最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第50號上 訴 人 林惠珍被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年12月1日臺北高等行政法院105年度訴字第423號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人之父即被繼承人林勝義（下稱被繼承人）於民國103年4月7日死亡，其繼承人於申准展延期間內之104年1月5日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）182,778,800元，遺產淨額161,874,535元，應納稅額604,573元。上訴人不服，就扣除額─應納未納稅捐及未償債務，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，循序提起行政訴訟，原審判決撤銷訴願決定及原處分關於否准認列未償債務扣除額1,899,780元部分、駁回上訴人其餘之訴，上訴人不服，就其不利部分提起上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠遺贈稅法及本院92年度判字第1286號判決雖認應將死亡前2
年內贈與之土地視為「遺產」，惟「贈與」土地應課徵土增稅，而「遺產」卻無需課徵土增稅，若死亡前2年內贈與之土地應視為「遺產」而非「贈與財產」，則應全數退還已繳納之土增稅，再將該贈與之土地視為「遺產」計算應納遺產稅額，再扣除贈與稅額。故死亡前2年內贈與之土地，當已繳納之土增稅已超過併計遺產總額後增加之應納遺產稅額時，應回歸土地稅法規定其為「贈與財產」之本質，允許已核課未繳納之系爭贈與稅採用遺贈稅法第17條第1項第8款以「扣除方式」自遺產總額中扣除。被上訴人係於被繼承人生前103年3月31日核定系爭贈與稅額4,375,436元，繳納期限為103年5月11日至同年7月10日止，該贈與稅尚未繳納前，被繼承人即於103年4月7日過世，而系爭贈與稅納稅義務人依法為贈與人即被繼承人，雖該贈與稅已於被繼承人死亡後103年4月8日繳納，惟仍應適用遺贈稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中扣除，惟原處分予以否准，導致本件遺產稅額增加437,544元，乃增加納稅義務人之租稅義務，有違租稅法律主義。
㈡上訴人主張被繼承人生前於96年4月27日提供名下65之1地號
土地作為擔保，以被繼承人配偶莊雪玉名義向彰銀抵押借款，嗣於101年5月間仍以莊雪玉名義轉向合庫借款，以清償前向彰銀之貸款，截至被繼承人死亡日止，上開銀行借款計59,812,345元仍未清償，而上開銀行借款中計1,899,780元係用於繳納被繼承人97至102年度即系爭地價稅，屬被繼承人之貸款，乃列報被繼承人死亡前未償債務扣除額1,899,780元，被上訴人竟以原處分否准認列扣除，自與事實不符而有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠被繼承人遺產稅核定之遺產總額182,778,800元，經扣除免
稅額及扣除額後，核定課稅遺產淨額為161,874,535元，乘以稅率10％，應納遺產稅額為16,187,453元，再減除可扣抵贈與稅額及利息15,582,880元，計算應補徵之遺產稅額604,573元。其中被繼承人於死亡前2年內贈與名下土地及房屋予子女計8筆不動產，係依遺贈稅法第15條第1項規定併計被繼承人遺產總額課稅，其價值合計155,828,800元，於計算遺產稅時，應依同法第11條第2項但書規定，計算該贈與財產併計遺產總額課稅後所增加之應納稅額為本件遺產稅可扣抵稅額之上限，即15,582,880元，為避免重複課稅，乃自應納遺產稅額中扣抵之，故實質上前揭已贈與財產（含系爭土地）雖併計遺產總額，但並未產生任何應補徵之遺產稅負。而本件所核定應納遺產稅額604,573元，係被繼承人所遺留63地號土地遺產所應繳納之稅負，此經財政部81年6月30日台財稅字第000000000號函釋（下稱財政部81年6月30日函釋）及本院93年2月份庭長法官聯席會議㈠（下稱本院93年2月份聯席會議）決議釋明在案，故上訴人主張系爭贈與稅4,375,436元因被上訴人否准自遺產總額中扣除，乃增加遺產稅額437,544元，顯係誤解。
