最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第519號上 訴 人 花淑珠（原審原告）訴訟代理人 李威忠 律師
楊敬先 律師李益甄 律師上 訴 人 財政部臺北國稅局（原審被告）代 表 人 許慈美訴訟代理人 蘇桂昱上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月30日臺北高等行政法院105年度訴字第1435號判決不利於其部分，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造上訴人各自負擔。
理 由
一、緣上訴人花淑珠民國102年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬張光雍營利所得新臺幣(下同)7,704元及配偶張文英其他所得1,540,000元，合計1,547,704元，經上訴人財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，歸課核定綜合所得總額7,178,377元，應補稅額401,051元，並以104年11月5日Z0000000000000號裁處書，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額356,945元處0.2倍之罰鍰71,389元。上訴人花淑珠不服，就其他所得及罰鍰處分，申請復查，經上訴人臺北國稅局105年5月5日財北國稅法二字第1050016956號復查決定駁回(下稱復查決定)，上訴人花淑珠仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年8月4日台財法字第10513932930號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。上訴人花淑珠猶表不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於漏報其他所得之罰鍰部分，併駁回上訴人花淑珠其餘之訴。兩造對於原審判決關於不利之部分均不服，分別提起上訴。
二、上訴人花淑珠起訴主張：上訴人花淑珠配偶張文英為股票上市公司聯強國際股份有限公司(下稱聯強公司)之經理人，張文英依聯強公司規定之認股辦法行使認股權而於102年4月2日取得該公司之股票(下稱系爭股票)。而財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令，並未指出何日為「執行權利日」，依證券交易法第22條之2、第157條規定，應以交付股票滿6個月之次日為「執行權利日」方為合理。又上訴人花淑珠絕非故意漏報所得，上訴人臺北國稅局未予詳查即裁處罰鍰71,389元，顯不合理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、上訴人臺北國稅局則以：本件係將系爭股票取得時價與認股成本間差額之實際經濟利益歸課個人綜合所得稅，未涉及取得公司股票後之出售轉讓行為，上訴人花淑珠主張顯有誤會。又綜合所得稅係採自行申報制，聯強公司當年度就上訴人花淑珠配偶受有其他所得已開立扣繳憑單，上訴人花淑珠對申報內容即應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報前開所得核有過失。且上訴人花淑珠主觀上對課稅所得之認知錯誤，非可免除其申報義務，仍應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人花淑珠之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於系爭其他所得之補稅部分：⒈依所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類、第2項規定，財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號、93年5月26日台財稅字第0930452711號及101年5月24日台財稅字第10100069320號令釋（下稱財政部101年5月24日令釋）意旨，上訴人花淑珠配偶張文英任職於聯強公司，其依公司所定之認股辦法，於102年4月2日依認股計畫所載之每股認股價格46.4元行使員工認股權，取得200,000股，而當日股票之收盤時價為每股54.1元。是上訴人花淑珠之配偶張文英於102年4月2日認購聯強公司系爭股票而獲取股票交付日之時價（即執行權利日之收盤價），超過認股價格之差額部分1,540,000元﹝(每股54.1元-每股46.4元)×200,000股﹞，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，上訴人臺北國稅局核認上訴人花淑珠配偶102年度有應稅其他所得1,540,000元，連同漏報受扶養親屬張光雍營利所得7,704元，於歸戶核定上訴人花淑珠102年度綜合所得總額，對上訴人花淑珠補徵稅額401,051元，自屬於法有據。⒉上訴人花淑珠之配偶張文英雖係聯強公司之協理，依改制前財政部證券暨期貨管理委員會92年3月27日台財證三字第0920001301號函，固屬證券交易法第157條規定之經理人。惟張文英認購聯強公司之系爭股票之認購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，性質上核屬聯強公司給予張文英之實質所得，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實。