最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第664號上 訴 人 陳瑩蓁訴訟代理人 許義財 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月28日臺北高等行政法院107年度訴字第34號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國99年間出售桃園市○○區○○路○○號29樓（含地下1樓停車位）房屋（下稱系爭房屋），漏未申報財產交易所得，經以101年5月17日財北國稅士林綜所二字第1010202153號函，輔導上訴人應依所得稅法規定，申報財產交易所得，上訴人自行補報財產交易所得新臺幣（下同）6,127,134元，案經查核結果，核算財產交易所得為31,696,728元，歸課核定上訴人99年度綜合所得總額32,918,507元，所得淨額32,549,554元，補徵應納稅額10,603,659元，並加計利息17,953元一併徵收。上訴人不服，申請復查，經被上訴人106年6月20日財北國稅法二字第1060024687號復查決定未獲變更（即原處分），提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人出售之房地，乃受贈自上訴人父母親轉讓對中鈞建設
股份有限公司（下稱中鈞建設公司）之預售房地之登記請求權利；而非受贈於原始登記在上訴人父母親名下之房地，二者之財產性質顯然不同、應課徵之贈與稅標的亦截然不同。本件購屋款之給付前後長達2年餘，足證該項交易為上訴人父母親自己的不動產預定買賣；同時並無任何事證證明上訴人父母親在93年間就有以自己之資金，無償為上訴人購置財產之行為，原處分及訴願決定之認定，顯然有誤。另依台電用電戶申請之用戶名稱登記為陳逸松（上訴人之父），足證主觀上在93年當時上訴人父母親係為自己決定購屋。房地名義登記請求權之移轉，為遺產及贈與稅法第4條第1項所稱之其他一切有財產價值之權利，此有「指定房地登記名義確認書」可證。由地政事務所「異動索引」檢索系爭房屋並非自始登記於上訴人父母名下，再由該二人贈與上訴人之房地贈與行為，而係直接由建商移轉登記於上訴人，均可證明該贈與受讓之「房地名義登記請求權」之「權利贈與」，應為遺產及贈與稅法第4條第1項之其他一切有財產價值之權利並應以之核課相關之贈與稅。綜合所得稅與贈與稅，二者之納稅主質量、稅率、稅基，均截然有別，應以權利申報課徵贈與稅者，亦不因稽徵機關之核定錯誤，而造成綜合所得稅的納稅義務人之財產交易所得稅捐的溢繳與溢徵，若是，已違反所得稅量能課稅之原則。
㈡財產及權利因交易而取得之財產交易所得，依所得稅法第14
條規定，應減除該項財產或權利之時價後之餘額為所得額，原核定以「另查得房屋之銷售價格及取得成本，核實計算財產交易所得」，惟被上訴人竟以房屋評定現值認定取得成本，未依法以時價減除，顯然該核定為推計課稅，其認事用法，顯有違誤。被上訴人未實際查明系爭房屋之時價為何，逕以房屋評定標準價格為計算所得稅之稅基基準，實有未洽。所得稅法雖未對綜合所得稅適用之時價作定義，然在同法第46條規定，「時價」指該項資產之當地市場價格，而基於體系解釋，所得稅法第14條所規定之時價，亦應指該房屋之當地市場價格，而非遺產及贈與稅法第10條規定之房屋評定標準價格。上訴人已提出原始已交付中鈞建設公司之預付房地款40,350,000元、其他成本及必要費用2,160,488元之購入金流明細及憑證，作為交易時之成交價額及成本費用之證明文件，被上訴人應依所得稅法第14條第1項第7類核實計算其財產交易所得，原處分違行政程序法第9條之規定。
㈢上訴人出售之系爭房屋於102年間經贈與人（即上訴人之父
母親）以上訴人違反贈與契約之約定為撤銷贈與；該贈與行為自始無效，原核課之財產交易所得，亦應復不存在。本件贈與人雖於95年間成立贈與契約，然該贈與另有附有負擔之約定，被上訴人僅以上訴人97年間即任職於聯邦商業銀行，其父母並未撤銷贈與，任由上訴人於99年處分該房屋後，始提出贈與附有負擔及撤銷贈與為由，否定撤銷贈與之效力，實未體會民法關於贈與人行使撤銷權之規範，空言該撤銷贈與係在99年度以後始提出，不足採據，又無法證明受贈人有撤銷權之權利之濫用，被上訴人所言顯然誤解。又贈與契約為非要式契約，被上訴人以該贈與行為未訂定書面契約，並逕行推論受贈人與贈與人間未存有贈與附有負擔之約定，速嫌武斷，理由亦有未洽等語，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠依上訴人之母王麗玲之贈與稅申報書，及被上訴人核發之贈