㈡被繼承人配偶莊雪玉於96年4月27日以被繼承人名下65之1地
號土地作擔保向彰銀抵押借款3千萬元，嗣後莊雪玉於101年5月16日、同年11月26日、同年12月26日及102年5月6日仍以被繼承人名下65之1地號土地作擔保，轉向合庫抵押借款合計59,812,345元，截至被繼承人死亡日止，莊雪玉於合庫尚有59,812,345元之未償餘額。是莊雪玉為銀行借款之主債務人，負有向銀行清償借款義務之人，而被繼承人僅係提供擔保物（系爭土地）供莊雪玉向銀行借款之一般擔保債務人，並非主債務人，僅以被繼承人名下土地設定抵押權為莊雪玉之借款提供擔保，應不得列為被繼承人死亡前未償債務，自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅。又莊雪玉對於繳納被繼承人97至102年度地價稅之款項，截至被繼承人死亡日止長達6年時間，未對被繼承人為任何請求返還代繳地價稅之具體作為，而於被繼承人死亡後，始執代為繳納地價稅之相關資金流程，即主張被繼承人負有未償之債務，卻未能提示實質借貸證明及被繼承人死亡時確實遺有未償債務之具體證明文件，以實其說，是尚難採認上訴人之主張等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件應審酌之爭點即為：被上訴人以系爭贈與稅非屬被繼承人死亡前應納未納之稅捐，已繳納之系爭地價稅並非死亡前之未償債務，而未自遺產總額中扣除，於法是否有據？㈠扣除額─應納未納稅捐部分：
⒈經查，本件被繼承人遺產稅核定之遺產總額182,778,800
元，其財產結構明細為被繼承人於死亡前2年內（101年12月3日至103年3月5日止）贈與名下包括系爭土地在內之8筆不動產予其子女即林惠玲和上訴人等2人，合計155,828,800元，車輛1輛價值0元，及63地號土地遺產價值26,9500,000元，經扣除免稅額及扣除額後，核定課稅遺產淨額為161,874,535元，乘以稅率10％，應納遺產稅額為16,187,453元，再減除可扣抵贈與稅額及利息15,582,880元，計算應補徵之遺產稅額604,573元。其中被繼承人於死亡前2年內贈與名下土地及房屋予子女計8筆不動產，係依遺贈稅法第15條第1項規定，併計被繼承人遺產總額課稅，其價值合計155,828,800元，於計算遺產稅時，應依同法第11條第2項但書規定，計算該贈與財產併計遺產總額課稅後所增加之應納稅額為本件遺產稅可扣抵稅額之上限，即15,582,880元，為避免重複課稅，乃自應納遺產稅額中扣抵之，故實質上，上述已贈與財產（含系爭土地）雖併計遺產總額，惟未產生任何應補徵之遺產稅負。而本件所核定應納遺產稅額604,573元，係被繼承人所遺留63地號土地遺產所應繳納之稅負，故上訴人主張被上訴人否准系爭贈與稅4,375,436元自遺產總額中扣除，乃增加遺產稅額437,544元等情，顯係誤解。
⒉參諸前揭本院93年2月份聯席會議決議及財政部81年6月30
日函釋意旨，業已釋明被繼承人死亡前2年內贈與之應納贈與稅不得自遺產總額中扣除，故被上訴人否准扣除應納未納稅捐4,375,436元，並無不合。是上訴人此部分之主張，亦非足採。
㈡扣除額─死亡前未償債務部分：
⒈被繼承人配偶莊雪玉於96年4月27日以被繼承人名下65之1
地號土地作擔保向彰銀抵押借款3千萬元，嗣於101年5月16日、同年11月26日、同年12月26日及102年5月6日，仍以被繼承人名下65之1地號土地作擔保，轉向合庫抵押借款合計59,812,345元，截至被繼承人死亡日止，莊雪玉於合庫尚有59,812,345元之未償餘額。則莊雪玉為銀行借款之主債務人，負有向銀行清償借款義務之人，而被繼承人僅係提供擔保物供莊雪玉向銀行借款之一般擔保債務人，並非主債務人，僅以被繼承人名下系爭土地設定抵押權為其配偶之借款提供擔保，應不得列為被繼承人死亡前未償債務，自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅。上訴人雖以：被繼承人名下土地作為抵押借款擔保品一事，係借用莊雪玉名義借款等情為主張，惟依金融機構放款實務，提供擔保物之人與借款人是單獨的兩個身分，並不限借款人與提供擔保物人須為同一人，當事人間自有選擇之自由意志，上訴人未能提供系爭借款確實全為被繼承人所使用之具體事證，僅以提供抵押擔保物之人係被繼承人，並不足以佐證莊雪玉僅為系爭借款名義借款人。
