最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第665號上 訴 人 吳有明訴訟代理人 林錦輝 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月28日高雄高等行政法院105年度訴字第387號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶賴秀蘭取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得715,951元，嗣被上訴人依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料，以賴秀蘭尚有取自三資社之營利所得4,448,096元，漏未申報，除核算歸課營利所得5,164,047元，核定上訴人95年度綜合所得總額5,340,419元，補徵應納稅額868,067元外，並按所漏稅額867,577元處1倍罰鍰867,577元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人配偶賴秀蘭為三資社社員，並兼任該社第7資源回收
站（下稱第7回收站）站長，負責集中社員交來之回收物進行登記管理，並委託合作社共同運銷，故全站運銷額是社員共同運銷之總和，而非上訴人配偶一人之所得，上訴人於收受全站運銷貨款後，即以現金方式支付予第7回收站之社員，此乃資源回收業之行業特性，並無特殊之處。又三資社95年間第7回收站之總銷售額，係高永強、吳建龍、林志儒、蘇沛滇、張明珍、賴秀蘭、吳坤霖、顏芳枝、卓陳秀蘭等8名社員（下稱系爭8名社員）與上訴人配偶賴秀蘭共同經銷之成果，均有向國稅局申報其參與三資社共同運銷之所得，足證系爭8名社員均有依一時貿易申報表申報共同運銷所得，上訴人配偶賴秀蘭並無利用人頭分散所得之情事。
㈡依財政部90年12月24日台財稅字第090045667號令（下稱財
政部90年12月24日令）及97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97年1月16日函）釋意旨，稅捐機關應逐一舉證，提出利用他人名義分散所得之事實證據及「受利用分散所得者」名單，交由納稅義務人核對後，稅捐機關將雙方確認之「受利用分散所得者」溢繳之稅額扣除後，再據以發單補徵，始符實質課稅原則。然被上訴人未向上訴人提示任何證據，直至訴願期間才提出「95年度利用他人分散所得明細表」，惟該表存有諸多瑕疵，並經臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號判決及臺中高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件）認定與實際課稅資料不一致而不予採用，應不具證據證明力。又該表所列社員高達564人，上訴人無從核對以盡協力義務，被上訴人未盡其舉證義務，竟反以違背協力義務為由，將舉證責任倒置，要求上訴人就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證據法則。
㈢被上訴人作成原處分前，未事先通知上訴人陳述意見，並提
示證據使上訴人有說明機會，且處分書亦僅記載漏報營利所得，未說明如何產生營利所得之事實、理由及法令依據，違反行政程序法102條、行政罰法第42條、行政程序法第96條規定。
㈣罰鍰處分與受處分人緊密結合，無法脫離受處分人而單獨存
在，具有一身專屬性，並無由他人代為受罰之理。準此，縱上訴人配偶賴秀蘭有漏報營利所得，上訴人並非行為人，自無從成為應受行政罰之對象。
㈤被上訴人自始均未盡職權調查義務，僅憑臺中地檢署之移送
資料，遽作成課稅裁罰處分，顯已違反行政程序法第36條規定，另有與本件相同案情之案件，業經本院105年度判字第596號判決認定稽徵機關未依職權調查證據，僅憑刑事案件資料，而命人民應補稅裁罰，應將事實關係陷於真偽不明之不利益歸於稽徵機關，並以原審就刑事案件對當事人有利之證據未予審究，即令當事人就沒有利用人頭分散所得之消極事實負擔舉證責任，顯已違反證據法則為由，廢棄該案原審判決等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人已依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，向被上訴人
申請復查，且被上訴人業於作成復查決定前，先以104年7月15日以南區國稅法二字第1040005858號函，說明上訴人遭課稅之理由及依據，並請上訴人就其主張提示各社員之交易明細、付款流程及帳載相關資料俾供查核，惟上訴人均未能提示，是被上訴人並無違反行政程序法第102條及第96條規定。
㈡上訴人配偶既取有營利所得，上訴人於辦理綜合所得稅結算
申報時，即負有應將配偶之各類所得查對確認，並據實合併申報之責，其未依規定據實申報，已達反法律上應負之義務，自應論罰。
㈢依據臺中地檢署移送資料、系爭刑事案件卷內證據及被上訴
人查得資料等證物，足以證明三資社各回收站站長確實有利用未實際從事資源回收業務之人頭社員，分攤交易金額，登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，持向財政部中區國稅局申報，協助各回收站站長逃漏鉅額之一時貿易所得之違章情事。上訴人既未能提出其配偶確已交付交易款項與各所稱社員之證明文件，亦未能提供帳簿、稅捐資料、交易憑證之存根聯及相關紀錄，而僅提示社員切結書，自難以認定該等社員確為實際從事資源回收運銷業務之人。
