最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第663號上 訴 人 雲林縣稅務局代 表 人 張永靖訴訟代理人 周明逸被 上訴 人 台灣糖業股份有限公司代 表 人 黃育徵訴訟代理人 黃裕中 律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年5月31日臺中高等行政法院107年度訴更一字第6號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人所有○○○○宿舍群，定著在其所有雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等5筆土地（其宗地面積、古蹟保存使用面積等詳如原判決附表所示，下稱系爭土地），經雲林縣政府民國104年8月27日以府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法及「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，面積16,160.13平方公尺。被上訴人以104年9月14日雲嘉虎資字第1047805827號函，向上訴人所屬○○分局申請依修正前文化資產保存法第91條規定免徵地價稅，經該分局以104年10月16日雲稅虎字第1041209052號函復：「有關坐○○○鎮○○段……『○○○○宿舍群』為雲林縣縣定古蹟，申請免徵地價稅案，經查貴公司屬『公營事業』，核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地價稅……」被上訴人乃以104年11月3日雲嘉虎資字第1047806516號函提出異議，經上訴人所屬○○分局以104年12月10日雲稅虎字第1041272082號函復：「有關坐○○○鎮○○段……核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，准自104年起至原因、事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅……」（下稱原處分），被上訴人復以104年12月22日雲嘉虎資字第1047807845號函主張系爭土地符合免徵地價稅規定，應更正准予免徵，上訴人所屬○○分局復以104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函否准所請。被上訴人不服，提起訴願，其中原處分部分遭訴願決定駁回；另上訴人所屬○○分局104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函部分訴願不受理，遂提起行政訴訟。經臺中高等行政法院105年度訴字第140號判決（下稱前判決），將原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分均撤銷，並命上訴人應就被上訴人所有如前判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分，及駁回被上訴人其餘之訴。兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起上訴，經本院107年度判字第107號判決（下稱發回判決），將前判決關於駁回被上訴人其餘之訴（即請求作成105年度起免徵地價稅之行政處分）及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回上訴人之上訴（上訴人應就系爭古蹟範圍內之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分部分，已經確定）。嗣經原判決將原處分關於核定105年度起至原因事實消滅時止地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分均撤銷，並命上訴人應就被上訴人所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：系爭土地經雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法及「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，迄今仍未廢止指定縣定古蹟之公告，則依發回判決意旨，105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之規定，並非針對「當時文化資產保存法第99條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅」所為定義性規範，是公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，而適用文化資產保存法第99條第1項私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐，或土地稅減免規則第8條第1項第12款規定私有土地上古蹟用地免徵地價稅，上訴人應作成自105年度起系爭土地免徵地價稅之行政處分等語，為此請求判決撤銷原處分關於核定105年度起至原因事實消滅時止地價稅部分，及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分，且上訴人應就被上訴人所有如前判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分。