⒉莊雪玉於101、102年間向銀行所借款項合計高達59,812,3
45元，截至被繼承人死亡日止均仍未償還，顯見被繼承人生前未有出售土地清償借款情事，卻於生前101年12月3日至103年3月5日期間，陸續將名下含系爭土地在內之不動產贈與其女林惠玲及上訴人，故上訴人主張被繼承人有還款意願，且莊雪玉於申請貸款時有具體請求返還借款作為等情，核不足採。另就上訴人提出的銀行借款資金流向事證，可知莊雪玉先將銀行借款取得的資金大部分先作定期存款（上訴人只提出5筆合計3,720萬元，但莊雪玉未償還貸款債務於被繼承人死亡日之未償餘額為59,812,345元），莊雪玉已為自行支配使用，是並非被繼承人死亡時負有的未償債務。
⒊經核上訴人所提系爭地價稅繳款書、莊雪玉彰銀存摺、合
庫存摺、交易明細查詢、收款證明、傳票、現金收入傳票，與其所製作「97年至102年由莊雪玉銀行貸款支付之林勝義地價稅表明細」上之記載，足以證明被繼承人97、98、100、102年度全部地價稅款，另99、101年度絕大部分地價稅款（按該二年度應繳地價稅款分別為354,104元、352,196元）均係由莊雪玉上開彰銀、合庫帳戶轉帳繳款無訛（其中99、101年度轉帳金額分別為35萬元、30萬元，稅款不足部分據上訴人稱係由現金繳納，惟此現金繳納部分不在本件訟爭範圍內，附此敘明），此亦為被上訴人所不爭執，是被繼承人系爭地價稅款（包括97、98、100、102年度全部地價稅款，及99、101年度莊雪玉轉帳金額部分）係由莊雪玉以自有帳戶轉帳繳納之事實，洵堪認定。
被繼承人之系爭地價稅既係由莊雪玉轉帳繳納，則此部分之法律關係為何，關乎是否該當被繼承人死亡前之未償債務，進而可否於遺產總額扣除。查，莊雪玉之所以未於生前向被繼承人請求返還，係因其與上訴人主觀均認此為被繼承人向彰銀、合庫所負之借款債務所致，惟不能因此即謂莊雪玉未為請求。次以被繼承人生前雖住院而行動不便，惟由其死後留下遺產以觀，其確有極為優渥之謀生能力，被上訴人將行動能力與謀生能力混為一談，遽以推論莊雪玉轉帳繳納系爭地價稅係出於夫妻贈與，亦與事實未合。至於遺贈稅法第20條第1項第6款之規定，應以夫妻間確實發生贈與之情事，始有適用，並非夫妻間之金錢往來必係贈與，審酌系爭地價稅金額合計高達近200萬元之譜，則被上訴人僅泛稱莊雪玉代繳被繼承人系爭地價稅乃屬贈與具有優越之蓋然率云云，僅係出於其主觀臆測，顯與事實及社會常情未合。被上訴人原處分就此部分否准認列，自有違誤。
㈢綜上所述，被上訴人否准認列上訴人申報被繼承人死亡前未
償債務扣除額1,899,780元（即系爭地價稅），於法尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人訴請撤銷，為有理由，乃將訴願決定及原處分關於否准認列未償債務扣除額1,899,780元撤銷。至原處分關於被繼承人死亡前應納未納系爭贈與稅之稅捐扣除額部分，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人其餘之訴。
五、上訴人上訴主張略以：㈠原判決適用法規不當：
92年度判字第1286號判決所謂優先適用「扣抵方式」且排除適用「扣除方式」之意義：優先適用「扣抵方式」且已經適用「扣抵方式」時不得再適用「扣除方式」。惟若無法適用「扣抵方式」時，仍得適用「扣除方式」。原判決僅因本院93年2月份聯席會議決議及及財政部81年6月30日函釋意旨，闡明被繼承人死亡前2年內贈與之應納稅額不得自遺產總額中扣除，就駁回此部分之訴。顯見原判決係解釋成「只能適用扣抵方式」，故縱使系爭未繳納贈與稅4,375,436元無法適用「扣抵方式」，亦不得適用「扣除方式」自遺產總額中扣除，顯有適用法規不當之判決違背法令。
㈡原判決違反論理法則：