㈣被上訴人之分散所得明細表，係依據三資社扣案電腦轉檔所
得光碟資料中各站社員個別交易明細金額加總後作成，該等資料既係該社於稽徵機關進行查核時所提示之資料，則被上訴人自得據此作成分散所得明細表，並依財政部有關利用他人名義分散所得案件規定計算應向上訴人補徵之稅額及應裁處之罰鍰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點︰㈠上訴人配偶賴秀蘭有無利用他人名義分散取自三資社之營利所得，致短漏報綜合所得稅額？㈡上訴人有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應受罰？㈢原處分有無違反正當行政程序？㈠上訴人配偶賴秀蘭確有利用他人名義分散取自三資社之營利所得，致短漏報綜合所得稅額：
⒈上訴人配偶賴秀蘭為三資社社員，於94年至97年間兼任三
資社第7回收站站長，其於95年間向一般大眾或下游拾荒業者收購廢銅、廢鋁等物，彙整後銷售予再生廠商元祥金屬工業股份有限公司（下稱元祥公司）及豐承有限公司（下稱豐承公司），並透過三資社依其銷售資源回收物之種類、數量及金額等資料，開立95年度銷貨金額合計86,067,451元（營業稅4,303,390元、含稅金額90,370,841元）之統一發票予元祥公司及豐承公司作為進項憑證。元祥公司及豐承公司則依三資社所開立發票銷售額（含稅），於95年4月10日以前，將貨款分次匯入三資社所有之臺灣土地銀行白河分行000-000-000000號帳戶（下稱三資社白河分行帳戶），再由三資社職員提領現金交付由賴秀蘭取得；於95年4月11日以後，三資社則將取得元祥公司及豐承公司給付之貨款，轉帳匯入賴秀蘭所有之臺灣土地銀行白河分行000-000-0000000號帳戶（下稱賴秀蘭土銀帳戶），由賴秀蘭取得。賴秀蘭於收取三資社轉付之銷售款項後，再將前揭三資社應報繳之95年度銷售額之營業稅4,303,390元及按第7回收站銷售與元祥及豐承公司之各銷售額計算之手續費258,202元，合計4,561,592元（4,303,390元+258,202元），分次匯回三資社之三信商銀帳戶等情，經兩造於審理中分別陳明，可信為真實。
⒉依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三
資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料。惟三資社相關人員因系爭刑案遭起訴後，經系爭刑事案件（業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）認定可知，三資社開立給第7回收站賴秀蘭及系爭8名社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社職員任意填載而與賴秀蘭共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被上訴人依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料而據以彙整製作之「三資社第7回收站95年度利用他人分散所得明細」，均不得據以認定為第7回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。
⒊參照三資社職員石嘉禎、許倍綺於系案刑事案件偵查中證
述可知，三資社各回收站站長僅將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交予三資社開立統一發票，並未將實際交貨社員之姓名及資料交給三資社，而係由三資社職員將統一發票銷售金額隨機拆解分配給第7回收站社員。復衡酌賴秀蘭為實際收到銷售貨款之人，且三資社所製作之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，已如前述。倘若賴秀蘭確有代收其他人轉交回收物予三資社銷售，自應於收受三資社匯款後，再將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，並此部分相關證據資料僅有賴秀蘭所能提供，賴秀蘭若不提供資料，被上訴人或原審法院亦無從職權調查。惟賴秀蘭一再以時間久遠無法提供一詞回應，主張應由被上訴人負舉證責任及原審法院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否）概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，然依證人許倍綺上開證詞，足證賴秀蘭所稱其將社員資料交予三資社，本人並無留存相關資料云云，顯屬不實。
⒋被上訴人已就賴秀蘭銷售貨物之資金流向提出發票明細、
資金流向明細表及帳戶明細表說明其課稅之基礎，且上訴人亦承認賴秀蘭確有收到三資社以現金交付或匯款方式，轉付如發票金額合計86,067,451元之貨款，足信全部貨款確有進帳由賴秀蘭支配管領。至上訴人主張賴秀蘭按系爭8名社員之共同經銷金額（扣除賴秀蘭11,219,750元），將貨款以現金支付方式轉付與系爭8名社員云云，惟就此鉅額金錢之移轉，賴秀蘭一律採現金支付方式，核與一般經濟社會常情不符合，且上訴人無法提出正確之實際交易社員資料或資金流向，上訴人主張之真實性顯有疑慮。再者，經原審法院傳訊上訴人所主張分擔第7回收站經銷額之系爭8名社員，其中證人吳建龍、卓陳秀蘭、林志儒、吳坤霖、張明珍、高永強所陳述交易情形之銷售金額，核與上訴人主張賴秀蘭支付上開等6名社員之95年銷售額，分別高達7,342,617元、11,219,750元、12,068,800元、13,232,100元、8,703,833元、356,367元，兩者金額顯不相當，足見上訴人所主張因共同經銷關係而有鉅額金錢交付之事實，並不存在。