最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第691號上 訴 人 安達康股份有限公司代 表 人 鐵邁可訴訟代理人 陳東良 律師
余景仁 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 陳幸梅上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月19日臺北高等行政法院106年度訴字第1642號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）12,425,137元及其他費用74,364,686元，經被上訴人分別核定0元及14,412,940元，應補稅額3,193,145元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人106年6月9日北區國稅法一字第1060008371號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，案經財政部以106年9月27日台財法字第10613939510號訴願決定駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審以106年度訴字第1642號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠土耳其安達康公司（下稱IC Intracom Turkey）因經營困難
於99年解散，嗣於102年完成清算，而上訴人既已依所得稅法第49條暨營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定取得土耳其主管機關所公告IC Intracom Turkey之清算完結的證明文件，並由我國駐外單位認證上訴人對IC Intracom Turkey之應收帳款無法收回確實已產生呆帳（下稱系爭呆帳），而應可認列為呆帳損失。
㈡上訴人認列之「其他費用」係上訴人委託美商安達康公司（
下稱INTRACOM USA,INC.）從事市場研究調查及產品包裝設計等工作，上訴人未自行設立市場研究及產品設計部門，主要係因上訴人產品均是外銷國外，故需聘請具備國際市場研究及產品設計之人員，然在臺灣較困難找到相關人才，因而將此工作委由INTRACOM USA,INC.來提供，且未於臺灣設置相關人員重覆申報相關費用。然被上訴人僅以該費用係支付給關係企業為由，即遽認非屬上訴人必要費用，從而否准該部分之認列費用，然如前所述，該費用係市場研究行銷及產品設計費用，INTRACOM USA,INC.如未提供服務，將產品推出於集團網站供集團各公司下單購買，則上訴人不可能產生約6億元營業收入。
是以該費用確係產生營業收入直接必要費用，被上訴人否准認列不僅違反收入成本及費用配合會計原則，亦有違平等原則。
㈢又上訴人公司帳簿完備，每年確實依所得稅法第24條規定收
入減去相關成本及費用之實際結算結果報稅，是以上訴人公司於前幾年度營運情況良好時均繳納重稅，即上訴人從設立迄今已繳納超過4,500萬元之所得稅，然近幾年因整體經濟環境及公司營運狀況每況愈下，結算結果反為虧損，當然即無庸繳稅。而臺灣稅率僅17%低於美國甚多，上訴人實無須為規避繳稅而作任何之稅務規劃，是以上訴人所實際支付予INTRACOM USA,INC.市場研究及產品設計乃公司必要費用，自應核實認列等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠呆帳損失部分:
⒈上訴人及IC Intracom Turkey均係由上訴人之代表人鐵邁
可及IC Holding公司所持有之關係企業。依IC IntracomTurkey公司付款情形可知，其於96年10月31日進貨之貨款原應於96年11月30日支付，惟竟遲至97年9月至12月間始分期付款且迄未付清。又上訴人既有96年至97年間之貨款未收，至98年7月31日間卻仍持續出貨予IC Intracom Turkey，且亦未依該國法律行使限期催告及提起訴訟途徑請求給付裁判，截至IC Intracom Turkey於102年3月清算完結間，長達數年之久，僅透過E-mail文件進行簡單之催收，鉅額欠款卻無確實行使催收之證明，實有悖於一般商業交易常情。
⒉又被上訴人以106年3月3日北區國稅法一字第1060003225
號函通知上訴人提示產生相對應之應收帳款相關證明文件及96年起至103年間之催收紀錄等資料供核，上訴人雖提示應收帳款明細帳、E-mail文件及土耳其清算證明文件等資料，然除土耳其安達康公司之清算完結日為102年，與上訴人列報系爭呆帳損失12,425,137元在103年度不符外，上訴人並未提出任何郵政事業已送達或退回之存證函、向法院訴追之催收證明，亦未提出依法定程序向清算人申報債權及清算最後結果之分配表，用以證明系爭應收帳款是否全部未受償或部分受償，是上訴人所提出之文件，亦不足以作為系爭帳款已成為呆帳損失之證明，從而被上訴人核定呆帳損失0元並無不合。
㈡其他費用部分:
⒈上訴人所認列之其他費用—管理費部分，上訴人主張其係