原判決漏未考量，雖財政部81年6月30日函釋規定尚未繳納之贈與稅得直接扣抵應納遺產稅額，惟當已繳納土地增值稅及贈與稅額合計46,852,758元，大於併計遺產總額所增加之應納遺產稅額15,582,880元（可扣抵遺產稅額上限）時，增加之應納遺產稅額已全數用於扣抵已繳納之土地增值稅及贈與稅，並無增加之應納遺產稅額可供扣抵未納贈與稅額，故系爭未納贈與稅額4,375,436元，因無法適用「扣抵方式」，屬不得自應納遺產稅額扣抵之未納贈與稅，非本院92年度判字第1286號判決所主張之得自應納遺產稅額扣抵之贈與稅。原判決錯誤援引本院93年2月份庭長法官聯席會議決議㈠及財政部81年6月30日函釋，排除適用「扣除方式」，否准自遺產總額中扣除，原判決對本案事實及相關理論認識不清、邏輯分析方法有誤，為違反論理法則之違法判決。
㈢原判決不適用法規：
遺產及贈與稅法第11條第2項規定，已納之贈與稅及土地增值稅採用「扣抵方式於不超過併計遺產總額所增加之應納遺產稅額內，自應納遺產稅額中扣抵」；而同法第17條第1項第8款規定，應納之稅捐採用「扣除方式」應自遺產總額中扣除。故死亡前2年內贈與之8筆不動產的已納土地增值稅及贈與稅合計46,852,758元，應依遺產及贈與稅法第11條第2項扣抵併計遺產總額所增加之應納遺產稅額15,582,880元；而系爭應納未納之贈與稅額4,375,436元則應依同法第17條第1項第8款自遺產總額中扣除。原判決應適用而未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第8款，否准應納未納贈與稅額4,375,436元自遺產總額中扣除，為不適用法規之違法判決。
㈣原判決違反論理及經驗法則：
系爭未納贈與稅4,375,436元，係因被繼承人死亡前之贈與行為於被繼承人死亡時遺有之法定給付義務，故為被繼承人死亡時已發生之確定負債，自應依遺贈稅法第17條第1項第8款規定從遺產總額中扣除。原判決否准將系爭未納贈與稅列入扣除額，等同排除負債，以致虛增遺產，當然會增加遺產稅額，其認定顯違反稅務會計法則，自有違論理及經驗法則。原判決明顯誤將遺產定義為「資產」，而非「淨資產」，才會主張應納遺產稅額係遺留土地遺產之稅負，否准認列負債（系爭未納贈與稅）不會增加遺產稅，若扣除負債（系爭未納贈與稅）則會降低（稀釋掉）對資產所課徵之遺產稅；或者，原審將遺產定義為淨資產，但限制只有遺留資產有關之遺留負債，才可自遺產總額中扣除，違反遺產及贈與稅法規定。
㈤原判決違反憲法：
⒈違反租稅法律主義：
系爭未納贈與稅4,375,436元本來就無法適用「扣抵方式」，若再限制不得適用「扣除方式」自遺產總額中扣除，僅係藉口避免重複課稅，實則增加遺贈稅法所無之限制，顯有以解釋函令(財政部81年6月30日函釋）縮減遺贈稅法第17條第1項第8款所定得為遺產總額之扣除額，則等同排除負債，虛增遺產(淨資產)，增加納稅義務人租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義。
⒉違反租稅公平原則：
若被繼承人死亡前無自有資金繳納系爭贈與稅而向他人借款繳納，且至死亡時皆未清償借款，可依遺贈稅法第17條第1項第9款以未償債務自遺產總額中扣除，故被繼承人死亡前未納之贈與稅，僅被繼承人對不同對象負有給付義務，將對他人之負債（借款）轉為對稅捐機關之負債(應納稅捐)，如否准自遺產總額扣除，將導致課徵遺產稅之財產價值計算基礎與生前已用自有資金或借款取得資金繳納贈與稅者之財產價值計算基礎不同，虛增遺產（淨資產）及遺產稅額，有失公平，違反憲法第7條租稅公平原則等語。
六、本院按：㈠上訴爭點之確定：
⒈本件之原因事實及上訴人提起行政爭訟之客觀經過說明：
⑴上訴人之父即被繼承人林勝義於103年4月7日死亡，並遺有財產，對應之遺產稅債務因此成立生效。
⑵被上訴人核定本件遺產稅如下：
①稅基量化部分，認定遺產總額為182,778,800元，遺產淨額161,874,535元。
②對應之應繳稅額部分，核定應納稅額為604,573元，計算方式為：
A.本件「應納遺產稅」之稅額依稅基量化結果乘以稅率10％為計算，其金額為16,187,453元。