與稅繳清證明書所示，其贈與標的為「出資：桃園縣○○鄉○○路○○號29樓（房屋）」及「出資：桃園縣○○鄉○○段○○○○號（土地）」，顯係依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定申報贈與稅，其贈與標的亦為不動產，與上訴人父母直接贈與不動產核無二致，上訴人於查核階段始提示之不動產贈與契約亦以：「贈與之不動產標示（以下簡稱贈與標的）：【中悅帝寶】社區編號C1棟29樓之不動產……」可參，原核定以上訴人係受贈取得系爭房屋，遂按所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易所得，即無不合。
㈡至上訴人主張贈與標的為不動產預定買賣權利義務（下稱預
售屋），然上訴人父母所欲贈與者如為預售屋，應與建商中鈞建設公司辦理換約，其後再由上訴人與中鈞建設公司簽訂不動產買賣契約書，惟依卷附不動產買賣契約書所示，買方仍為上訴人父母，自不因其父陳逸松於95年11月11日向中鈞建設公司提出確認書，並指定上訴人為登記名義人，即謂贈與標的非屬不動產，且上訴人父母之贈與日分別為95年11月28日及95年12月26日，然系爭房屋早於95年10月11日即已辦竣建物第一次所有權登記，更難謂上訴人受贈取得者為預售屋，其仍以此置辯，核屬無據。
㈢系爭房屋既係上訴人受贈取得，即應以所得稅法第14條第1
項第7類第2款規定之「時價」為取得成本以憑計算財產交易所得，而依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定對贈與財產課徵贈與稅時，其價值之計算，係以「贈與時之時價」為準，於贈與財產為房屋時，業經法律明定為房屋評定標準價格，則受贈人嗣後如將受贈之房屋出售，於計算其應稅之財產交易所得額時，應將業經課徵贈與稅之房屋評定標準價格扣除，以免重複課稅；準此以論，原為贈與取得之房屋，其後因交易而有所得時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，得於交易時之成交價額中減除之「受贈時財產之時價」，應與遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定採相同標準，以受贈時之房屋評定標準價格為取得成本，財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令即在闡明斯旨，原核定據此計算之財產交易所得，自無不合。至上訴人指稱應依所得稅法第46條規定，以「在決算日該項資產之當地市場價格」認定時價乙節，惟該規定係關於營利事業所得稅之資產估價規定，本件為綜合所得稅事件，自難謂有其適用，且綜合所得稅與營利事業所得稅資產估價之事件本質顯不相同，自不得援引或類推適用該規定之「時價」為系爭房屋之取得成本，上訴人執此為由，亦難憑採。
㈣查上訴人父母分別於95年11月28日及95年12月26日贈與系爭
房屋及其坐落基地予上訴人，並於95年12月26日辦竣所有權登記，上訴人復於99年間委託其母王麗玲將之出售，然遲至102年間始提出95年11月1日簽訂之不動產贈與契約，並主張其父母已撤銷贈與，又稱「贈與契約不以書面為要式」，前後顯有齟齬，該契約書又未見於其父母之贈與稅案卷，上訴人及其父母於贈與時是否有訂立書面契約，並約定其所稱之負擔約款，顯非無疑。且該契約書第4條約定：「乙方（即上訴人）應對甲方（即上訴人父母）協助經營管理家族事業，不得在外工作，否則甲方得撤銷贈與，乙方並應返還贈與標的。」然上訴人於97年間即任職於聯邦商業銀行，已有違反負擔約款之情事，仍任令上訴人於99年度處分系爭房屋，顯與事理常情有違，其父母又係被上訴人所屬士林稽徵所開始調查後始撤銷贈與，上訴人指稱贈與附有負擔及撤銷贈與等節，均非足採。至本件贈與未附有負擔約款，應僅為目的性贈與，贈與人所欲受贈人從事之行為，並非受贈人應履行之義務，若無法律上之依據（如民法第979條之1規定），贈與人亦無由主張撤銷贈與等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭執要點厥為：原處分依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，核定系爭房屋財產交易所得，補徵上訴人99年度綜合所得稅，是否合法？㈠查原處分機關依據查得資料，以上訴人於95年間自其父母受