三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠文化資產保存法相對於土地稅法為特別法，關於「古蹟」之規定，土地稅法本身並無規定，而應優先適用文化資產保存法關於「古蹟」之規定。首先，從體系觀之，文化資產保存法第8條位在第一章總則，關於「公有文化資產」已明白定義包括「公營事業」，而且不止於「所有權」，連國營事業所管理的「私有財產」均包括在「公有」的定義中。其次，不只文化資產保存法第8條為強化文化資產的保存目的，同法第99條「私有古蹟」免徵房屋稅、地價稅之規定，位於第九章獎勵，亦同為強化文化資產的保存目的。從105年7月27日修正公布之文化資產保存法體系及文義觀之，「公有」及「私有」應為相對的概念，似不可能導出文化資產保存法第8條「公有」文化資產，亦得同時符合同法第99條「私有古蹟」免徵房屋稅、地價稅之規定。按稅法學者陳清秀著稅法總論：「……法官在下列情形補充法律漏洞是不合法的：……2.當立法者既有的明確決定，不容許法律補充，法律的規範內容將因法官造法而無法維護……」，參照105年7月27日修正公布之文化資產保存法第8條立法理由，立法者已明白宣示國營事業所有及管理之文化資產，均屬「公有文化資產」之範疇。惟發回判決仍作出不同之解釋，進而擴張免稅之客體要件，不免有強行割裂式適用文化資產保存法之憾。另回到土地稅法之規定，按土地稅法第18條第1項第3款「……政府指定之名勝古蹟用地。
」已有按千分之十基本稅率核課地價稅之規定，而不採累進課稅之稅率。對於公有古蹟在私有土地上之情形，雖不適用依土地稅法第6條及平均地權條例第25條訂定之「土地稅減免規則」，惟亦有對應之減輕稅賦之處理方式。在土地稅法、文化資產保存法均法無明文規定下，發回判決認定系爭土地亦得類推適用文化資產保存法第99條、土地稅減免規則第8條第1項第12款之租稅客體免徵地價稅。則土地稅法第18條第1項第3款或有形同具文，而無從適用之餘地。至於立法者有意或無意在文化資產保存法的體系內，另給予同法第8條之國營事業所有之公有文化資產，適用同法第99條之租稅減免，從立法理由並無從得知立法者之意旨。現行實務上，經濟部主管之國營事業有臺灣自來水股份有限公司、臺灣電力股份有限公司、臺灣中油股份有限公司及被上訴人，財政部主管之國營事業有臺灣金融控股股份有限公司、臺灣土地銀行股份有限公司、臺灣菸酒股份有限公司等，交通部主管之國營事業有中華郵政股份有限公司等，均為相同之類型。如上開公司之行舍被指定為古蹟，是否即有發回判決理由以，國營事業亦符合文化資產保存法第8條及第99條免徵房屋稅、地價稅之適用，是否為立法者之原意，或是仍應再請文化主管機關對於文化資產保存法第99條作出合立法目的之解釋，則仍非無疑問。㈡財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函釋係財政部賦稅署對嘉義縣財政稅務局所為之個案解釋，本案已繫屬行政法院依法審理中，該個案函釋僅供行政法院作為本案參考。惟上訴人之見解以，國營事業所有私有土地，本為一般應稅之土地，之後因地上私有建物被指定為「古蹟」，始有該私有土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第12款之判斷，所以重點應為「古蹟」之性質，而非由賦稅機關函釋僅論斷建物為私有即等同「私有古蹟」，似有速斷。是以，關於「古蹟」之性質，仍應以文化資產保存法之規定為準。再按，實則土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依『法』指定之私有古蹟用地，地價稅全免。」與105年7月27日修正公布文化資產保存法第99條第1項「私有古蹟……免徵房屋稅、地價稅。」所規定之法定要件均相同，而本案之爭點即為系爭土地上建物，依「文化資產保存法」是否為「私有古蹟」，而不應把「私有」「古蹟」分開論述。另按司法院釋字第565號解釋意旨，就本案而言，土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款之訂定內容，對人民所有稅捐客體之減免並無所謂之違背平等原則可言，意即其本身具有正當理由而為合理之差別規定。反而，按發回判決理由，係以該規範未包含「公有古蹟在私有土地之情形」，進而論斷該規定違反憲法保障平等權之意旨，但這樣解釋是否為法官作「合憲性解釋」，仍不無疑問。㈢綜上，發回判決雖以量能課稅原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平等權之意旨作為本案的出發點，進而論斷出文化部文化資產局之函釋「乃藉由函釋擴張『公有』財產之定義，以限縮修正前文化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之『私有古蹟』……」之結論一；另文化資產保存法於105年7月27日修正後，發回判決又以「……應對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關『公有』文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外……」作為結論二。合併結論一、二，即不論修法前後，不論立法者有無明白加上「國營事業」為「公有文化資產」之範疇，均應以「實質課稅之公平原則、量能課稅原則」等法理原則為準，似有「……當立法者既有的明確決定，不容許法律補充，法律的規範內容將因法官造法而無法維護……」之情形。是以，原處分關於「系爭土地自105年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅……」之部分，依文化資產保存法及土地稅法之規定，應屬於法有據。㈣本案被上訴人國營事業所有之文化資產為「公有」文化資產，按發回判決，仍有105年7月27日修正後文化資產保存法第99條「私有」古蹟所定著之土地免徵地價稅之適用。惟文化資產保存法第8條已明文規定國營事業所有之文化資產為「公有」文化資產，而文化資產保存法第99條也確實僅規定「私有」古蹟所定著之土地免徵地價稅，但發回判決之法律見解仍以本案被上訴人所有之「公有」文化資產，依其他法律規定仍屬「私有」之本質，而得以適用文化資產保存法第99條，但該法律見解似過於牽強，而破壞文化資產保存法之現有體系。