B.而被繼承人死亡前2年曾為生前贈與土地及房屋，因此發生「由受贈人依法繳納」之土地增值稅，以及「依法應由被繼承人繳納，且已實際繳納或僅發單核課，但尚未繳納」之贈與稅。
C.前開土地增值稅及贈與稅稅負（含已繳與未繳），依遺產及贈與稅法第11條第2項規定，得用以「扣抵」遺產稅，但依同條項但書之規定，有「扣抵」上限之限制，該「上限」金額，在本案中應為15,582,880元。
D.因此本案遺產稅之應納稅額16,187,453元，扣除前開上限金額15,582,880元後，本件遺產稅應繳稅額即為604,573元。
⑶上訴人對原核定提起行政爭訟，在第一審法院審理主張
原核課處分之稅基量化及應繳稅額之核定，有以下違法之處：
①就土地及房屋遺產部分認被上訴人之稅基量化與應繳稅額核定均有未當（理由詳前）。
②就被繼承人生前未償債務消極財產之稅基量化，亦主張應扣除59,812,345元。
⑷原判決之判斷結果如下所載（至於理由形成部分已見前述，於此不再贅言）：
①有關土地及房屋遺產部分維持原核定。
②有關被繼承人生前未償債務消極財產之稅基量化部分
，追認1,899,780元（故將原核課處分此部分規制決定，於否准1,899,780元認列為消極財產之範圍內，予以撤銷）。
⒉上訴人因此對原判決駁回其起訴之部分，提起本件上訴，
其上訴範圍僅限制在有關土地及房屋遺產部分之稅基量化爭議，而就「被繼承人生前債務消極財產」部分不再爭執。至於其具體之上訴理由亦詳如前述，以下僅摘要上訴主張之核心觀點如下：
⑴本件因被繼承人死亡前2年之生前土地及房屋贈與所生
，已實際繳納或已發單課徵之土地增值稅及贈與稅金額如下：
①已繳土地增值稅為41,889,735元。
②已繳贈與稅為4,963,023元。
③已核發但於被繼承人死亡時點尚未繳納之贈與稅額則為4,375,436元。
⑵其中尚未繳納之贈與稅額4,375,436元，上訴人主張：
得依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中減除。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形式：
⒈理解本案爭點應有之規範架構說明：
⑴按稅捐為法定之債，因此特定稅捐債務之成立生效，以
個案事實與稅捐法定構成要件合致為必要。而稅捐法定構成要件如予解析，得分為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「客體對主體」之「歸屬」，以及客體之「稅基量化」（包括各別量化及量化結果之加總），以及「稅率」等5大構成要件要素。因此：
①稅捐債務成立之判斷順序為：確認稅捐主體，確認「
依法應歸屬」於該稅捐主體之稅捐客體，確認「歸屬於特定稅捐主體」之客體，其稅基量化結果，進而確認完成稅基總量，再以該稅基總量決定對應之稅率，進而得出該稅捐債務之金錢額度（即稅捐金額）。②前開算得之稅捐金額，借用所得稅法制之觀念，為法
定「應納」稅額，而應再扣除「出自同一稅捐債務」基礎事實之「已繳」稅款（例如所得稅法中之暫繳或扣繳稅款），方會得出納稅者實際應繳納予稅捐機關之「應繳稅額」。
⑵而前開稅捐成立之判斷模式如適用至遺產稅時，其判斷方式如下：
①當特定自然人死亡時，遺留有存量「財富」者，遺產
稅債務即有成立可能性。因此應先決定應「歸屬」於死亡者之各別「財產」（各別財產之加總即為財富），並進行各別之稅基量化作業。
②而前開財產除了積極財產外，也包括死亡者生前所遺
債務之「消極財產」，必須將二者相減，才會得出死亡者所遺財富之「淨值」，據為稅基量化之正確基礎。
③又立法者可以基於稅捐政策考量，將死亡者之某些特
定類別財產，自遺產範圍中例外排除，不將之納入遺產稅之稅捐客體。該等排除財產所對應之經濟價值也同樣不列為遺產稅之稅基，此即遺產及贈與稅法第16條及第16條之1有關「不計入遺產總額項目財產」之規定。
④再者依遺產及贈與稅法第16條及第16條之1規定，扣
除不計入遺產總額之財產後，就剩餘財產所為之稅基量化加總結果，尚不能全然反應死亡者（因為我國採取「總遺產稅法制」）之稅負能力，因為死亡者每有未竟之家族及社會責任，其生前財富可能還要持續支應此等家族及社會責任（不然即需由國家承擔此等責任）。因此立法者復明「遺產總額」中要再「扣除」此等家族及社會責任支出，此即遺產及贈與稅法第17條有關「扣除額」規定，要從遺產總額中扣除此等項目，算出「遺產淨額」，該「遺產淨額」方屬遺產稅稅基量化之合法基礎。