縱上開證人確有回收物交付賴秀蘭，亦屬賣斷關係，而非共同經銷關係。至證人顏芳枝雖證述95年銷售額有1千多萬元等語，核與申報銷售金額及切結書所載金額10,633,467元，雖大致相當。惟經詢問金額如何計算出來，前後供述不一，已難採信。參諸顏芳枝僅能提出「個人一時貿易資料申報表」，而無法提出所謂紀錄、明細或其他證據，足信係附和「個人一時貿易資料申報表」記載內容而為證述，則其證述之金額亦屬虛偽不實。再者，依證人所述每個月與賴秀蘭之金錢往來，將近百萬元之多，卻均未曾將金錢存入銀行，以致無金融資料可資查證，亦有悖於一般常情。依顏芳枝之證述，亦不足以證明其與賴秀蘭間有共同經銷或金錢交付之事實。是以，賴秀蘭收取三資社交付如發票總金額之銷售貨款後，既無轉交付由其他社員取得，自應全部歸屬賴秀蘭之營利所得，則賴秀蘭利用他人名義分散取自三資社之營利所得，應可認定。
⒌上訴人配偶賴秀蘭於95年間回收廢銅、廢鋁，彙整後銷售
予再生廠商元祥公司及豐承公司，收取銷貨貨款合計86,067,451元，已如上述，其性質核屬個人一時貿易盈餘之營利所得。被上訴人依照財政部73年12月24日台財稅第65468號函，依一時貿易盈餘純益率6％，據以計算賴秀蘭95年度一時貿易盈餘之營利所得為5,164,047元（86,067,451×6％＝5,164,047元），併課上訴人95年度綜合所得稅，並參照財政部97年1月16日函釋意旨，在無法查知利用何人分散多少所得情況下，從寬依「三資社第7回收站95年度利用他人分散所得明細表」計算結果，扣除該表所示受利用分散人名義溢繳稅款275,044元，核算其應補繳稅額868,067元（應納稅款1,146,494元－已自繳稅款3,383元－受利用人溢繳稅款275,044元＝本次應補稅額為868,067元，詳見處分卷第72頁核定通知書），此係被上訴人克盡職權調查之能事，並斟酌調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、上訴人、三資社與再生廠商元祥公司及豐承公司間資金流向等證據資料，作成上開核課結果，並無違誤。
⒍上訴人雖主張被上訴人依不實之「三資社第7回收站分散
所得明細表」認定上訴人利用他人分散所得，而不採納有利上訴人之證據，顯未盡課稅要件事實舉證責任云云。惟查：
⑴三資社提供社員之「個人一時貿易資料申報表」係屬偽
造不實，已如前述，則依據系爭8名社員「個人一時貿易資料申報表」之不實記載內容，據以申報並填載於95年度所得申報書之銷售額、所得額，以及稽徵機關據此作成之綜合所得稅核定通知書所載取自三資社之所得額，即均屬虛假不實，不可採信。至於該系爭8名社員於102年1月間所簽立之切結書，均在臺中地檢署101年5月18日移送起訴日後所為，且所載銷售額均與「個人一時貿易資料申報表」金額相同，足認亦屬虛偽不實，均無從採為有利於上訴人之證據。
⑵被上訴人業已提出三資社第7回收站開立發票明細表、
三資社三信商銀帳戶交易明細表、三資社收受貨款資金流向明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表等證物作為其課稅事實之認定基礎。上開事證已足證明上訴人配偶賴秀蘭確已收受三資社所開立發票同額之匯款或現金，而上訴人卻無法證明賴秀蘭有將該銷售款項轉付其共同運銷之社員，顯與資源回收共同運銷流程不符。又賴秀蘭與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定，顯見三資社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，而運銷所得亦非為該表所載社員之共同營利所得，被上訴人依此認定該銷售額應歸屬上訴人配偶，並無未盡課稅要件事實舉證責任之問題。
⑶按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務
，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，為稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。被上訴人既已就上訴人銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表說明其課稅之基礎，實已達到系爭銷售款並非由個人一時貿易資料申報表所載社員共同銷售之確信。又不論上訴人或系爭8名社員均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第7回收站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真。至於該站與真實社員間，其交易之日期、數量、品名、單價、總價等資料均付之闕如，被上訴人尚無從認定真實社員交付回收物與第7回收站之日期、數量、品名、單價及總價等，自無法核認賴秀蘭確實居於站長地位辦理所屬社員共同運銷之各別金額。而此事實不明係導因於賴秀蘭未依三資社章程第39條第2項規定，將社員所收集之資源回收物記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，並定期彙報合作社。賴秀蘭雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽，而驗證以證實其為真實，自應由賴秀蘭承擔因此所導致事實不明之風險。
⑷被上訴人計算上訴人配偶賴秀蘭綜合所得稅額時，依財
