地遭違章建物占用業經查證屬實，為其前提，即應先由主張所繼承土地為他人占用，據以申請租稅減免者，將自己已知及管領範圍內有關事項，為具體、完全且及時之事實主張，並提出自己掌控之證據方法，供稽徵機關調查，經證實確有其事後，再由稽徵機關本於職權，視個案情況，決定採行該等函釋所定何種減免方式辦理。另被上訴人105年11月16日函，並非要求上訴人必定應提出地政機關之鑑界資料，上訴人自行委託民間機構測量系爭土地被違章占用面積後，提出該測量結果，亦無不可；況土地所有權人對無權占用之人提起民事訴訟者，所在多有，則上訴人如曾為維護自身權利，訴請違章占用系爭土地之人返還土地，並聲請民事法院囑託地政機關對占用面積予以測量者，當可提供地政機關之測量成果作為證明，是上開被上訴人函要求上訴人提出地政機關或委託民間機構鑑測系爭土地遭違章占用面積之證明文件，自屬合理。上訴人忽視其於被上訴人查證階段應盡之協力義務，片面摭拾上開函釋中「應由稅捐稽徵機關」、「本於職權」等文字之主張，委無可採。⑶由臺灣省臺北市私有耕地租約、信義區公所96年7○0○
○市000000000000000號函及98年3月30日北市信建書字第09830894600號函等書證內容，僅足認定系爭土地中之351、351-1號等2筆土地，在98年3月30日以前，曾經出租他人使用，租約已於98年3月30日註銷之事實，無法證明該2筆土地於被繼承人104年2月27日死亡時，仍由原承租人或他人無權占用；又該等耕地租約與信義區公所函，均與系爭4筆土地中之342、342-2號等2筆土地無關，更無從作為該2筆土地遭他人違章占用之證明。是以，上訴人對其所稱：系爭4筆土地於被繼承人死亡時遭人違章占用一節，迄至本件訴訟言詞辯論終結時，仍難謂已盡其協力義務，其主張該等土地因遭違章占用致價值低落，應依前揭財政部函釋，從低核定遺產價值之稅捐減免待證事實，既無法證明為真正，被上訴人未准許其減免請求，仍依遺產及贈與稅法第10條第1、3項規定，核定系爭土地之遺產價格，自屬於法有據。上訴人聲請向信義區公所調閱上開耕地租約之訂立、變更、註銷登記等案卷，所欲證明者，無非業經其提出之耕地租約及信義區公所函載明：351、351-1號土地於被繼承人死亡前近6年，曾經出租他人之事實，上開情事並無從據為對上訴人有利之認定，既經詳述如前，原審法院自無重複調查之必要，附此敘明。
⑷末查，上訴人所稱被上訴人如於原處分作成後，發現被
繼承人另有遺產，因系爭土地之遺產價值經被上訴人以公告現值從高估計，致其可能遭被上訴人補徵稅額及裁處罰鍰之情況，於本件訴訟言詞辯論終結前，並不存在，且日後縱有其事，上訴人尚得就被上訴人另為之補稅或裁罰處分請求救濟，則上訴人執此發生與否猶屬未定之事由，主張原處分業已對其權益造成侵害，訴請撤銷，自屬無憑。
㈣綜上所述，上訴人主張其權利或法律上利益，因被上訴人核
發之遺產稅免稅證明書所載注意事項第6點，及被上訴人未認定系爭土地遭違章占用，而依被繼承人死亡時之公告土地現值為準，核定其遺產價值，致受侵害，並非可採，其指稱原處分及訴願決定為違法，訴請撤銷，自無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依司法院大法官釋字第620號、第366號及第662號解釋，無
論是遺產稅免稅證明書注意事項第6點或是98年1月21日增定之遺產及贈與稅法第17條之1規定，皆已違反司法院大法官第620號解釋意旨外，復違反憲法第15條及第19條等規定。
㈡關於民法第1030條之1所規定之夫妻剩餘財產差額分配請求
權，實純屬私法上之權利義務關係，應非稅捐稽徵機關所應干涉。且依司法院大法官釋字第268號等12號解釋意旨所示，足見原判決及稅捐稽徵就與職務有關之各項作為，顯不得任意增加法律所無之限制。否則，即屬違反憲法所規定保障人民權利之意旨。上訴人於原審言詞辯論時，即曾陳明前述攻擊防禦方法，但原判決理由項下，卻未依行政訴訟法第209條第3項規定記載關於該攻擊防禦方法之意見及法律上之意見，有同法第243條第2項第6款判決理由不備之當然違背法令。
㈢依財政部74年、75年、77年、84年函內容所示，足見關於遺
