最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第689號上 訴 人 郭枝芬訴訟代理人 王健安 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年9月28日臺北高等行政法院106年度訴字第752號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人申報民國102年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算，列報營業收入淨額新臺幣（下同）74,672,853元、全年所得額15,405,653元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額15,405,653元，被上訴人初查依申報數核定；嗣查得出售房地之土地款319,150,848元未納入申報，重行核定營業收入淨額393,823,701元、全年所得額69,661,297元、免徵所得稅之出售土地增益54,255,644元，課稅所得額15,405,653元，無應補稅額。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠原處分之核定內容，未將系爭出售土地收入自全年度所得額中扣除，進而造成該筆免稅所得於自然人「郭枝芬」之綜合所得稅（下稱綜所稅）核課階段，被列為應稅之營利所得，使得原應免稅之土地交易所得，透過「實質同一經濟主體」之課稅主體轉換後（即上訴人與自然人郭枝芬），竟轉為應稅性質，明顯有違所得稅法第4條第1項第16款及財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋（下稱91年3月13日令釋）「避免重複課稅」之意旨。故系爭出售土地收入，因屬所得稅法第4條第1項第16款之免納稅所得，不得將之列入營利事業盈餘，更非全年所得額所應涵蓋之範圍，原處分未予以扣除，顯然違法。㈡依所得稅法第4條第1項第16款規定，不論是個人或營利事業，亦不論是否經常性買賣，其買賣土地之所得，均不需課徵所得稅。原處分將上訴人與自然人郭枝芬屬同一經濟實體之出售土地收入，列入為營利事業之全年所得額，使系爭出售土地收入將併入自然人郭枝芬之營利所得，再次課徵個人綜所稅，顯然欠缺法律明文規定。又就課稅主體而言，具備何種要件，交易個人方得轉換為營利事業？就租稅客體而言，具備何種要件，土地交易所得方得變更為營利所得？就稅基而言，已繳納之土地增值稅（下稱土增稅）應否減除？或是核課土增稅時，已評價過的土地漲價總數額，應否自所得稅之稅基扣除？原處分均未載明，可徵原處分欠缺法律依據及處分理由。㈢本件係被上訴人依據不動產買賣業同業利潤標準17％推計土地出售部分，上訴人有找到12筆房地中其中2筆契約，由該2筆契約觀之毛利率均低於17％，上訴人並有提出買受土地支付之仲介費用，這也是上訴人買受土地支出之成本費用之一，其餘部分上訴人尚在查找中。㈣據上，原處分於法無明文之情形下，就系爭免稅之土地交易所得，將課稅主體由個人變更為營利事業，並將土地交易所得變更為營利所得，再重複課徵個人綜所稅，顯然違反所得稅法第4條第1項第16款及司法院釋字第620號解釋揭示之租稅法定主義，自應予撤銷等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人101至102年度以借名登記方式實質銷售23筆房地（101年度銷售11筆及102年度銷售12筆），已非一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，且上訴人亦已自行申請營業牌號，並以臺北市○○區○○里○○街○○○○○號為營業場所，且開立統一發票予買受人，核屬所得稅法第11條第2項及商業會計法第2條第1項所稱以營利為目的之營利事業，至為明確。
㈡上訴人102年度合計銷售12戶房地已屬商業會計處理準則（下稱商會準則）規範之經常性銷售商品行為，是被上訴人依商會準則將與房屋併同出售之土地價款319,150,848元（被上訴人誤載為377,431,851元）一併加計營業收入，並無違誤，惟基於所得稅法第4條第1項第16款營利事業出售土地免稅之規定，將相關所得54,255,644元（被上訴人誤載為64,163,414元）計入第101欄免徵所得稅之出售土地增益項下，自全年所得額中減除，與所得稅法第4條規定無違，亦無與土增稅重複課稅之情事，然依財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋（下稱75年12月8日函釋），該免稅所得於營利事業結算後有盈餘時，仍屬資本主之營利所得，為個人綜合所得之一種，所得稅法並無就該項所得有免納所得稅之規定，自應併計算獨資資本主年度綜所稅申報繳納綜所稅。㈢依所得稅法第24條規定所得額之計算，是以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後得之，本件即便因上訴人無法提示帳簿憑證，無從得知其成本費用，被上訴人仍考慮國內社會經濟實況，並按行為時之經濟活動情況，依其行業別不動產買賣業（行業代號：0000-00）之同業利潤標準，按營業收入73％及10％給予成本及費用，相關之費用即已包含土增稅，綜上，被上訴人已依規定設算成本及費用，從而得出本年度獲利情形，應無經濟能力無法負擔之情事，至於獨資、合夥事業及公司組織對於盈餘分配之不同，上訴人依其經營需求選擇所需要之組織類別，即應按所選擇組織類別之稅法規定納稅。