政部97年1月16日函釋，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。惟賴秀蘭始終未能提出共同運銷人之運銷金額、資金流向資料，致被上訴人無從計算該溢繳部分之稅額。雖「三資社第7回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，惟被上訴人從寬依該明細表所載，據以扣除分散人名義溢繳之稅額275,044元，對上訴人並無不利。況系爭8名社員所繳納之稅捐總額僅106,409元，倘以系爭8名社員為受分配利用人，其扣除金額較少，可知被上訴人係採較有利於上訴人之認定方式。是以，上開明細表係被上訴人採為有利上訴人計算方式之依據，並非據以認定全部銷售額歸屬賴秀蘭一人所得之依據，上訴人所主張，容有誤會。
㈡上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1倍罰鍰：
上訴人配偶賴秀蘭於95年度擔任三資社第7回收站站長期間，銷售資源回收物予元祥公司及豐承公司，獲得取自三資社之營利所得5,164,047元。惟賴秀蘭利用無實際交易之社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏上開營利所得，上訴人據以填載申報95年綜合所得稅，致生漏報綜合所得稅額5,164,047元之結果，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又上訴人為其家戶單位之納稅義務人主體，對其配偶賴秀蘭從事回收業，獲有相當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟為不實之結算申報，負有過失責任，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被上訴人審酌上訴人配偶賴秀蘭利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額867,577元（應納稅款1,146,494元－應稅免罰之稅額3,873元－受溢繳稅款275,044元＝漏稅額867,577元）處1倍之罰鍰867,577元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
㈢原處分並無違反正當行政程序之違法：
原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中，自得向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又行政罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事件，稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意旨，自得不給予陳述意見之機會（本院99年度判字第1097號、103年度判字第162號、104年度判字第353號判決意旨參照）。是以，被上訴人作成原處分前，縱使未給予上訴人陳述意見之機會，亦無違反正當行政程序。上訴人主張原處分有違反正當行政程序之違法云云，尚無可採。
㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
，經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以違法函釋作為判決基礎視同判決違背法令：
財政部97年1月16日函對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，而將分散人及受利用人之稅款視為一體，彼此間予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便，而為原判決所援用。惟國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義務，應有法律依據或經法律授權而訂定之法規命令，否則人民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。分散人分散營利所得之結果，因受利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人綜合所得辦理結算申報，而發生溢退稅款情事，致稽徵機關須將被利用分散營利所得者逐一轉正，回復原可扣稅額，如有溢退稅款，應通知其繳回。二者間雖有因果關係，且分散者之行為亦有可議，然此就分散者之租稅義務言，尚係另一問題，與分散者之稅捐義務無涉。故財政部上開函釋，僅為課徵稅捐權宜及便利，而向分散所得者課與法律所未規定之稅捐義務，難謂適法。原判決竟以違法之函釋作為判決之基礎，原判決適用法律存有違誤。
㈡就稅捐規避與違法逃漏稅捐行為之差異，於納稅者權利保護
法（下稱納保法）第7條清楚說明，在納稅義務人誠實申報、課稅要件為合法、真正時，稽徵機關仍持經濟實質觀點為不同認定之情況，即所謂租稅規避。參該條之立法說明，亦可清楚瞭解稅捐必與逃漏稅違法行為之最大不同，在於納稅義務人為獲取實質經濟利益時，是否有對課稅要件有隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為。若無，則至多僅為租稅規避而不應受漏稅罰之處罰。本件上訴人從無故意掩飾相關課稅事實，反而積極與主管機關溝通、說明整體運作模式，提出社員切結書、加入三資社之股金傳票、收貨明細等文件。故縱使與被上訴人在綜合所得稅法之課稅主體評價上有歧異，至多僅為法律見解不同。又行政訴訟及刑事訴訟本各有調查權，原審僅以刑案判決理由為本件事實認定，不應驟認具有逃漏稅捐之故意或過失。原判決漏未注意納保法之規定，在無證據下逕自認定上訴人主觀上有故意，客觀上有隱匿課稅事實之行為，認應處以所得稅法第110條第1項之漏稅罰，漏未考量上訴人是否屬於租稅規避，顯為判決不適用法規及不備理由之違背法令。且原判決未敘明認定上訴人係租稅規避所適用之法律依據，逕行認定為逃漏稅捐，亦有判決不備理由之違法。