目前，文化部有鑑於上開判決，刻正進行文化資產保存法第99條修法事宜，擬將文化資產保存法第99條「私有」二字刪除，即可達到發回判決意旨，即不論「公有」或「私有」古蹟，只要是「古蹟」即應有相同之租稅優惠，始符合憲法之平等權。按文化資產保存法第99條目前之規定，立法者僅規定「私有」古蹟所定著之土地免徵地價稅，而未規定「公有」古蹟所定著之土地免徵地價稅，尚難謂之即為違反憲法「平等權」。另按司法院釋字第590號解釋，現行文化資產保存法第99條是否有違反憲法上之平等權，其解釋權在司法院大法官會議，如未經宣告違憲之法律，法院仍應依法律審判，而非自創法律，反而形成法官造法之違憲之虞。綜上，現行土地稅減免規則及文化資產保存法等法律，確實存有國營事業所有之古蹟所定著之土地，尚無法完全免徵地價稅之缺憾，僅得按基本稅率（10/1000）但不累進課徵地價稅，發回判決之理由已充分闡釋有此缺漏。但觀之發回判決，所謂現行法律之缺漏，理應由立法者以修法方式解決，而非由法院逕以現行規定漏未規定，違反憲法上平等權，而判決該個案仍應予以適用現行規定，判決理由已有自相矛盾之處等語，為此請求判決駁回被上訴人於原審之訴。
四、原判決撤銷原處分關於核定105年度起至原因事實消滅時止地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分，並命上訴人應就被上訴人所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分，其理由略以：發回判決廢棄理由之法律上判斷，為其廢棄前判決之基礎，依行政訴訟法第260條第3項規定，原審自應受其拘束。準此可知，對於105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，應依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，並據此適用同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地應免徵相關稅捐。被上訴人股東持股比例為公股占百分之九十六‧五一，民股占百分之三‧四九，雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，其性質上仍屬私法人，其本身所有之資產，包括系爭土地及坐落其上經指定為古蹟之建造物及附屬設施，本屬私法人所有之財產（私有古蹟）。被上訴人所有○○○○宿舍群，定著在其所有系爭土地上，既經雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法暨「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，面積16,160.13平方公尺；又現行地價稅制，採每年一次徵收者，納稅義務基準日為8月31日，得適用特別稅率之土地，應於每年（期）地價稅開徵日（本案地價稅開徵日為11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，經核定減免者，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止，則被上訴人以104年9月14日雲嘉虎資字第1047805827號函，向上訴人所屬○○分局申請依修正前文化資產保存法第91條規定免徵105年度起之地價稅，縱使於105年7月27日修正公布文化資產保存法，增訂第8條第1項有關公有文化資產之定義後，仍無不許之理。又被上訴人所有○○○○宿舍群及其坐落之系爭土地使用，迄今未有何變更，上開宿舍群仍屬私有古蹟，為兩造所不爭之事實，則系爭土地即應適用修正後文化資產保存法第99條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款有關免徵地價稅之規定，參諸財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函說明三，亦採與上述類似之見解。從而，被上訴人申請其所有系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地應自105年度起免徵地價稅，即無不合。上訴人之主張，無非係持其歧異之法律見解有所爭執，尚難認為可採等語。
五、上訴意旨略謂：被上訴人上開宿舍群為「古蹟」，確為兩造所不爭之事實，但於105年7月27日修正公布之文化資產保存法，增訂第8條第1項有關公有文化資產之定義後，被上訴人上開宿舍群是否合於同法第99條第1項「私有古蹟」之主、客體法定要件，原判決均未再表示其法律見解。上訴人實則認同發回判決法律見解之論述過程，惟其論述之結論「文化資產保存法第99條應依其立法目的作合憲性限縮解釋」，已違背文化資產保存法第99條規定。上訴人已於原判決提出「文化資產保存法第8條本無疑義，而有疑義的應是文化資產保存法第99條第1項，現行法確實僅規定『私有古蹟』，縱使可認定為有法律漏洞（遺漏公有古蹟），但應朝向修法之方向，而不應強行於現行法予以『依其立法目的作合憲性限縮解釋』適用」之法律見解。惟原判決受限於發回判決之拘束，無從表示其法律上見解，亦完全未對上訴人所提之上開法律見解，表示任何其不採之理由。是以，上訴人除引用於原判決所表示之法律見解外，並再補充說明如下：㈠文化資產保存法第8條於105年7月27日修法後，增訂第8條第1項有關公有文化資產之定義後，被上訴人上開宿舍群，按文化資產保存法第8條規定，即屬「公有古蹟」，應屬無疑。另文化資產保存法第99條原列第91條，實則條文內容未作修正，文化資產保存法第99條第1項「私有古蹟」之租稅優惠主、客體要件，並未因同法第8條第1項增訂「公營事業所有之文化資產為公有文化資產」，而有改動。是以，按文化資產保存法之體系，適用第99條第1項之主、客體法定要件，顯然應優先參照同法第8條第1項之規定。而非按發回判決之法律見解，應先適用文化資產保存法體系外之其他法令如公司法、國有財產法、國營事業管理法等規定，認被上訴人本質為私法人則其所有之文化資產仍應屬「私有」性質，而所得論述結論為「文化資產保存法第99條應依其立法目的作合憲性限縮解釋」之法律見解，顯已違背文化資產保存法之體系及超出文義解釋之可能極限。且因該個案之法律見解，於其他個案在適用文化資產保存法第99條時，將使文化主管機關或稅務機關在解讀文化資產保存法第99條時無所適從，較為保守有採體系文義解釋者或較為開放有採本件法院個案判決之見解者，致問題仍未解決。㈡參照本院107年度判字第108、