贈取得系爭房屋，嗣於98年12月28日簽訂不動產買賣契約書，以銷售價格50,680,000元，出售系爭房屋予他人，並於99年1月26日辦竣所有權移轉登記，經以房地出售總價與受贈時之房屋評定現值及土地公告現值之差額，扣除契稅386,886元、印花稅7,953元、代書費及地政規費21,139元、土地增值稅32,602元、仲介費及履保服務費1,701,772元，按出售時之房地比例(出售時房屋評定現值6,230,200元占土地公告現值1,745,289元及房屋評定現值6,230,200元合計數之比例)，計算99年度原告出售系爭房屋之財產交易所得31,696,728元[ (50,680,000元-7,953,598元-386,886元-7,953元-21,139元-32,602元-1,7 01,772元)×6,230,200元÷(1,745,289元+6, 230,200元）]，經核並無不合。
㈡至上訴人主張本件應屬「房地名義登記請求權」之移轉，為
遺產及贈與稅法第4條第1項所稱之其他一切有財產價值之權利乙節；然查⒈上訴人之父、母向中鈞建設公司購入系爭建物，其簽訂不
動產買賣契約書係95年10月5日，依上訴人父母之贈與稅申報書所載贈與日，分別為95年11月28日及同年12月26日，且被上訴人所核發之贈與稅繳清證明書所示，其贈與標的為「出資：桃園縣○○鄉○○路○○號29樓（房屋）」及「出資：桃園縣○○鄉○○段○○○○號（土地）」；又95年11月1日不動產贈與契約書，第1條所載贈與之不動產標示【中悅帝寶】社區編號C1棟29樓之不動產。綜上，足認，本件贈與標的係建物，而非「房地名義登記請求權」。
⒉如上所述，不動產買賣契約書所示，向中鈞建設公司購入
系爭建物之買受人為上訴人之父、母，而非上訴人；且系爭房屋早於95年10月11日即已辦竣建物第一次所有權登記，更難謂上訴人受贈取得者為預售屋，是上訴人上開主張，容有誤解，自不足採。
㈢另上訴人主張所出售之系爭房屋於102年間，業經贈與人撤
銷贈與，該贈與行為自始無效，原核課之財產交易所得，亦應復不存在乙節；然關於此部分之主張，訴願決定書已詳述「是訴願人於原處分機關著手進行調查後，始訴稱贈與附有負擔及撤銷贈與等，自不足採。」等語，且上訴人於原審法院審理中已不再爭執。
㈣綜上，原處分以上訴人94年度短漏報房屋交易所得16,988,0
86元，併同另行查獲短漏報利息所得48,797元，歸課上訴人94年度綜合所得總額20,323,099元，綜合所得淨額20,156,302元，除補徵應納稅額6,716,375元外，並按所漏稅額6,712,777元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,350,593元，認事用法，均無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴主張意旨略以：㈠關於動產、不動產（物權）及其他一切有財產價值之權利（
債權），民法第一編總則、第二編債、第三編物權已有緊密、繁複規定，故涉及課稅標的究係物權或債權之認定時，應依民法之相關規定決之。上訴人99年度綜合所得稅結算申報出售系爭房屋之財產交易所得，依法應減除「受贈與時該項權利之時價及因取得、改良及移轉該項權利而支付之一切費用後之餘額」為所得額（受贈債權之價值），惟被上訴人竟以上訴人受贈標的為不動產，逕依不動產「房屋評定標準價格」為取得成本，核算財產交易所得並補徵應納稅額（受贈物權之價值）。然依上訴人所提資料，明白顯示上訴人父母親轉讓者為「債權」，因系爭標的自始至終「未曾登記到上訴人父母親名下」。系爭標的為上訴人父母親自己的不動產預定買賣行為，取得對中鈞建設公司的房地登記「債權」，以其「移轉、贈與」他人，係遺產及贈與稅法第4條規定之其他一切有財產價值之「權利」的「直接贈與」，顯非遺產及贈與稅法第5條第3款規定之物權的「視同贈與」。是原判決認95年時之贈與標的為「建物」（不動產），駁回上訴人之起訴請求，違反民法第758條登記生效要件主義、最高法院44年台上字第266號、59年台上字第1590號判例，所有權生效要件及登記效力之判例要旨規範，顯有行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈡遺產及贈與稅法將「直接贈與」及「視同贈與」分別規定在