產土地被占用之情形，「由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」、「應由稅捐稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅」、「可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理」、「應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅」。依此而言，顯見關於土地被占用面積，被占用情形，以及實際價值等，實唯稽徵機關有依職權斟酌辦理之權限，不是其他機關或個人，所可越俎代庖。再依地籍測量實施規則第204條、第205條第1項規定，足見地政機關顯然並未辦理被上訴人所稱「測量土地遭違章占用面積及占用情況」之證明文件之業務項目。因此，被上訴人所稱「請於期限內提出經地政機關鑑界或委託民間機構測量該等土地遭違章占用面及占用情況之證明文件」，顯已昧於地籍測量實施規則第204條、第205條規定，而強人所難。
㈣系爭351、351-1、351-2地號等3筆土地，原經臺北市信義區
公所登記耕地三七五租約在案，俟因連福全、連福龍並未於租約期滿公告申請期限內申請續定租約，經臺北市信義區公所辦理註銷登記在案，惟至今該二人仍未將上述土地返還予出租人，而占有使用中。上訴人於原審言詞辯論中，即曾陳明前述攻擊防禦方法，但原判決理由項下，卻未依行政訴訟法第209條第3項規定記載關於該攻擊防禦方法之意見及法律上之意見，有同法第243條第2項第6款判決理由不備之當然違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實：
⑴緣因上訴人之配偶即被繼承人高清標於104年2月27日死
亡，遺有遺產，而經被上訴人開啟遺產稅課徵之行政作業程序。
⑵被上訴人因此對本案遺產稅之稅基量化，為以下內容之
終局認定，而核定應納稅額為0元。並作成核定稅額為0元之確認性核課處分。
①遺產總額為42,746,424元。同時針對系爭4筆土地，依土地公告現值之金額為遺產總額之量化。
A.臺北市○○區○○段0○段000○號土地(持分5/24)。
B.臺北市○○區○○段0○段000○0○號土地(持分5/24)。
C.臺北市○○區○○段0○段000○號土地(持分1/4公同共有)。
D.臺北市○○區○○段0○段000○0○號土地(持分1/4公同共有)。
②免稅額為12,000,000元。
③扣除額為36,985,248元。其細項可再分為：
A.未償債務12,930,000元。
B.公共設施保留地4,087,833元。
C.為上訴人享有之夫妻剩餘財產分配請求權12,307,415元。
D.配偶扣除額4,930,000元。
E.喪葬費扣除額1,230,000元。
F.直系血親卑親屬扣除額1,500,000元。④遺產總額42,746,424元減免稅額12,000,000元及扣除
額36,985,248元後，其金額為負數。故核定應稅之遺產稅稅基為0元。
⑶被上訴人在作成核定稅額為0元之確認性核課處分同時
，復依遺產及贈與稅法第41條規定，發給高清標繼承人「遺產稅免稅證明書」，以利其等辦理不動產之產權移轉登記（本件遺產稅捐客體多為不動產）。並在該「遺產稅免稅證明書」之「注意事項欄6.」項下，註記「依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權案件，未於免稅證明書核發之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，應追繳應納稅賦，並加計利息」等文字。
⑷上訴人乃以前開確認性核課處分中，有關「系爭4筆土
地之遺產總額量化」事項（其認為量化金額應該較核定金額為少），以及附隨於該「確認性核課處分」作成之「遺產稅免稅證明書」，其「注意事項欄6.」項下之前開文字註記事項等2項爭點，循序依復查程序之救濟途徑，提起行政爭訟。但遭原判決駁回其提起之處分撤銷訴訟，故提起本件上訴。
⒉原判決駁回上訴人處分撤銷訴訟之判斷理由，以及上訴意