㈢原判決對於本件是否「有故意以詐欺或其他不正當方法」之
認定，係以系爭刑事案件所述認定。然刑事判決對上訴人之配偶是否「明知」之認定過程顯有先射箭後畫靶之情，上訴人配偶並非明知三資社使用人頭社員之事，更無授權委由三資社找人頭攤提，其對人頭社員之事係一概不知。且刑事判決與行政判決應各自認定事實，即應由被上訴人舉證證明上訴人之配偶有「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐之要件，或「明知並共同參與」之情。原判決驟以刑事判決之理由認定上訴人之配偶有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，而未要求被上訴人舉證證明「故意」要件之存在，且未自為判斷，顯有判決不備理由之違法，而屬判決違背法令。
㈣查本件縱有補納稅額，依納保法第7條第10項之規定，滯納
金應補繳稅款15％計算，惟本件原處分仍按所漏稅額處1倍罰鍰，已逾應補繳稅款15％，顯與納保法第7條第3項及第10項規定有違。
㈤三資社成立後，每期申報之個人一時貿易資料，經各地稽徵
機關分別按銷售人歸戶後，即必須提示社員名冊、各別社員交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，該規定即足以證明每個社員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機關查核無誤。則站長何以需保留距今已近10年之付款資料供事後查核？況財政部亦未規定支付社員貨款資料需永久保存，稽諸被上訴人遲至103年間始調查系爭95年度的營利所得，要求上訴人提出付款給實際運銷社員的證據資料，參照商業會計法第38條第1項規定，是否強人所難，而無期待可能性？已非無疑。
㈥又縱使上訴人未克盡協力義務，被上訴人仍得依據三資社95
年度為第7回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」或社員戶籍明細表，向被填報個人一時貿易所得的社員逐一查詢其是否有交易事實，金額是否正確無誤，並非無其他調查途徑。然原審僅因上訴人未盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即容許被上訴人以推計方式課稅，於法尚有未洽。原審本應依職權調查證據以獲取心證，如調查之結果待證事實仍屬不明，依舉證責任分配原則，自應將其不利益歸屬於稽徵機關。詎原審未依職權逐一向所有社員查詢，僅因上訴人未盡協力義務，即推定三資社95年度為第7回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」全屬不實，無異令上訴人就課稅要件事實不存在，負擔主觀與客觀的舉證責任，於法顯有未合。
㈦再者，基於私法自治原則，買賣的方式不拘於現交貨後付款
或銀貨兩訖，付款的方式亦不限於匯款或付現。惟原審未予詳查，徒以證人證述係就其回收物於當場以現金計價交付，其交易流程已異於社員共同運銷之模式等語為由，論斷該銷售額「核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回收廠商並收取貨款，應屬站長之一時貿易產生之收入，故縱未減除系爭社員之實際交易金額，亦難謂有所違誤」原云，亦有未洽。
㈧ 又上訴人對於其漏報配偶營利所得部分，並裁處時裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定之「以他人名義分散所得」，本不得依該基準處所漏稅額1倍之罰鍰；且上訴人對於此部分所得之漏報是否具有主觀可歸責事由，屬故意或過失？原審亦未加探究。則原判決徒以上訴人漏報系爭營利所得，係因其配偶利用他人名義分散所得，而維持被上訴人一律按所漏稅額處1倍罰鍰之處分，自有未洽等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴針對上訴人95年度綜合所得稅額之結算報繳，上訴人列報其配偶賴秀蘭有取自三資社之營利所得715,951元。
⑵但被上訴人依臺中地檢署之通報資料及調查所得之其他
資料，認定賴秀蘭尚有取自三資社之營利所得4,448,096元漏未申報。乃核定上訴人當期有營利所得5,164,047元之取得（715,951+4,448,096=5,164,047），將之列入上訴人當期個人綜合所得稅之稅基範圍內，重新核算其應納稅額。因此補徵當期稅款868,067元（全部應納稅款1,146,494元，減除上訴人已實際報繳之稅額3,383元，再減分散所得受利益人所溢繳之稅款275,044元）。同時按所漏稅額867,577元（全部應納稅款1,146,494元，減已申報及核定項下算得之應納稅額3,873元，再減分期所得受利益人所溢繳之稅款275,044元），處1倍罰鍰867,577元。
⑶上訴人不服前開補稅及裁罰處分，基於下述理由，循序
提起行政爭訟，但遭原判決駁回其提起之處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
①本稅處分：