被上訴人據以核定營業收入393,823,701元、全年所得額69,661,297元、免徵所得之出售土地增益54,255,644元及課稅所得額15,405,653元，並無不合等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人係辦理獨資登記之營利事業，其申報102年度營所稅結算，列報營業收入淨額74,672,853元、全年所得額15,405,653元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額15,405,653元，被上訴人初查依申報數核定。嗣查得上訴人於101年間以借名登記方式實質銷售11筆房地，102年度銷售12筆，按交易頻率及買賣總戶數觀之，足認上訴人於102年間銷售12筆房地，已非一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，即屬商會準則規範之經常營業活動而銷售商品之行為，且上訴人為已辦理獨資商號登記之獨資資本主，其屬以營利為目的之營利事業，堪予認定。依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地固免納所得稅，惟其出售不動產之行為，該當所得稅法第11條第2項所稱以營利為目的之營利事業，依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後為「全年所得額」，因此在計算「營利事業所得額」時應將土地交易所得計入後，再依所得稅法規定，減除該出售土地所得，計算「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。因此，上訴人未將與房屋併同出售之土地款319,150,848元一併加計為營業收入，於法未合；稅捐稽徵機關依商會準則，將上開併同出售但未納入申報之土地款319,150,848元予以納入，於法有據。又稽徵機關曾以104年3月2日函、105年8月31日財北國稅法二字第1050033722號函，通知上訴人提示102年度帳簿憑證及有關文據及營業稅申報書等相關資料，但上訴人並未提示，被上訴人就出售土地部分始以不動產買賣業（行業代號：0000-00）之同業利潤標準17％淨利率核認，經核算調增營業淨利54,255,644元，又出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納營所稅，乃將相關所得54,255,644元計入第101欄「免徵所得稅之出售土地增益」項下，自全年所得額中減除，並無不合。從而，被上訴人納入土地款，據以重行核定營業收入淨額393,823,701元（出售房地屋款57,665,859元＋租賃收入17,006,994元＋出售房地土地款319,150,848元=74,672,853元＋319,150,848元）、營業淨利69,671,148元，全年所得額69,661,297元、免徵所得稅之出售土地增益54,255,644元（出售土地收入319,150,848元×17％），課稅所得額15,405,653元，無應補稅額，即無不合。㈡依財政部75年12月8日函釋意旨，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，所得稅法並無股東得就該項盈餘免納所得稅之規定。再參以個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款固有明文，核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土增稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。另本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。……」因此，營利事業出售土地之交易所得，於營所稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主課予綜所稅，且獨資組織在所得稅規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，不能混為一談。至財政部91年3月13日令釋，係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，此與上訴人先後多次買進房屋再予出售之行為不同，自難比附援引。㈢參照本院105年度判字第629號判決，上訴人主張系爭處分違反本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議、法條規定避免重複課稅之意旨及司法院釋字第620號解釋揭示之租稅法律原則等，自無可取。㈣上訴人復於言詞辯論期日提出2件不動產買賣契約書、匯款單及服務確認書各1件，主張本件尚未扣除其他成本費用云云。該契約書之買賣當事人各為訴外人陳○○、洪○○、郭○○及王○○，並非上訴人，其事實發生於00年間而非系爭102年度，其買賣標的亦非屬系爭12件標的範圍，上訴人所提上開證物無從為上訴人有利之認定；況本件稽徵機關曾以104年3月2日函、105年8月31日財北國稅法二字第1050033722號函，通知上訴人提示102年度帳簿憑證及有關文據及營業稅申報書等相關資料，但上訴人並未提示，被上訴人自得依所得稅法第83條第1項規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。又不動產買賣業102年度同業利潤標準如下：毛利率27％、費用率10％及淨利率17％核算，可見本件核定已給予73％及10％之成本及費用，並非未扣除成本及費用等語。