上訴人花淑珠配偶張文英既已於102年4月2日認購取得系爭股票，是時該股票復未受一定期間內不得轉讓之限制，上訴人花淑珠之配偶張文英縱適用證券交易法第157條之情形，亦與財政部101年5月24日令釋所稱取得股票後對股票轉讓時點為限制，兩者內容不同，從而本件尚無上開令釋有關「可處分日」之適用。又系爭其他所得係上訴人花淑珠配偶本於員工認股，因認購價格與所取得系爭股票之時價有差額而產生，尚非因股票買賣獲致之證券交易所得。況公司內部人本於員工認購資格所取得屬證券交易法第157條第1項規範範圍之股票，若發生證券交易法第157條第1項規定之應行使歸入權情事，其歸入權範圍亦為出售價格與執行權利取得股票日時價之差額（即獲有利益部分，如未獲利益，公司即不能行使歸入權），並不及於認購價格與取得股票日時價之差額部分。故證券交易法第157條第1項之歸入權規定，自與公司內部人本於員工認購資格認購公司股票，因認購價格與取得股票日時價之差額所致其他所得之核算無影響。㈡關於系爭其他所得之罰鍰部分：依所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項、行政罰法第7條第1項規定，依上訴人花淑珠在102年度綜合所得稅結算申報書特別註明「請詳附件102年綜合所得申報資料」「參考清單共3份及刪除其他所得之說明書2頁」記載，可知上訴人花淑珠在申報之際確實以誠信方式說明，已盡其充分揭露系爭所得相關資料之誠實申報義務，只是其誤解財政部上揭令釋及證券交易法第157條歸入權行使規定，誤認稅捐客體之法律屬性，以系爭股票得執行權利日為102年10月2日，將其配偶取自聯強公司之其他所得，申報為虧損，實係等同申報為零，致漏報系爭其他所得，然其既已充分揭露其他所得相關資料，業盡其誠實申報義務，而無任何隱瞞情事，固應依法補繳稅額，惟依一般社會通念應是可以理解且不忍予以苛責非難，不具可罰性，尚難謂上訴人花淑珠就漏報系爭其他所得之漏稅事實，主觀上有何能注意而不注意之過失或可歸責事由。上訴人臺北國稅局就上訴人花淑珠漏報系爭其他所得，認上訴人花淑珠具有主觀上可責性，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰部分，即有未合。又原處分罰鍰範圍另包括對上訴人花淑珠漏報受扶養親屬張光雍營利所得7,704元行為之裁罰，因上訴人臺北國稅局係以該2部分併計所漏稅額處
0.2倍罰鍰之方式，而為裁量權之行使，具有不可分性，是在上訴人花淑珠起訴爭執之範圍內（即系爭其他所得之罰鍰部分），將訴願決定及原處分（即復查決定）關於漏報系爭其他所得之罰鍰部分均撤銷，由上訴人臺北國稅局更為適法之處分，以期適法。㈢綜上所述，原處分（即復查決定）以上訴人花淑珠就漏報其配偶取自聯強公司系爭其他所得之漏稅事實，主觀上具有歸責事由，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，尚有未合，上訴人花淑珠就該部分請求撤銷，為有理由。至上訴人臺北國稅局以上訴人花淑珠漏報其配偶取自聯強公司系爭其他所得，依法向上訴人花淑珠補徵稅額，核無違誤等語，因將該部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人花淑珠該部分之訴。
五、兩造上訴意旨：㈠上訴人花淑珠上訴意旨略以：上訴人花淑珠之配偶受證券交
易法第157條內部人短線交易禁止規範，與員工因獎酬工具所取得股份受轉讓期間或既得條件限制相同，基於平等原則，應得參照財政部101年5月24日令釋等3則令釋背後規範之抽象意旨，以「可處分日」作為計算其他所得之時點，原判決未察，逕以上訴人花淑珠之配偶取得系爭股票後6個月內如再行賣出，其買賣行為並非無效，並以取得系爭股票之日，即應計算其他所得核課稅捐，顯有違反憲法第7條平等原則、行政程序法第6條規定、量能課稅原則及收付實現制之判決違背法令。
㈡上訴人臺北國稅局上訴意旨略以：
⒈上訴人花淑珠配偶張文英因行使員工認股權所取得之公司
股票，依所得稅法第14條第2項規定，以其取得時價與認股成本間差額之實際經濟利益歸課個人綜合所得稅，核與取得公司股票後出售應課徵個人之證券交易所得無涉。⒉上訴人花淑珠縱有揭露系爭所得之事實，然觀其理由係將
財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令所指員工行使認股權取得股票之「執行權利日」(即行使認股權日)與取得股票嗣後出售之出售日混淆，實屬上訴人花淑珠自身對法律見解之歧異，及誤解法令之情形。又當年度聯強公司亦就系爭其他所得開立扣繳憑單供上訴人花淑珠申報，倘上訴人花淑珠對系爭所得有疑義，非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，惟上訴人花淑珠仍執其法律上歧見未為申報繳稅，縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失責任；原判決未察，逕以上訴人花淑珠於說明書中揭露系爭其他所得，已盡其誠實申報義務，且其誤解法令尚難謂主觀上有何能注意而不注意之過失或可歸責事由，而不具可罰性，遽為不利上訴人臺北國稅局之判斷，顯有不適用所得稅法第71條第1項、第110條第1項規定之違背法令等語。
六、本院查：
甲、上訴人花淑珠（即關於系爭其他所得之補稅）部分：本院經核原判決駁回上訴人花淑珠在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下：
㈠查上訴人花淑珠配偶張文英因行使員工認股權所取得之公司
股票，依所得稅法第14條第2項規定，以其取得時價與認股成本間差額之實際經濟利益歸課個人綜合所得稅，本件系爭其他所得係上訴人花淑珠配偶本於員工認股，因認購價格與所取得系爭股票之時價有差額而產生，尚非因股票買賣獲致之證券交易所得，核與取得公司股票後出售之所得無涉，首應敘明。