A.其配偶無「將實際由自己取得之所得，形式上分歸其他三資社社員名下，而由各該社員列報為自身所得，使上訴人及其配偶得免累進稅率之適用」之「分散所得」行為存在，故前開4,448,096元所得不能歸屬至上訴人配偶名下。
B.被上訴人對「上訴人配偶有將實際歸屬於己之所得，分散至其他稅捐主體名下」一事及其確切數額，未盡舉證責任，無權以上訴人未盡協力義務為由，而將舉證責任倒置，要求上訴人來證明「三資社申報為其社員之所得，確為該社員實際取得」一事。
C.被上訴人在調查過程中，違反正當法律程序，未給予上訴人陳述意見，辯明事實之機會。
②裁罰部分：
A.基於刑罰之一身專屬性，縱令上訴人配偶有「透過三資社社員當人頭，而漏報所得」之客觀事實，亦不能處罰上訴人。
B.被上訴人在調查過程中，違反正當法律程序，未給予上訴人陳述意見，辯明事實之機會。
⒉原判決之判斷理由，以及上訴人指摘原判決違法而提起本
件上訴之各項上訴主張，均已如前述，於此不再贅言。以下僅摘要上訴人核心論點如下：
⑴本稅部分：
①指摘原判決在「認事用法」過程中，就本稅應補徵稅
額之計算，引用97年1月16日函釋，據為「扣除因分散所得使受分散者所溢繳之稅款275,044元」之法規範依據，違反稅捐法律主義。
②指摘「被上訴人不能證明『上訴人及其配偶有故意以詐欺或不正當方法逃漏本件稅捐』之客觀事實存在。
其核課期間應為5年，而非7年」。因此認「本稅核課處分之作成已逾核課期間」。
③就所得歸屬之事實認定爭議部分，被上訴人要求三資
社站長提供近7年前付款予社員之資料，實屬強人所難，被上訴人應自行向各社員調查有無帳載之交易。
⑵裁罰部分：
①指摘原判決在「認事用法」過程中，就漏稅額之計算
，引用97年1月16日函釋，據為「扣除受分散所得者所溢繳稅款275,044元」之法規範依據，違反稅捐法律主義。
②若被上訴人不能證明「上訴人及其配偶有以故意、詐
欺或不正當方法逃漏本件稅捐」之客觀事實存在，本案之核課期間應為5年，而非7年。則本稅核課處分之作成已屬違法，裁罰處分亦然。
③再者上訴人從未掩飾相關課稅事實，全力配合調查，
只是稅捐機關對所得之主體歸屬認定，其見解與上訴人有歧異，只構成稅捐規避，不構成稅捐逃漏，依納保法第7條第7項前段規定，亦不得課處漏稅罰。④按裁罰要件事實依法不得「推計」，且其證明高度應到達「幾近真實」之地步，因此之故：
A.相關刑事判決雖載有「三資社電腦會計系統內之發票明細金額，被隨機拆解成發票金額為5萬元以下，再調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編號與人名，而虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期，買受貨物名稱、單價、數量合計金額」等情，行政法院之事實審，仍需本諸職權向所有社員逐一調查，確認其有無實際從事交易。不應以上訴人未盡協力義務，即「推定」三資社95年度為第7回收站向稅捐機關填報之社員「個人一時貿易資料申報表」全屬不實，使上訴人負擔「證明課稅要件不存在」之舉證責任。
B.原判決不能以「社員供稱出售廢棄物是現金交易」為據，即行推斷「無共同運銷事實存在」。
⒊是以本案有待本院判斷之上訴爭點，即為上訴人前開主張
是否足以推翻原判決「認事用法」判斷之正確性。以及原判決是否有「上訴人未指責，但為法律審法院依職權應行查明適用」之客觀違法情事。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈三資社在稅捐法制上之規範功能分析，及該等規範功能分析，對本案「事實認定」之影響說明：
⑴按從稅捐法制之角度言之，三資社與性質相近之其他廢
棄物資源運銷合作社，其原始設立功能均在解決「銷售廢棄物所生之營業稅課徵問題」。簡言之，營業稅之課徵原則上採取分階段加值課徵之模式，在產銷流程中，由上而下，分階段課徵，最後由消費者終局負擔各階段間接課徵之加值稅負。在此過程中，上游廠商之經營規模往往大於下游廠商，因此對其課以設籍、設帳與開立與取得銷售憑證（統一發票）並申報各階段營業稅之稅法協力義務，並無困難，各階段之進、銷憑證間亦可相互勾稽。但銷售貨物最後流至消費者手中時，因其為營業稅之最終實際負擔主體，且無法再對其課予設籍、設帳與憑證義務，因此營業稅法制在營業人間之勾稽功能設計即行終結。
⑵但當特定經濟資源從消費者手中，重新回流至產銷體系
時，對營業稅法制而言，即有一重要問題待解決。此等回流之經濟資源，其實已內含營業稅負，但消費者無法開立銷項憑證予從事資源回收業務之自然人（甚至沒有交易存在，因為消費者是將廢棄物拋棄，而由收回資源之業者搜集取得，彼此間根本不存在交易），從事資源回收業務之自然人也無能力開立銷項憑證予資源再生工廠。可是資源再生工廠，卻有「自從事資源回收業務之自然人手中取得進項憑證，用其進項稅額扣抵其轉售再生成品所生之銷項稅額」之需求（二手車市場亦有相同之問題）。這樣的稅上需求不被滿足，資源回收市場即無法正常營運。因此有設計一套制度設計，能讓資源回收業之自然人有開立銷項憑證予再生工廠之合法管道。⑶類似三資社之廢棄物資源運銷合作社，即是在此稅制需
求背景下，透過人為之規劃設計，而創造出來之組織。由從事資源回收業務之自然人共同組成廢棄物運銷合作社，成為社員。再由社員將搜集而得之廢棄物匯集，以合作社之單一名義，將各社員搜集而得之廢棄物，集中出售予再生工廠，由合作社出具營業稅之銷項憑證予再生工廠（成為再生工廠之進項憑證），並向國家繳納營業稅。再將出售廢棄物之價金，按每一社員提交之廢棄物比例，分配予各社員，同時制作「一時貿易資料申報表」，載明每一出售廢棄物之社員分得之金額，送稅捐機關備查，以為未來課徵各社員個人綜合所得稅時，認定各該社員當期所得之依據。