五、上訴意旨略謂：原處分認定營利事業為「房屋」及「土地」交易時，未依法扣除上訴人出售土地收入之成本費用及損失，逕依不動產業之同業利潤標準17％，推計土地交易所得；上訴人對於實際支出之成本費用，乃於言詞辯論期日前提出102年度之12筆土地成本費用分析及說明，並主張其中有2筆土地之毛利率分別為9.1％、16％，低於被上訴人推計稅率17％，詎料，原判決逕認「事實發生於00年間而非系爭102年度」，系爭12筆房地雖係於102年度出售，然上訴人取得系爭12筆房地所支出之費用，包括購買房地、裝潢等，自屬上訴人出售系爭12筆房地之成本，與系爭12筆房地之成本何時發生完全無涉，是以，原判決逕以事實發生時點非102年度，即認標的非屬系爭12件標的範圍，顯然有認定事實與所憑證據內容不符之判決理由矛盾之違法。再者，被上訴人於辯論期日後始提出行政補充答辯狀，稱上訴人提出之購屋契約買方為陳○○、郭○○，與102年度出售時之借名賣方江○○、吳○○不同，並主張無法核認上訴人所提示之成本合約與原核定之銷售房地有關云云，惟原判決未曉諭上訴人對此為事實上及法律上適當完全之辯論，逕認該等買入契約無從為上訴人有利之認定云云，顯然有違反行政訴訟法第125條規定之判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院更為審理。
六、本院查：㈠行為時所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營
之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……
十六、個人及營利事業出售土地，……」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」準此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜所稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。雖依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用。
㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由論斷被
上訴人核定上訴人102年度營業收入淨額393,823,701元、全年所得額69,661,297元、免徵所得之出售土地增益54,255,644元及課稅所得額15,405,653元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決除有部分理由稍有可議（詳後述）外，其餘認事用法並無不合。
㈢上訴意旨再以前詞爭執，按所得稅法第24條第1項前段規定
：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即以收入與成本費用配合原則作為計算營利事業所得之方法，故營利事業出售土地之所得，依同法第4條第1項第16款規定，雖免納所得稅，但核計其所得額時，仍應依前揭收入與成本費用配合原則為之，即於收入發生時認列其成本費用，而不論該成本費用發生年度。原判決理由謂：「原告復於言詞辯論期日提出2件不動產買賣契約書、匯款單及服務確認書各1件，主張本件尚未扣除其他成本費用云云。查該契約書之買賣當事人各為訴外人陳○○、洪○○、郭○○及王○○，並非原告，其事實發生於00年間而非系爭102年度，其買賣標的亦非屬系爭12件標的範圍（處分卷第317頁、第403頁、第257至270頁及第251至253頁），原告所提上開證物無從為原告有利之認定」等語，其中以系爭2筆出售土地之原始買入契約發生於00年間，並非其出售時之102年度，而不予採認作為原始取得成本部分，似認為系爭2筆出售土地之原始買入契約必須發生於000年度者，其取得成本始能於同年度出售時認列，核與前揭規定不合，固有未洽；又稽諸該2件不動產買賣契約書影本所顯示的房屋門牌分別係台北市○○區○○○路○段○○○號12樓○○○區○○區○段○○○號7樓，核與系爭12件標的之編號7、9房屋門牌相同，原判決竟謂「其買賣標的亦非屬系爭12件標的範圍」，亦有未洽。惟該2件99年度不動產買賣契約之買賣當事人各為訴外人「陳○○（買方）及洪○○」、「郭○○（買方）及王○○」，並非該2件不動產於102年度賣出時的賣方江○○（編號7）、吳○○（編號9），其間所有權歸屬名義顯有異動，自難認該2件99年度不動產買賣契約之成交價為其於102年度賣出時的原始買入成本，則原判決謂2件不動產買賣契約書、匯款單及服務確認書各1件，無從為上訴人有利之認定云云，其結論尚無違誤。
㈣綜上所述，原判決結論於法並無不合，雖其理由之論述有未
盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 楊 子 鋒