195、196、215號判決，同為被上訴人所有之文化資產及適用文化資產保存法第99條之爭執；另參照高雄高等行政法院105年度訴字第531號判決，則為臺灣土地銀行股份有限公司所有之文化資產及適用文化資產保存法第99條之爭執。是以，文化資產保存法第99條第1項「私有古蹟」及第2項「私有歷史建築」之實務爭議，目前行政法院均按發回判決之見解作出判決，惟發回判決尚非屬判例，或經本院庭長法官聯席會議決議所作出之統一見解。是以，文化資產保存法第99條，目前立法者確未考量給予國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之公有文化資產適用該條之租稅優惠，而應透過「修法」擴大文化資產保存法第99條租稅優惠之主、客體方式來解決，較符我國之法制，且澈底解決爭議。㈢文化資產保存法之中央主管機關文化部，已於107年4月17日召開「文化資產保存法第99條修正擴大稅賦減免之適用對象研商會議」。參照文化部107年5月14日文授資局綜字第1073005148號函，該函附件1：會議討論資料，文資法第99條修正草案（甲案）及文資法第99條修正草案（乙案），均有將現行文化資產保存法第99條第1項及第2項「私有」二字刪除，以填補公有文化資產，於現行文化資產保存法未享有租稅優惠之缺漏，亦即本案的爭點，如經修法即為澈底之解決方式。再參照同函附件2：出席單位意見，文化部文化資產局綜合規劃組及臺北市政府文化局，分別提及「……本（文化）部前所作函釋有與最高行政法院見解不同之處，本（文化）部將再研議是否另作函釋，或逕朝修法方向處理……」「……公營事業所有之文化資產，於文資法被認定為公有，無法適用文資法第99條減免規定……」。是以，發回判決之法律見解，顯與文化資產保存法之中央主管機關文化部及地方文化主管機關之現行實務見解不同，惟已動搖文化部朝變更函釋或修法方向辦理。另「文化資產保存法第99條修正擴大稅賦減免之適用對象研商會議」尚有另一重要議題，即房屋稅及地價稅均為地方政府之主要稅收來源，如經修法擴大房屋稅及地價稅之稅賦減免適用對象，將對地方政府之財政造成一定程度之影響，且按稅捐稽徵法第11條之4規定，本案仍需經稅式支出評估。是以，文化資產保存法於105年7月27日修法後，增訂第8條第1項公有文化資產之定義，惟同法第99條「稅賦減免之適用對象」並未作同步修正，亦即立法者並未討論將「公營事業所有之公有文化資產」列為「私有」並對其作稅式支出之評估。換句話說，公有文化資產並非文化資產保存法第99條之適用對象。爰此，發回判決以「文化資產保存法第99條應依其立法目的作合憲性限縮解釋」之法律見解，似有忽略如要「擴大文化資產保存法第99條稅賦減免之適用對象」，立法者之立法目的除文化資產之保存目的外，按財政收支劃分法第38條之1規定，仍需考量對地方政府之財政收入所造成之衝擊，並作全盤考量。上訴人亦期待文化資產保存法第99條能朝向修法之方向前進，以一勞永逸地解決本件及其他後續相同的爭執。惟發回判決以「文化資產保存法第99條應依其立法目的作合憲性限縮解釋」之法律見解，已有違背文化資產保存法第99條及現行法制之處，該法律見解應屬不當適用文化資產保存法第99條。爰此，依發回判決之見解所為之原判決，亦屬判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進
社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」（平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」）第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」第18條規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。……（第3項）第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法施行細則第20條第1項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。」第8條第1項第12款規定：
「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」105年7月27日修正前文化資產保存法第3條第1款規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。」第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。」及第91條規定：「（第1項）私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣(市)主管機關訂定，報財政部備查。」105年7月27日修正公布文化資產保存法第3條第1款第1目規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、藝術、科學等文化價值，並經指定或登錄之下列有形及無形文化資產：一、有形文化資產：（一）古蹟：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化、藝術價值之建造物及附屬設施。」