⑤以上依序按遺產及贈與稅法第16條及第16條之1規定，
計算遺產總額，再按同法第17條計算遺產淨額之作業流程，乃是得出正確稅基量化之標準作業流程。不過立法者對遺產及贈與稅法第16條、同法第16條之1與同法第17條規定之分辨，在細節處不太精準，以致某些項目之歸類有誤，例如遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「被繼承人生前未償債務」項目，實以列入遺產及贈與稅法第16條所定「不計入遺產總額」之項目為妥。另外列於遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所定、與本案有關「被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金」項目，亦以列入遺產及贈與稅法第16條所定「不計入遺產總額」項目為當。但在此要強調，以上法律適用順序之先後差異，最終對稅基量化金額之正確性而言，尚無差異，爰在此附予敘明。
⑥上述「遺產淨額」之貨幣化數量，即為遺產稅稅基金
額，要金額之絕對數額決定所對應之法定稅率（本案所適用之遺產稅稅率為10％），再以稅基量化金額乘以法定稅率，即得出正確之應納稅額。
⑦本來前開遺產稅之應納稅額，即應等於遺產稅納稅者
應繳納之「應繳稅額」。但因為遺產及贈與稅法第15條有「死亡前2年生前贈與，其贈與標的視為遺產」之規定，適用此等規定之結果，生前贈與標的納入遺產中課徵遺產稅，則因生前贈與所生之「土地增值稅」及「贈與稅」，應如何處理，實證法上即需有明文之規範。而現行遺產及贈與稅法之規範方式，即造成前開「應納稅額」與「應繳稅額」之差異。差異形成原因詳如下述。
⑧依現行遺產及贈與稅法第11條第2項規定，是採取「稅
額扣抵法」，條文明定「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將『已納』之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」故依遺產淨額算出之「應納稅額」，應再扣抵前開條文所定、因生前贈與所生之「贈與稅」與「土地增值稅」，以其餘額為應繳稅額。只不過該條項但書對扣抵上限有規範，明定其上限為「不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」。⑨上開法律適用結果實質上即係採取：國家就「生前贈
與標的視為遺產」所生之稅負，在「死後遺產稅」與「生前贈與稅及土地增值稅」中，擇其高者課徵之法律見解。而鑑於「贈與稅制（含土地贈與受贈人支付之土地增值稅）」之法規範，本來即是出於「防杜遺產稅之逃漏」目的，而且此等稅捐規劃風險是被繼承人生前所可預見者，自應由其承擔相關風險實現（包括無法預測之被繼承人死亡時點風險，還有遺產及贈與稅法制修正稅率之風險）所生之不利益。此等立法抉擇，尚與涉及稅基量化正確性之「量能原則」無涉，法院自應尊重此等立法抉擇。
⒉依前開規範架構言之，被上訴人就本案被繼承人生前贈與
土地及房屋所生之「應繳稅額」核定結果，即無違誤。爰說明其理由如下：
⑴依前開稅捐成立之判斷體系說明，被繼承人生前贈與所
生之土地增值稅及贈與稅，基於現行法制採取「稅額扣抵制」，而非「稅基扣除制」，因此對遺產稅之稅基量化並無任何影響。
⑵而由前開法律觀點為進一步之推理，前開遺產及贈與稅
法第11條第2項規定「『已納』之贈與稅與土地增值稅」等法條用語，其「已納」二字實屬多餘，因為稅捐為法定之債，「事實合致稅捐法定構成要件」者，稅捐債務即行成立，不會因為該稅捐「已納」或「未納」而有不同。又該已成立之生前稅捐，與死後遺產稅重覆課徵議題之處理，既然立法者透過「稅額扣抵法」之設計，採取「擇高」課徵之方法處理，則該已成立之生前稅捐債務，實際已納與否，對法律適用結論，應不生任何影響。
⑶另外透過前開規範架構之理解，亦知本案被繼承人生前