第4條及第5條，自有其不同立法理由的考量，被上訴人卻認為二者核無二致，是蓄意曲解立法原意，藉以推諉、掩飾被上訴人原核定贈與稅「贈與財產歸類錯誤」之事實，原判決不察駁回上訴人之訴，有違反租稅法律主義、法律保留原則及法律明確性原則之判決違背法令。
㈢系爭房屋自始未登記在上訴人父母名下，此事實之認定影響
前次贈與稅核定是否正確，同時影響本次所得稅財產交易所得中關於成本之計算是否正確，原審如認事證尚有未明，為釐清事實，即有於審理中依職權予以調查之必要，例如：函請桃園市蘆竹區地政事務所說明系爭標的之起造人為何？何時為第一次建物登記？基於何種原因將系爭房屋登記於上訴人？或函請中鈞建設公司說明基於何種原因將系爭房屋登記於上訴人，而非上訴人父母？詎原審未進一步調查審認，未將上訴人此項主張何以不足採之理由詳予指駁，即逕為上訴人不利之認定，有違證據法則及判決不備理由暨適用法規不當之違誤等語。
六、本院按：㈠程序事項說明：
⒈按本案原審法院受理之程序標的及原因事實詳如下述：
⑴原因事實部分：
①針對上訴人於99年度綜合所得稅額之認定，上訴人因
為出售系爭房屋，而有財產交易所得發生，但未在100年5月間報繳所得稅時為申報及繳納對應稅額。
②在被上訴人輔導後，上訴人依法申報當期因出售系爭房屋取得財產交易所得6,127,134元。
③但被上訴人查核結果，核定上訴人因前開財產交易所
生之財產交易所得為31,696,728元。而在此認事用法基礎下作成核課處分（補徵稅款10,603,659元，並加計利息17,953元）。
④徵、納雙方所得金額計算形成差異之原因說明：
A.系爭房屋連同其基地，出售總價為50,680,000元（此點徵納雙方均無爭議）。
B.出售系爭房屋連同其基地，產生下列費用支出（徵納雙方對此亦無爭議）。
(A).契稅386,886元。
(B).印花稅7,953元。
(C).代書費及地政規費21,139元。
(D).土地增值稅32,602元。
(E).仲介費及履保服務費1,701,772元。
C.但在出售系爭房屋連同其基地之成本支出，徵納雙方計算方式有異。
(A).被上訴人按上訴人受贈時房屋評定現值與土地公
告現值之合計金額7,953,589元計算。因此房地出售所生之總所得為40,576,050元(50,680,000-7,953,598-386,886-7,953-21,139-32,602-1,701,772=40,576,050)。再按出售時之房地比例（出售時房屋評定現值6,230,200元，土地公告現值1,745,289元），算得對應之房屋財產交易所得為31,696,728元（40,576,050*6,230,200 /(1,745,289+6,230,200)=31,696,728）。
(B).上訴人則主張：系爭房屋之取得成本（含費用）
高達42,510,488元（包括分期款40,350,000元及其他費用支出2,160,488元），出賣所付出之費用如前所述。因此申報成本費用為44,552,866元（加總計算之總金額應為44,660,840元，但上訴人在申報時僅主張44,552,866元），故其申報出售系爭房屋所生之財產交易所得僅6,127,134元（正確計算結果應為6,127,114元）。
⑵程序標的部分：
被上訴人核定稅額後，上訴人不服該核定處分而申請復查，經被上訴人於106年6月20日作成復查決定，該復查決定即成為本件程序標的。
⒉原判決雖對前開原因事實所形成之爭點作成實體判斷，但
其判決書「事實及理由欄六、」部分，卻誤將原因事實及程序標的載為「……上訴人94年度短漏報房屋交易所得16,988,086元，及短漏報利息所得48,797元，……原處分補徵應納稅額6,716,375元，並按所漏稅額6,712,777元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,350,593元」等與本案事實及爭點無涉之他案案情，實屬理由記載之誤植。但此等誤植對其判決之實體判斷理由說明，並未造成混淆，爰在此先予更正，並依原判決之實體理由形成，判斷本件上訴有無理由，爰先此敘明之。