旨之詳細內容均如前述，於此不再重複。僅簡要說明兩造之關鍵論點如下（由於上訴人在原事實審之法律主張，與其在上訴審之法律論點，實無太大差異，故以下予以合併論述）。
⑴針對「系爭4筆土地之遺產總額量化」爭議部分：
①原判決之判斷體系為：
A.雖然本件遺產稅核定處分所核定之稅額為0元，但因為「被上訴人事後如在核課期間內查得被繼承人尚有其他遺產，即有另對上訴人課稅或裁罰之可能」，故上訴人得以「本件遺產稅核定處分如有違法，將侵犯權益」為由，合法提起本件行政訴訟。
B.在實體法之層次，首先認為「即使依上訴人所引用之行政函釋，對上訴人主張遭人占用之系爭4筆土地之實際價格為調查，也必須系爭4筆土地之實際價格，經證明確實低於土地公告現值，方有調低該4筆土地遺產總額量化金額之法律效果產生」。
C.其次則指明上訴人對前開調查事項，未盡其應盡之協力義務，故有關「系爭4筆土地實際價格低於土地公告現值」之待證事實，無法獲得證明。
D.最後指明：截至言詞辯論終結時為止，並無上訴人所言「被上訴人另發現被繼承人遺有未申報之遺產」，又因系爭4筆土地之遺產價值被高估，導致上訴人遭補稅及裁罰之情形。日後縱有此情形，上訴人尚得另案請求行政救濟，不能認原核課處分業已對其權益造成侵害。
②上訴人之法律論點則強調：
A.依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定與相關行政函釋之規範意旨，其有權要求稽徵機關依據系爭4筆土地實際被占用面積及情況，重行估價，計算遺產總額。
B.其無提出「證明系爭4筆土地遭人違法占用」證據方法之（協力）義務。
C.被上訴人要求其提出「經地政機關鑑界或委託民間機構測量系爭4筆土地遭違章占用面積及情況」之證明文件，顯然昧於地籍測量實施規則第204條、第205條規定，屬強人所難。
D.系爭4筆土地中之351地號、351-1地號等2筆土地與另1筆352-2地號土地共3筆土地，仍遭第三人連福全、連福龍2人占有使用中，其有請求調查此項事實，原判決未予調查即行判決，有理由不備之違法情事。
⑵針對「遺產稅免稅證明書之『注意事項欄6.』所註記之
『依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請
求權案件，未於免稅證明書核發之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，應追繳應納稅賦，並加計利息』等文字，是否發生公法上法律效果，影響上訴人權益，及該法律效果之諭知有無違法情事存在」等爭議。
①原判決之判斷體系為：
A.原判決未言明，但為其法律論述前提之法律觀點實為「視『遺產稅免稅證明書』之『注意事項欄6.』文字記載內容，為原核課處分之單純附註（不生法律效果）或附款（保留行政處分之廢止權，行政程序法第93條第2項第4款參照）」，不然即無法說明為何上訴人可以針對此項爭點內容，與其他爭點，一併依循復查程序之路徑，提起行政爭訟（稅捐稽徵法第35條規定參照）。
B.其後方承接前述法律論點，以「該核課處分本身或其附款之添加，將對上訴人之權益造成影響」為由，而認上訴人得以「本件遺產稅核定處分如有違法，將侵犯權益」等主張為據，合法提起本件行政訴訟。
C.但在程序法上確認上訴人有提起本件行政爭訟之主觀公權利後，又在實體法層次上判斷「前開文字記載僅是遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定（即『納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦』）之重申，未對上訴人權利造成影響」，而實體駁回上訴人此部分之處分撤銷訴訟。
②上訴人之法律論點則為：
A.98年1月21日增訂之遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定內容違憲（違反司法院釋字第620號解釋意旨及憲法第15條與第19條規定）。
B.前開「遺產稅免稅證明書」之「注意事項欄6.」之文字記載，已發生單方法律效果。