㈡再按證券交易法第157條第1項規定：「發行股票公司董事、
監察人、經理人或持有公司股份超過百分之十之股東，對公司之上市股票，於取得後六個月內再行賣出，或於賣出後六個月內再行買進，因而獲得利益者，公司應請求將其利益歸於公司。」其立法目的，係為防止內部人對於公司尚未對外揭露之重要資訊之取得，相較於一般投資人，地位並不對稱，為健全交易秩序及加強投資人信心，該條文乃導入歸入權制度，藉以剝奪內部人短線交易所有利得之方式，以收遏阻之效，凡內部人於6個月內對公司股票有短線進出，即應將依規定計算之利益歸入公司。惟前揭公司內部人歸入權之規定，並未限制公司內部人取得之股票須於6個月後方可處分，即該6個月內之股票處分行為並非無效，僅是因該處分行為所得之利益，公司得行使歸入權。是以，公司內部人有證券交易法第157條第1項所規定於取得後6個月內再行賣出，或於賣出後6個月內再行買進之行為，其買賣行為既非無效。況公司內部人本於員工認購資格所取得屬證券交易法第157條第1項規範範圍之股票，若發生證券交易法第157條第1項規定之應行使歸入權情事，其歸入權範圍亦為出售價格與執行權利取得股票日時價之差額（即獲有利益部分，如未獲利益，公司即不能行使歸入權），並不及於認購價格與取得股票日時價之差額部分。故證券交易法第157條第1項之歸入權規定，自與公司內部人本於員工認購資格認購公司股票，因認購價格與取得股票日時價之差額所致其他所得之核算無影響。上訴人花淑珠上訴意旨以：上訴人花淑珠之配偶受證券交易法第157條內部人短線交易禁止規範，與員工因獎酬工具所取得股份受轉讓期間或既得條件限制相同云云，並非可採。
㈢至於財政部101年5月24日令釋等3則令釋（原文如原判決所
載）所規範者，係指「將收買之股份轉讓予員工，依公司法第167條之3規定限制員工在一定期間內不得轉讓者」而言，本件上訴人花淑珠之配偶張文英縱適用證券交易法第157條之情形亦與財政部101年5月24日令釋所稱取得股票後對股票轉讓時點為限制，兩者內容不同，從而本件尚無上開令釋有關「可處分日」之適用，上訴人花淑珠上訴意旨以：本件應參照財政部101年5月24日令釋等3則令釋規範抽象意旨，以「可處分日」作為計算其他所得之時點云云，亦非可採。
乙、上訴人臺北國稅局（即關於系爭其他所得之罰鍰）部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
㈡惟漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而
在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分揭露「取得所得」一事，若已充分揭露其事，僅因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅違章行為視之。
㈢經查，依本件上訴人花淑珠在102年度綜合所得稅結算申報
書特別註明「請詳附件102年綜合所得申報資料」「參考清單共3份及刪除其他所得之說明書2頁」，而說明書並明載：
「財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令」及「本人（指上訴人花淑珠配偶張文英）於102年4月2日執行200,000股之員工認股權，當日股價收54.1元，而滿6個月即102年10月2日收盤價為45.55元，故本人依法得執行權利日標的股票時價為45.55元，減除認股之成本每股46.4元，認列所得＝200,000股×（45.55－46.4元）＝虧損170,000元，故並無應認列所得，故應刪除其他所得（編號）94之1,540,000元」等語，則原判決認定上訴人花淑珠在申報之際確實以誠信方式說明，已盡其充分揭露系爭所得相關資料之誠實申報義務，經核並無不合。
㈣再者，納稅義務人既已在稅捐申報書或附件之說明書上，充
分揭露其他所得相關資料，業盡其誠實申報義務，而無任何隱瞞情事，甚至以合理基礎挑戰函釋之合法性、或說明其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬，依一般社會通念應屬合理且不應加以苛責非難者，就已充分揭露部分，應不構成違反稅法上義務之行為。上訴人花淑珠對財政部上揭令釋及證券交易法第157條歸入權行使規定，以其認為合理解釋就稅捐客體之法律屬性，認系爭股票得執行權利日為102年10月2日，將其配偶取自聯強公司之其他所得，申報為虧損，實係等同申報為零，致漏報系爭其他所得，然其既已充分揭露其他所得相關資料，業盡其誠實申報義務，而無任何隱瞞情事，依上說明，固應依法補繳稅額，惟此等不同解釋之見解，依一般社會通念應屬合理且不應加以苛責非難者，不具可罰性。至於上訴人花淑珠對系爭所得有疑義，非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，此固係其義務，但上訴人花淑珠因仍無法獲得正確及充分資訊後申報，方執其法律上歧見，據實申報，並加註說明，其已盡誠實申報義務，而無任何隱瞞情事，則此在依一般社會通念應屬合理且不應加以苛責非難，難以漏稅違章行為視之。上訴意旨，執此認上訴人花淑珠縱非故意，仍有應注意、能注意而不注意之過失責任云云，殊非可採。
丙、從而，上訴論旨，均執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，均應予駁回。
七、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 9 月 6 日
書記官 劉 柏 君