⑷以上銷售及申報作業，實際上是由三資社各回收站站長
為之（上訴人配偶賴秀蘭即為三資社第7回收站之站長）。由其等向三資社申報分配予各社員銷售金額等資料，讓三資社職員鍵入電腦，制作報表送稅捐機關查對。⑸但前開廢棄物運銷合作社之法制規劃，在實際運作過程
中可能會發生某些弊端。其可能發生之弊端內容，詳如下述：
①首先存在之可能弊端即是，加入合作社者可能已非實
際從事廢棄物回收之自然人（此等自然人處於社會之底層，未必願意加入合作社），反而多是「自該實際從事廢棄物回收之自然人手中收購廢棄物」之廢棄物中間商（廢棄物運銷合作社制度設計之初，根本沒有考量到廢棄物在到達再生工廠前，可能已經過多次轉手匯總，而有中間商存在）。此等中間商是直接以現金向實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再交給合作社匯總出賣予再生工廠，以解決中間商無法（或不願）開立營業稅銷項憑證（統一發票）之問題。
②而以上之中間商也可能經由社員身分之助，進而取得
合作社回收站站長之地位，甚至其下也可能「無真實社員存在」，回收站之站長即是唯一之「真實」社員。
③但「合作社各回收站之真實社員人數甚少，或只有站
長一人」之可能性，並不排除「人頭社員甚多」之可能性。因為合作社或其站長及社員，均有「讓人頭社員加入合作社，藉以分散所得」之強大誘因，此等誘因存在之實證原因，有以下數點值得進一步說明：
A.分散所得可以降低稅捐主體之邊際稅率，這對採取累進稅率之個人綜合所得稅而言，具有強大的吸引力。
B.再者被冒名為「人頭社員」者，「可能」社經地位低落（不然很難存在被冒名之機會），因此實無其他所得之取得，即使合作社（或其站長、社員）欲分散其社員（或本身）實際所得，而將部分所得報在人頭社員名下，該等人頭社員之全年所得總額，仍有可能未達起徵點，而不需被課所得稅。因此此等被冒名之人頭社員事後就沒有主動提出檢舉之誘因。這會降低被查獲之風險，因此又強化了合作社（或其站長、社員）利用人頭社員分散所得而逃稅（而非避稅)之誘因。
C.甚至「人頭社員」也「可能」是自願擔任，因為在累進稅率的設計下，分散所得在不同之稅捐主體間，本身即有降低稅額之果效。此時合作社（或其站長、社員）可就減少之稅額，私下與人頭社員達成分配之協議，人頭社員即有自願擔任之誘因，這同樣會「強化」合作社（或其站長、社員）之逃稅意願。
④另外需附帶補充說明，「人頭社員」與「非人頭社員
」之分辨，亦是取向於某筆交易之相對概念。換言之，一個加入三資社之「正常」社員，雖參與三資社出名之一筆或數筆集體交易，仍然有可能在自願或非自願之情況下，因為三資社職員或各回收站站長之分散所得行為，成為另外一筆或數筆交易之「人頭」社員。
⑹以上所述之法制及實證環境說明，乃是理解本案事實，
判定待證事實真實性之背景值。在此背景值基礎下，則有以下待補充說明之實證與法律觀點：
①首先原判決已充分說明上訴人配偶負責之三資社第7
回收站，於95年間銷售予再生工廠而取得之銷售收入為86,067,451元（不含營業稅），而依銷售額6%計算對應之一時貿易所得為5,164,047元（見原判決書第6頁至第7頁所載，此筆所得應已扣除了相關之成本費用）。而有待判斷之剩餘事項僅餘「該5,164,047元所得」之主體歸屬。
②該筆所得之主體歸屬，由上訴人配偶提供資料、三資
社制作、送交稅捐機關備查」之「個人一時貿易資料申報表」上，載為「由三資社第7回收站下之9名社員（含上訴人配偶賴秀蘭在內，另外8名社員之姓名為高永強、吳建龍、林志儒、蘇沛滇、張明珍、吳坤霖、顏芳枝、卓陳秀蘭），按每人按銷售比例為歸屬」。但上訴人配偶並無法提出證明「其曾按8名社員之銷售比例，將取自再生工廠銷售款86,067,451元依比例轉付予該8名社員」之付款證據資料。此時參酌前開背景說明，應認「前開5,164,047元所得為上訴人配偶取得」之蓋然性已接近50%。
③原判決復在此事實基礎下，進一步引用三資社職員在
刑事庭中之證詞，指明「『個人一時貿易資料申報表』之制作，並非按各筆交易中，各社員提供之廢棄物數量占全部銷售數量之比例，核實制作。而是將一筆交易全部銷售額，拆分為多筆小額，並隨機分配予各交易站下之社員」等情（見原判決書第9頁至10頁所載三資社職員石嘉禎、許倍綺之證詞）。此等情況事證之證明，更足以使原審法院對「上訴人配偶取得因交易所生之全部一時貿易所得5,164,047元」之待證事實，形成確信。
④此外原審法院檢證上訴人主張之反對事實（已將交易
價款依8名社員之供貨比例，分給各該社員），又發現沒有具可信度之堅強反證來支持。原審法院為求慎重，再訊問前開8名社員中之7人（吳建龍、高永強、林志儒、吳坤霖、卓陳秀蘭、張明珍與顏芳枝；僅蘇沛滇1人經傳訊而未到庭接受訊問）查證其事，查證結果（詳載於原判決書第11頁至第12頁）顯示：
A.其中吳建龍、高永強、林志儒、吳坤霖、卓陳秀蘭、張明珍等6名社員其實並無參與三資社之共同運銷活動，而是將搜集而得之廢棄物，出售（賣斷）予上訴人配偶。
B.該等6人因前開賣斷行為之銷售收入，無法與三資社針對本件交易所制作之「個人一時貿易資料申報表」記載內容相對應。
C.至於顏芳枝之證詞內容，因乏具可信度之付款流程旁證為據，有違常理而不予採信。
D.另外前開8名社員於102年1月間所書立及出具之切結書內容，至少有6人與前述當庭證詞內容不符，其餘1人之證詞因為付款流程事證，有違常理而不可採信。
⑤原審法院調查至此，而形成「本案前開待證事實為真
正」之確信，其心證形成過程，實難指責有任何違誤之處。
⒉而在前開說明基礎下，原判決有關本稅處分部分之判斷，應予維持，理由如下：
⑴按原判決認定「上訴人配偶於95年間有取自三資社之一