㈡本件上訴爭點之確定：
⒈按在程序事項釐清後，本案之實體爭點即在於「房地以單
一價格合併出售時，因為行為當時『土地交易所得』採取分離課稅模式（只課土地增值稅，不計入所得總額課徵累進稅率之一般所得稅）。其房屋交易所得之計算，其取得成本應如何認定」。
⒉而依所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定所示，
計算「出售房屋」所生之財產交易所得時，有關取得成本之計算顯然是以「房屋之取得原因」為斷。依同條項類第2款規定，其因受贈而取得財產（房屋）者，應以受贈時該項財產（房屋）之「時價」為準。
⒊上訴人亦自承「系爭房屋乃係於95年間連同其基地，一併
自其父母處受贈而取得」等情。只不過強調以下之法律觀點，認為原核定有關出售房屋取得成本之認定有誤：
⑴本案在95年贈與當時，受贈標的物尚未登記在其父母名
下，因此其父母乃是以債權為贈與標的，將向建設公司請求移轉房地所有權（物權）之債權請求權，贈與上訴人。
⑵其後該債權雖因債務人之履行而實現，上訴人因此取得
約定給付內容之房地物權。但計算房屋之取得成本時，仍應按照受贈時之債權「時價」（即該債權當時之市場價格），而不能按照受贈時之房屋「時價」（即房屋評定標準價格）計算。
⑶則被上訴人引用遺產及贈與稅法第10條第2項之「時價
」規定，按照系爭房屋於受贈當時之（偏低）房屋評定價格，即屬有誤。應按照系爭房屋在受贈當時之市價來計算其取得成本。
⒋原判決之判斷結論及其駁斥上訴人主張之各項判斷理由，
與上訴人提出之各項論點已詳述如前，於此不再贅言，僅摘述上訴意旨之核心論點如下：
⑴首先強調法律形式外觀，一再指明「95年系爭房屋連同
其基地贈與當時，該房地所有權（物權）並未移轉在其上訴人父母名下」，因此不斷重覆「本案贈與標的為債權，非房地所有權」之法律論點。
⑵再者強調本案事實完全不符遺產及贈與稅法第5條第3款所定「視為贈與」之要件。因為：
①該條款之法定要件為「以自己之資金，無償為他人購
置不動產」。法定效果則「該不動產視為贈與標的，需依遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅」。
②欲符合該條法定要件，須有以下3項事實，但本案並無此等情事存在。
A.行為人（即贈與人）要以該他人名義購入不動產。
B.行為人需有為他人購置財產之主觀認識。
C.行為人需以自有資金來履行（墊付）應由該他人負擔之價金支付義務。
③是以本案上訴人父母贈與之標的即不可能是房屋及基
地所有權，而應是「請求建設公司移轉房地所有權」之債權。贈與該債權所生贈與稅之稅基量化標準「時價」，應是該債權於贈與時點之市場價格，而非房屋評定現值與土地公告現值。
⒌而有待本院判斷之爭點即在上訴人前開上訴論點是否於法有據。
㈢本院之判斷結論及其理由形成說明：
⒈本案所涉贈與稅法制相關設計之說明：
⑴在此首應指明，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈
與稅債務，於贈與債權行為完成時，即成立生效。而非以「贈與契約履行」時點為贈與稅債務成立生效時點（至於此等立法政策抉擇之利弊得失分析，則不在法院之職掌範圍內）。
⑵而在上述法律觀點下，贈與契約締結時，非屬贈與人所
有之財產，只要贈與人事後有取得可能，而能履行贈與契約之給付約定，仍得以該財產為贈與標的。此在民事法上乃屬自明之法理。再就對應於民事贈與契約所生之贈與稅而言，亦應依該贈與標的之稅上規範屬性，決定其稅基量化標準。不能謂「在此等情況下，贈與人只能以『請求給付該贈與標的』之民事債權為贈與，對應之贈與稅標的，亦必然是民事債權」。此等法律見解實與民事法上之權利分類無涉。更不能謂「贈與人在贈與契約締結當下，只能贈與其在民事法上已享有之財產或權利，而不能贈與未來可能取得之財產或權利」。
⑶再者從遺贈稅法制設計而言，遺產及贈與稅法第10條第