C.民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，實純屬私法上之權利義務關係，非稅捐稽徵機關所應干涉之事項。故前開文字記載實屬「增加法律所無之限制」，違反憲法保障人民權利之規範意旨。
D.原判決未逐點駁斥上訴人此部分爭點之各項法律主張，理由不備。
E.原判決一方面肯認上訴人對此爭點享有主觀公權利，得提起處分撤銷訴訟，但另一方面又實體判斷「上訴人無權益受侵犯」，理由矛盾。
⒊是以本件上訴爭點即為「上訴人前揭法律論點是否於法有據」。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈有關「系爭4筆土地之遺產總額量化」爭議部分：
⑴本案上訴人對此爭點實無提起本件行政訴訟之主觀公權
利存在，故其就此部分爭點所提「處分撤銷訴訟」顯無理由，應逕依行政訴訟法第107條第2項規定，判決駁回其此部分之起訴。爰說明理由如下：
①按以確認性核課處分為程序標的，依稅捐稽徵法第35
條規定申請復查，進而提起訴願及行政訴訟之行政爭訟程序者，以「其財產權益因核課處分之作成，負擔公法上之稅捐債務，而受減損」為必要。若核課處分之稅額核定為0元，即表示受處分規制效力所及之納稅義務人，並無稅捐債務負擔存在。自無從以該不直接影響其權益之核課處分為爭訟程序標的，循復查程序路徑，提起行政爭訟之必要。若其提起此等爭訟，即應認其無主觀公權利，逕以判決駁回其訴。
②固然從理論上言之，在遺產稅之核課處分中，有關遺
產稅捐客體之遺產總額量化事項之認定及判斷，在該核課處分「於法定救濟期間經過、發生處分存續力」之時點起，亦具有「處分構成要件效力」（而非「確認效力」，因為遺產稅捐客體之遺產總額量化，屬稅捐債務成立要件之一部，非屬處分形成理由事項之判斷，故具有處分構成要件效力，參閱陳敏著「行政法總論」第4版第447頁至第449頁），而為其他行政機關所尊重。因此其他行政機關若另為其他行政處分，而其他處分構成要件事實中，有涉及前處分之「處分構成要件效力」者，前處分之認事用法判斷需受尊重。
③但在本案中，基於以下之實證特徵及法理適用，仍不
容許前處分之受處分當事人（即前述遺產稅核課處分之納稅義務人），基於「處分構成要件效力」之考量，即「單獨」對「有處分構成要件效力」事項（即本案中系爭4筆土地之遺產總額量化事項）提起行政爭訟。
A.首先必須指明：「處分構成要件效力」乃是「相對性」之法律概念，總要在「有其他行政機關有必要作成後處分」之情況下，才得以突顯。而在本案中實在看不出有任何其他行政機關新處分之作成，必須以前開稅額核定為0元之核課處分中，有關「系爭4筆土地之遺產總額量化」事項，為新處分之基礎。
B.其次應指明，基於「處分構成要件效力」之「相對性」規範特徵，若本案中因原核課處分之稅額核定為0元，以致受處分效力規制之納稅義務人（即上訴人）無法提起行政爭訟，則原核課處分中「處分構成要件效力」事項之效力強度即會受到削弱，仍容許原核課處分之當事人（指上訴人）在新處分之行政爭訟程序中，重為爭執。
C.另外更應指明，原判決以「如果被上訴人事後在核課期間內，另查得本案被繼承人尚有其他遺產，即有另對上訴人課稅或裁罰之可能」為由，認為「系爭4筆土地之遺產總額量化，足以影響上訴人之權益」，據為判定「上訴人其對此部分爭點之行政爭訟，有主觀公權利存在」之理由，於法更有不合。
而其於法無據之理由，不僅是因為前述「即使前處分中之部分事項判定，具有處分構成要件效力。仍然無法導出前處分之受處分人，得對該不直接影響其權益之前處分提起行政爭訟」之法律見解。更重要的理由則是：
(A).如有原判決所指之情形，被上訴人理應作成新核
課處分，用以全面「覆蓋取代」原核課處分。此時原核課處分已全部被新作成之核課處分所「全面」覆蓋，原核課處分之判定事項亦無「處分構成要件效力」可言，上訴人可全面重新爭執（系爭4筆土地之遺產總額量化事項）。
(B).如果此時採取原判決之法律見解，容許當事人「
提早」對「系爭4筆土地之遺產總額量化事項」為行政爭訟。萬一事後並無上訴人所預想之情事發生，國家為調查認定所投入之有限司法資源，即屬「沒入成本」，此非屬法律之正確解釋。
(C).再者依現行納稅者權利保護法第21條第1項之規