贈與所生、已開單課徵、依法亦應由其繳納之贈與稅4,375,436元，不得依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定（其實從規範體系之角度言之，此等項目列為同法第16條「不計入遺產總額」規定較為妥當），列為計算遺產稅稅基之減項。因為從以上法制之設計規劃足知，既然立法者對「生前贈與依法視為遺產」所生「遺贈稅負（內含因受贈所生之土地增值稅）重複課徵」議題，採取「將生前稅負與死後稅負比較，擇高者課徵」之處理方式，則生前贈與稅負對稅基量化而言，即應視為一個「外生變數」，不能對稅基量化造成影響，如此二者才有比較可能。而遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所指之「稅捐」透過規範體系解釋，應將「生前贈與所生之贈與稅債務」排除在外。事實上本院93年2月份聯席會議決議意旨，即是前揭法理之重申。爰將該決議意旨揭示如下：
①法律問題：
被繼承人於死亡前2年內，對於遺產及贈與稅法第15條第1項各款所列之人所為之贈與，其所應課徵之贈與稅，於繼承發生前已核定而尚未繳納，應由繼承人繳納，或繼承發生後，始向繼承人發單開徵，於計算遺產稅時，得否將該贈與稅自遺產總額中扣除﹖②決議結論：該贈與稅不得自遺產總額中扣除。
③決議理由：
A.按遺產及贈與稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」，得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前二年內贈與之財產價值為計算基礎。
B.若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第11條第2項之立法目的。
C.又被繼承人死亡前2年內贈與之財產，既依遺產及贈與稅法第15條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，於此遺產稅課徵計算中其既依法視為「遺產」，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，始有「贈與稅額」之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。
D.遺產及贈與稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，如此既可避免重複課稅，又可除去前述邏輯論證上之矛盾。故遺產及贈與稅法第11條第2項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，具有優先適用且排除同法第17條第1項第8款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。
E.財政部81年6月30日函釋：「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。……」，亦即被繼承人死亡前2年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除該項贈與稅，該函釋係財政部依遺產及贈與稅法之立法意旨而為函釋，尚無抵觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則，其後段部分自得予以適用。（本院92年度判字第1286號判決）。
⒊至於上訴意旨所提出之各項論點，於法均非有據，無從推
翻原判決之終局判斷結論，故其上訴為無理由，爰說明如下：
⑴實則前開上訴意旨之論述內容，總體言之，顯然沒有嚴
格遵守稅捐法制之規範判斷邏輯，將「事關稅基量化」之「扣除」概念（遺產及贈與稅法第17條第1項第8款參照），與「事關應繳稅額計算」之「扣抵」概念（遺產及贈與稅法第11條第2項參照），混為一談。也沒有掌握到「先稅基量化，再通過稅率形成稅額」之稅捐債務判斷邏輯。更不明瞭遺產及贈與稅法第11條第2項但書規定內容之規範意義（即前述「就該視為遺產之生前贈與財產，比較因此所生之贈與稅負【內含受贈人繳納之土地增值稅】，及遺產稅負金額，而『從高』課徵稅負」之規範意旨。所以才會有「……未繳納之系爭贈與稅4,375,436元……因為沒有併計遺產所增加之遺產稅額可供扣抵……以致無法適用『扣抵方式』，是以上訴人主張：……應准許依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定採用『扣除方式』自遺產總額中扣除」等難以從稅法體系來加以理解之論述內容（見上訴狀第7頁之記載）。