第8條規定：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要時，得予以補助。（第3項）前項補助辦法，由中央主管機關定之。（第4項）中央主管機關應寬列預算，專款辦理原住民族文化資產之調查、採集、整理、研究、推廣、保存、維護、傳習及其他本法規定之相關事項。」及第99條規定：「（第1項）私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」文化藝術獎助條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」國有財產法第2條規定：「（第1項）國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。（第2項）凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國營事業管理法第1條規定：「國營事業之管理，依本法之規定。」第3條規定：「（第1項）本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。（第2項）其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。（第3項）政府資本未超過百分之五十，但由政府指派公股代表擔任董事長或總經理者，立法院得要求該公司董事長或總經理至立法院報告股東大會通過之預算及營運狀況，並備詢。」第6條規定：「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」㈡本院發回判決已指明：「依土地稅減免規則第7條第1項第11
款、第8條第1項第12款規定，公有或私有名勝古蹟所坐落的公有土地、私有古蹟所坐落的私有土地均免徵地價稅，呈現公有古蹟所坐落的私有土地無免徵地價稅規定的漏洞，然同屬私有土地，僅因其上古蹟屬公有或私有之不同，即有免徵及應徵地價稅之差別待遇，有違憲法保障平等權意旨。蓋地價稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，私有土地上之建造物及附屬設施經指定為古蹟後，無論其為公有或私有，該私有土地於處分、收益及使用上即受有諸多限制，基於量能課稅原則，均有施予租稅減免之必要，自無因其上古蹟係公有及私有而為差別待遇之正當理由。又依105年7月27日修正公布文化資產保存法第99條第1項規定，私有古蹟所定著之土地，雖不分公有或私有，均免徵地價稅，但仍遺留公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅的漏洞。所幸土地與坐落其上之建造物及附屬設施同屬私有或公有乃社會常態，公有古蹟坐落於私有土地上之情形畢竟少見，於適用或解釋實定法時，尤應避免產生『公有古蹟坐落於私有土地上』無法免徵地價稅之窘境，致違反量能課稅原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平等權之意旨。揆諸105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項雖規定：『本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。』惟觀其立法理由載明：『一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。二、原條文移列為第2項，另因公營事業並非政府機關，並無『所有機關』之概念，爰將『所有或管理機關』修正為『所有人或管理機關』。三、明定公有文化資產，雖由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但主管機關於必要時，得予以補助，以強化公有文化資產之保存工作。』可知其係將文建會95年7月12日函釋意旨予以明文化，立法目的僅係為『強化公有文化資產之保存工作』，而將105年7月27日修正前文化資產保存法第8條公『有』之概念，擴及文化資產之『管理』，非概以所有權歸屬為論斷，乃規定『公營事業所有之文化資產』亦屬『公有』之範圍，以明示其亦應由所有人或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護之責任，並非針對『當時文化資產保存法第99條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅』所為定義性規範，蓋私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地，依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，本即免徵地價稅，與公有古蹟之所有人或管理機關（構）必須編列預算，辦理保存、修復及管理維護，係屬二事。且依土地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地；依國有財產法第2條規定，國有財產係指『國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產』；依國有財產法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂『事業用財產』僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。