時貿易所得5,164,047元」待證事實為真正，依上所述，其心證形成過程，實無違誤。
⑵又因上訴人於96年5月間申報其95年度（家戶制下）之
個人綜合所得稅時，僅列報715,951元，而漏報4,448,096元，則被上訴人自應依職權，對上訴人作成補稅處分。
⑶而被上訴人作成之補稅處分，「刻意」扣除「因所得分
散之故，因此已由前開8名社員溢繳之稅款275,044元」，使上訴人因此得少繳275,044元之稅款。即使法律適用有誤，但實質上有利上訴人，本院基於「不利益變更禁止原則」，亦難諭知較原本稅核課處分為重之稅額，故應駁回上訴人對本稅處分部分所提起之上訴。
⑷至於上訴人對此爭點所提之各項上訴主張，於法均非有據，爰分項說明如下：
①上訴意旨指摘「原判決不應適用財政部97年1月16日
函釋，扣除被分散所得者所溢繳稅款275,044元」一節，其結果既有利上訴人，依前所述，本院基於「不利益變更禁止原則」之拘束（被上訴人則不受此原則之拘束），仍不能因此撤銷補稅處分，故上訴人此部分上訴理由，於法無據。
②又上訴人及其配偶在本案中有「故意以詐欺或不正當
方法逃漏本件稅捐」之客觀事實存在（認定理由詳後所述）。故其核課期間應為7年，則上訴人於103年5月初作成補稅處分，尚無逾越核課期間。
③又依前述，原審法院已有向被分散所得之8名社員，
就「其等是否參與本件『由三資社具名與再生工廠進行』之共同交易」一事進行查證，並無上訴人所指，「未經查證即行作成終局判斷」之採證違法情事存在。
⒊至於原判決有關裁罰處分合法之判定，基於下述理由，亦無違誤。
⑴在此首應指明，本案上訴人「就其配偶於95年間取自三
資社之所得5,164,047元中，有違法漏報4,448,096元」之客觀裁罰基礎事實，依上所述，並非出於「推計」，乃是原審法院透過積極證據，而形成「待證事實為真正」之確信。
①對此上訴人唯一能爭執者，最多僅是「原審法院為何
沒有再向證人蘇沛滇查證，其有無參與三資社共同交易一事（至於「其餘7名社員未參與該三資社共同交易」之心證形成理由，原判決均有交待）」。
②但查閱卷證資料足以發現，證人蘇沛滇在本案中所處
之情況，與另一證人顏芳枝極其類似。其在「個人一時貿易資料申報表」中所載之交易金額均高達千萬元（10,577,950元）。而在上訴人與顏芳枝間，彼此對「高達千萬元」之交易，卻均無法提供資金移轉及收受之客觀事證，因此不被採信。蘇沛滇情況極為相近，則依日常經驗法則判斷，即使其至原審法院接受訊問，證詞內容之可信度，會面臨與顏芳枝相同之質疑。也同樣不可能提出收取鉅額資金之可信資料。因此即使其為有利於上訴人之證詞，仍然不可採信。何況其在原審法院經二次傳訊均未到庭應訊，原審法院在已查證其餘7名社員之情況下，認為事證已明，而無再傳喚蘇沛滇之必要，亦難指為「未盡職權調查義務」。
③至於上訴意旨所稱「原判決對待證事實之心證形成，
未盡調查能事，僅以上訴人未盡協力義務為由，即行以『推計』之手段，認定三資社之社員一時貿易所得申報不實，自屬率斷」云云，核與客觀事實不符，自非可採。
④另外在本案中，有關「共同運銷」事實有無之判斷，
其關鍵為：前開8名社員將搜集而得之廢棄物，是「直接出售予上訴人配偶，並由上訴人配偶承當『事後轉售』再生工廠以前之一切風險與因此而得之轉售利益」；還是「其等8人與上訴人配偶共同承當廢棄物出售予再生工廠之風險與利益」。原判決之判斷正是建立在此基礎上。上訴意旨卻將其扭曲為「原判決以交易價金是否採取現金支付，判斷該8名社員有無參與三資社之共同運銷行為」云云，明顯與原判決理由說明之真意有悖，無從據為指摘原判決違法之正確理由。
⑵再者有關「上訴人及其配偶在主觀上有無漏稅故意存在
，而應承當漏稅責任」之爭點，基於下述理由，亦應為肯定之判斷結論（即認其等有「以詐欺或不正當方法逃漏稅捐」之漏稅故意存在）。
①實則本案上訴人配偶利用三資社之一時貿易所得申報
機制，而制作不實之「個人一時貿易資料申報表」，藉以將個人所得分散至人頭社員，降低個人所得稅負之外在行為，自始即不可能被評價為「以稅捐規避之意思為之」，而應評價為「以稅捐逃漏之意思為之」。因為：
A.依納保法第7條第3項之規定，所謂「稅捐規避」，乃是指「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」。為此規避行為者，其所為之「非常規交易」，仍然具備為此交易之真意（法效意思），只不過內含迴避稅負之動機。
B.但本案之上訴人配偶根本沒有與受分散所得之8名人頭社員達成任何交易，根本沒有「非常規交易行為」之存在。且前開行為完全是以「不實登載」之犯罪行為手段，以隱匿自身之所得。復在報繳所得稅時，沒有盡到「誠實申報義務」，使受理之稅捐機關無從知悉該筆漏報所得之存在，造成稅捐逃漏之結果，自屬稅捐逃漏行為。
C.是以上訴意旨所稱「其未掩飾相關課稅事實，僅是所得稅捐客體之主體歸屬判斷，與稅捐機關見解不同，核屬稅捐規避，依納保法第7條第7項前段規定，不得課處漏稅罰」云云，於法均非有據，無從動搖原判決此部分爭點之判斷結論。
②是以本案除了核課期間外，裁罰期間亦應為7年，上
訴人有關裁罰期間為5年之上訴主張，自非可採。⑶至於「裁罰倍數之計算基礎（漏稅額），應否扣除被分
散所得者所溢繳稅款275,044元」一節，同樣依前述之法理，法院受限於「不利益變更禁止原則」，仍不能撤銷此裁罰處分，是以上訴人此部分上訴理由，同屬於法無據。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原
判決違背法令云云，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 14 日
書記官 陳 建 邦