⑵再者上訴意旨顯然錯誤解釋本院92年度判字第1286號判
決意旨，而謂「優先適用『扣抵』，且已適用『扣抵』，即不得再適用『扣除』，但本案應無法適用『扣抵』，所以仍得適用『扣除』」云云（上訴狀第8頁起至第10頁第6行止參照）。但依前所述，「稅額之扣抵」與「稅基之扣除」，在規範判斷體系上「定位」全然不同，適用上根本不存在上訴人所稱之「優先劣後」之邏輯順位關係。
⑶又延續相同之錯誤觀念，上訴意旨復謂「遺產及贈與稅
法第11條第2項規範『已納』之贈與稅（含受贈人繳納之土地增值稅），而同法第17條第1項第1款則規定『未納』之贈與稅（亦含受贈人繳納之土地增值稅）」云云（上訴狀第10頁參照中段），但此等主張乃是對法條文字「望文生義」式之解釋，違反規範本旨。
⑷上訴意旨尚從資產（財富）淨值之觀點，強調「前開被
繼承人生前已發單而未繳納」之贈與稅額4,375,436元，本來即是被繼承人死亡點時存在之消極財產，理應在為財富之稅基量化時予以扣除」云云（上訴狀第10頁最後1行起至13頁第5行止參照），對此本院認為：
①依前述遺產稅判斷體系之說明，正因為我國遺產稅制
對「生前贈與視為遺產」之財產，就無償轉換所生之兩次稅捐負擔（生前贈與稅及土地增值稅與死後遺產稅），採取稅額扣抵法，以消除重覆課稅，並以兩次稅負金額中之高者為準。是以為求在「同一稅捐客體」基礎下，二種稅負之可比較性，自難將生前贈與稅額（含受贈人繳納之土地增值稅），再自稅基中扣除，是以上訴人以上之主張，於法尚難謂為有據。
②不過上訴人此部分之論述，又使本院思及另一「假設
性」議題（此議題雖與本案無直接關係，但有可能透過平等原則，而在本案有適用可能，因此尚有討論必要），即「如果被繼承人生前已繳納前開贈與稅4,375,436元，則在計算被繼承人死亡時點遺留之財富時，應否『加回』該已繳納之4,375,436元」。因為既然現行遺產稅制採取「稅額扣抵法」，則有無繳納該筆贈與稅對被繼承人死亡時點之財富量化，應不生任何影響。此時若未付之贈與稅債務不得扣除，則已付之贈與稅似乎會造成被繼承人死亡時點「財富」總量之減少，是否應將「加回」，才能與前述「贈與稅未繳納而以債務形式存在者，該債務不得扣除自財富中扣除」之見解，維持平衡﹖③而前述假設性議題，經本院慎重權衡後認為：遺產稅
原則上是以被繼承人死亡時點之財富「總」存量為稅基量化之判準。死亡前之財產納入遺產範圍，必須有實證法之例外明文列舉規定。與所得稅法上所得之暫繳或扣繳概念不完全一致。前開贈與稅款既然已在被繼承人死亡前繳納完畢，又不得請求退還；而被繼承人之財富總量，隨時間經過而不斷變動，則已繳贈與稅是否會對被繼承人死亡時點之財富總量造成絕對影響，無從預測，尚難明確判定「無該筆稅款之繳納，被繼承人在死亡時之財富總量即會等數額增加」，故採取「不應加回」之法律見解。因此以上假設性議題，對本案之勝負判斷即不生任何影響。
⑸至於上訴意旨中所稱「原判決違反租稅法律主義、租稅
公平原則」云云（上訴狀第13頁至第14頁參照），基本上亦係出於對遺產稅法制之錯誤認識（不明瞭前述「擇高課徵」之規範意旨），且以「借款繳納贈與稅」之「不合理」假設事實立論（即以「如果前開贈與稅之繳納是由被繼承人生前向他人借款，主張該借款亦屬遺產範圍內之消極財產」云云。但暫且不論該等假設事實之法律適用，單從經驗法則言之，生前贈與多屬為了減輕未來遺產稅稅負所為之稅捐規劃行為，很難想像贈與人有「需要借款來支付應付之贈與稅」之情形發生，若真有此等變態事實發生，亦會受到租稅規避之懷疑，而面臨調查），無從據為推翻原判決判斷結論之合法依據。
⒋總結以上所述，原判決之法律見解及其終局判斷結論，尚
無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令云云，其主張實屬無據，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 1 月 24 日
書記官 陳 建 邦