定，司法及稽徵實務慣行之「（鎖定式）爭點主義」已經廢棄，而改採「容許在行政爭訟程序中不斷擴張爭點」之爭訟程序法制。此時若有新核課處分之作成，有關系爭4筆土地之遺產總額量化爭議，上訴人必然可在新核課處分之行政爭訟程序提出，並無提前給予預防性保護之必要。
④是以上訴人實無針對「系爭4筆土地之遺產總額量化
事項」提早提起行政爭訟之主觀公權利存在，其起訴顯無理由，應不經實體審認，逕以判決駁回。
⑵既然本案上訴人對此爭點無提起處分撤銷訴訟之主觀公
權利，其所提各項實體爭點亦無再行論駁之必要，其此部分爭點之上訴為無理由，應予駁回。
⒉有關「遺產稅免稅證明書『注意事項欄6.』註記之文字內
容是否發生公法上法律效果，影響上訴人權益，及該法律效果之諭知有無違法情事存在」爭議部分：
⑴此項爭議之判定，首應在程序法上之層次，判定「遺產
稅免稅證明書」之「注意事項欄6.」之文字記載，到底是原核課處分之單純附註，而不生法律效果；抑或是「保留行政處分之廢止權」之附款，而有法律效果之產生。就此爭點本院認為：
①此等類別歸屬判斷，因為文字之多義性，而有一定難
度。不過本院考量「函文之體系結構及前開文字位置，與標明注意事項」等因素後，認為比較接近「不生法律效果」之「單純附註」。
②再者從事務本質而言，凡屬「保留行政處分廢止權」
之附款者，均會重視及強調「行政機關在法律涵攝過程中」之「職權作用」特徵。也會進一步具體說明處分廢止後之後續處理。若僅是引用抽象法律條文規定，泛論法律效果，亦比較接近單純附註。
③故本院認前開文字屬不生法律效果之單純附註，僅有
提醒上訴人之作用，並無法律效果之產生，上訴人亦不得對之提起行政爭訟。
⑵退而言之，緃令認為前開文字記載具有「保留行政處分
廢止權」附款之性質，而有法律效果產生，進而影響上訴人權益。因此其有提起行政爭訟，爭執該處附款合法性之主觀公權利。該附款本身在實體法上亦無違法性可言。其理由如下：
①該附款內容引自遺產及贈與稅法第17條之1第2項之規
定內容（即「納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦」），符合行政程序法第93條第1項所定「行政機關作成行政處分……無裁量權者，以法律有明文規定……者為限，始得為之」之許可要件，實無違法可言。
②上訴意旨雖謂「遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定
內容違憲」云云，但謂「國會通過、具有法律位階之實證法違憲」，乃是極其嚴重之指摘，需有嚴謹之立論及說理。上訴意旨僅有司法院多號釋憲解釋文內容之臚列，但毫無說理，本院認其此部分主張並不具說服力，而無從採擇。
③再者原判決已指明「訴訟兩造攻擊防禦方法，若未經
原判決論述，實係因此等攻擊防禦方法對原判決之判斷結論無影響」。則上訴人指摘「原判決未逐點駁斥其各項法律主張，理由不備」一節，必須依循本院及原判決前開判斷及論述體系，具體指明與該判斷體系「針鋒相對」式之法律主張內容未經論駁，方屬有據。不然即難謂原判決理由不備。
④又在行政爭訟法上，有關處分撤銷訴訟之主觀公權利
有無判斷，是以「爭訟者之固有權益是否因為處分之作成而受影響」為判準。至於爭訟之程序標的行政處分或處分附款是否「因違法而『侵犯』爭訟者之固有權益」，則屬實體法上起訴有無理由之問題，二者不可混為一談。是以原判決並無上訴意旨所言「一方面肯認其主觀公權利，另一方面又實體判斷其無權益受侵犯」之理由矛盾情事存在。
⑶是以原判決認上訴人就此部分爭點所提處分撤銷訴訟，
於法無據，應予駁回，其終局判斷結論，尚無錯誤可言。
㈢總結以上所述，原判決之理由形成雖未盡全然妥適，但終局
判斷結論尚無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令云云，於法難謂有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蕭 惠 芳法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 12 日
書記官 陳 建 邦