足見105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項對於『公有』文化資產之定義，除國家、地方自治團體及其他公法人所有外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，顯與前揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法之規定有所衝突，如果將該『公有』文化資產之定義全面優先適用到文化資產保存法、土地稅減免規則有關租稅客體屬公有或私有之認定，對於國營事業為公司組織者而言，勢必產生其『經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施』屬公有，而該古蹟所定著之土地，依土地稅法第7條、國有財產法第4條規定，卻非屬公有（屬私有）之情形，而陷入公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅，致違反量能課稅原則、實質課稅公平原則及憲法保障平等權意旨之窘境，自應對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關『公有』文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐，其目的在鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作之立法意旨。」等語，原判決據此認定原處分關於核定105年度起至原因事實消滅時止地價稅部分，即有所違誤，訴願決定就此部分未予糾正，遞予維持，亦有未合，被上訴人訴訟意旨請求撤銷前揭尚未確定部分之訴願決定及原處分，並命上訴人就被上訴人所有系爭土地內「○○○○宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分，即為有理由，應予准許。經核其認事用法均無不合。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按私有古蹟用地免徵地價稅起
始於81年7月1日制定公布（同年月3日生效）的文化藝術獎助條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」而當時國有財產法第2條及第4條已規定，國有財產係指「國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產」；國營事業為公司組織者，所謂「事業用財產」僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（公有）財產。且公司係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第6條），可見國營事業依公司法規定設立公司者，其性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有之財產（私有財產），並非國有（公有）財產，其坐落之土地依文化藝術獎助條例第29條第1項規定本即免徵地價稅。嗣89年7月19日修正發布之土地稅減免規則第8條第1項第12款亦規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：…一二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」迨94年2月5日修正公布，同年11月1日施行的文化資產保存法第91條第1項更明定：「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」（其立法理由謂：配合文化資產範疇之修正，現行之古蹟重新分類為古蹟、聚落、遺址及文化景觀，故將現行文化藝術獎助條例第29條第1項有關古蹟房屋稅及地價稅之減免規定，配合其內涵予以修正移列）足見國營事業公司所有之古蹟乃私有古蹟，其坐落之土地依上開法規，向來免徵地價稅，此係於99年1月6日修正增訂稅捐稽徵法第11條之4「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠之擬訂，應經稅式支出評估。」之前即已發生之權益。然而105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項卻規定：「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」其中定義國家、地方自治團體及其他公法人所有之古蹟（文化資產）屬於公有，固無爭議，適用上開規定的結果，其坐落之私有土地無法免徵地價稅，亦無疑義，但定義國營（公營）事業公司所有之古蹟，亦屬於公有，並適用於租稅事項，勢將使其依本來法律定義為私有古蹟，適用上開規定，應免徵地價稅的既有權益受到剝奪，侵害人民（包括私法人）的財產權（公營事業公司可能有民股），違反信賴保護原則，故應依105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條之立法目的係為「強化公有文化資產之保存工作」而作合憲性限縮解釋，將該法條第1項有關公營事業所有之文化資產，亦屬於公有之定義僅適用於同條文第2項「公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護」之責任事項，而不適用於租稅事項（即不作為文化藝術獎助條例第29條第1項、土地稅減免規則第8條第1項第12款及修正後文化資產保存法第99條第1項有關免徵地價稅之「私有古蹟」用地之定義性規範）。亦即限縮修正後文化資產保存法第8條第1項之適用範圍，並非限縮同法第99條第1項有關私有古蹟的定義。上訴意旨謂發回判決係持「文化資產保存法第99條應依其立法目的作合憲性限縮解釋」之法律見解云云，容有誤會。且如前所述，國營事業公司所有之古蹟乃私有古蹟，其坐落之土地依上開法規，向來免徵地價稅，既係於99年1月6日修正增訂稅捐稽徵法第11條之4之前即已發生之權益，則上訴意旨主張本案（即國營事業公司所有之古蹟用地是否應免徵地價稅）仍需經稅式支出評估云云，亦有誤會。
㈣綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 14 日
書記官 楊 子 鋒