3項有關不動產之「時價判準」規定，因為其量化標準，遠較市場實際交易價格為低，至少在贈與稅之課徵上，明顯有利於納稅義務人（因為稅基降低，稅額亦得減少）。只不過受贈人事後出售受贈財產時，其取得成本因此會被低估，對應之財產交易所得因此會相應提高（如同本案上訴人所面對之情況）。但此屬稅制上有關所得稅與財富稅（指遺產稅及贈與稅）之連結設計，納稅方不能二頭取利，一方面在贈與稅之課徵上，要求依較低之價格計算贈與稅，另一方面又所得稅之課徵上，要求按較高之價格計算財產交易成本。
⑷至於遺產及贈與稅法第5條第1項各款規定，實屬贈與稅
之「規避防堵條款」，其功能在補充同法第4條第2項規定之不足，將「形式上無贈與名稱、但實質上含有贈與作用」之特定類型民事私法行為，擬制為贈與行為，而對之課徵贈與稅。但從同條項第3款後段明定「……但該財產（指以自己資金無償為他人購置之財產）為不動產者，其不動產。」觀之，隱含之規範意旨則是：在贈與稅法制中，即使有「以自己資金無償為他人購置不動產」之「稅捐規避行為」存在，立法者在「透過實證法規定，矯正規避行為，回復稅捐債權」之過程中，仍然貫徹同法第10條第3項之稅基量化判準，而不以資金數額來量化「實質上為贈與」之不動產。
⒉依前開遺產及贈與稅法之法制設計說明，上訴人前開上訴理由均非可採，爰說明如下：
⑴按上訴意旨認「只要上訴人父母在贈與時點（95年11月
間），沒有透過不動產登記制度，取得系爭房屋（連同基地）之所有權，『客觀上』即不可能以系爭房屋為贈與標的」云云，依上所述，明顯與贈與稅法制設計不符，自非可採。
⑵至於本案「上訴人父母於95年11月間對上訴人為贈與，
其贈與標的為系爭房屋及其基地」一節，其待證事實之真實性，業經原判決引用相關證據，說明得心證之理由（原判決書第8頁及第9頁所載）。其中最堅強之事證莫過於上訴人母王麗玲出具「贈與申報書」中之記載（明示以系爭房屋及其基地為贈與標的）。且其贈與稅之稅基計算同樣是依循遺產及贈與稅法第10條第3項規定之「時價」判準規範，更可見上訴人父母之贈與標的確為系爭房屋及其基地。
⑶又查遺產及贈與稅法第5條第1項各款規定既為同法第4
條第2項規定之規避防堵規範，二組法規範間實即有補充關係。因此之故：
①若上訴人及其父母訂有書面民事贈與契約，並明示「
贈與」之法效意思，足以明確判定「本案由第三人所為之房地產移轉，出於上訴人父母之贈與意思」時，即得明確認定「上訴人父母有遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與行為之存在」。
②但若上訴人及其父母雖未有贈與法效意思之明示，卻
有「無償為上訴人購置系爭房屋及其基地」之客觀事實，則符合遺產及贈與稅法第5條第1項第3款所定「以贈與論」之要件，仍應課徵贈與稅。
③就本案而言，上訴人之母雖有「申報贈與稅」之客觀
事實，但沒有具公信力之契約書面（即有客觀證據足以證明該書面於95年即已制作完畢），足以證明上訴人父母曾明示「贈與」上訴人系爭房屋及其基地。故被上訴人乃以「備位」方式主張，本案即使不符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定，亦符合遺產及贈與稅法第5條第1項第3款之「以贈與論」規定，而謂「二者並無二致」等語，用語雖不夠精準，但主張之實質規範內容，於法尚無違誤。
⑷對此爭點，上訴意旨雖謂「本案實證特徵並不符合遺產
及贈與稅法第5條第1項第3款規定所定之要件，因為上訴人父母於93年間買入系爭房屋及其基地之始（分期付款），並無要以上訴人名義購買之意思」云云。但查：
①即使上訴人父母於93年間買入系爭房屋及其基地之始
，並無要以上訴人名義購買之意思，但只要事後於95年變更其主觀意願，打算改由上訴人取得系爭房屋及其基地，仍然符合遺產及贈與稅法第5條第1項第3款所定之法定要件。
②上訴意旨謂「『直接贈與』與『視同贈與』不容混淆
，不容被上訴人曲解立法原意」云云，顯然對二組法規範間之「先後位補充關係」有所誤解，其主張尚非可採。
⒊是以被上訴人依遺產及贈與稅法之相關規定，計算並認列
上訴人本件財產交易之原始取得成本，自屬合法，原判決予以維持亦無違誤，應予維持。
㈣總結以上所述，原判決在調整其誤植部分後，有關本案實體
爭點之認事用法部分，尚無違誤可言。上訴意旨指摘原判決違背法令云云，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 14 日
書記官 陳 建 邦