屬支付INTRACOM USA,INC.市場調查研究及包裝設計等服務之費用，其乃上訴人對INTRACOM USA,INC.提供市場調查研究及包裝設計等服務，而由上訴人支付之報酬，故有無支付系爭其他費用之必要應以INTRACOM USA,INC.有無實際提供勞務以為斷，若無實際提供勞務，縱形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則。
⒉又有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負
舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故上訴人就其他費用之明細資料及INTRACOM USA,INC.提供具體服務內容，倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。從而本件上訴人以沖減對INTRACOM USA,INC.之應收帳款之方式，減少INTRACOM USA,INC.應匯入我國境內之匯款，而實質上共同負擔INTRACOM USA,INC.產品市場行銷部門之部門人事費用，該支出是否屬上訴人為經營本業或附屬業務所發生，自應由上訴人負舉證之責。
⒊依上訴人與INTRACOM USA,INC.簽訂之管理費合約，每月
共支付169,920美元，惟上訴人初查時僅提供103年度服務摘要、推出新產品明細表及管理費明細等供核，嗣於復查時，被上訴人曾以106年3月3日北區國稅法一字第1060003225號函通知上訴人提示INTRACOM USA,INC.提供系爭勞務之支付證明、具體服務佐證資料、各項服務之明細內容及對應之計價標準等佐證資料供核，惟上訴人所提供之資料仍未就實際給付系爭管理費之對價明細計算內容、提供勞務之具體服務事證及過程資料供核，是依上訴人現行提示之資料，尚難據以認定INTRACOM USA,INC.提供具體服務內容為何？其分攤費用之計價方式是否合理？⒋又依上訴人所檢附上訴人員工與INTRACOM USA,INC.產品
市場行銷部門員工往來E-mail郵件觀之，其討論內容多係INTRACOM USA,INC.產品市場行銷部門員工要求上訴人員工代為尋找原料供應商或與供應商接洽事項等之往來E-mail郵件，實係上訴人提供勞務予INTRACOM USA,INC.，而非上訴人所訴係INTRACOM USA,INC.提供勞務予上訴人，是縱形式上上訴人與INTRACOM USA,INC.簽有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
⒌再者，依上訴人103年度移轉訂價報告之功能及風險分析
所載明內容可知，上訴人與其各關係企業之功能定位，INTRACOM USA,INC.之主要執行功能即為研究與發展及產品設計，上訴人僅係依INTRACOM USA,INC.指示於大陸地區或臺灣地區尋找供應商，並將供應商得供應之產品回報INTRACOM USA,INC.。且上訴人對於產品之研究與發展與產品設計均無自主權，係由INTRACOM USA,INC.若評估可行即將新產品公布於集團採購網頁供各集團公司下單採購。是上訴人雖檢附INTRACOM USA,INC.市場行銷部門員工103年度進行產品決策會議之簡報及紀錄供核，惟上訴人支付系爭管理費予INTRACOM USA,INC.之必要性、合理性及關聯性，尚非無疑。
⒍另依上訴人103年度移轉訂價報告觀之，其主要銷貨客戶
均為其海外關係企業，觀其103年度營利事業所得稅結算申報之損益及稅額計算表所載，其103年度毛利率僅為14.54%，雖低於同業利潤率標準毛利率17%，尚屬合理，惟加計營業費用後之營業淨利竟虧損高達38,441,400元，營業淨利率為負6.41%，造成上訴人之營運狀況產生巨額虧損，顯不合理，是上訴人支付INTRACOM USA,INC.系爭其他費用是否係上訴人經營本業之必要或合理費用，尚非無疑等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於呆帳損失12,425,137元部分：
⒈上訴人負責人鐵邁可（Michael Thiel）掌理安達康集團
（IC INTRACOM）之事業，又安達康集團之企業成員包含上訴人、德商安達康公司、INTRACOM USA,INC.、義大利安達康公司等。亦即，上訴人與集團內之德商安達康公司、INTRACOM USA,INC.、義大利安達康公司等互為關係企業。又，IC Intracom Turkey負責人與上訴人負責人同為鐵邁可（Michael Thiel），上訴人直接受IC Holding公司所控制，又上訴人負責人鐵邁可（Michael Thiel）持有IC Holding公司股權逾半，高達70%，IC Intracom Turkey由IC Holding持有83％。另，安達康集團係以「manhattan」及「INTELLINET」為自有品牌以銷售電腦週邊產品及網路連線產品等，該集團之總部（Headquarters）則位於美國佛羅里達州（Florida,縮寫FL）。
⒉上訴人就系爭債權美金383,789.03元，固已提示與IC Int
racom Turkey往來之應收帳款明細及相關商業發票等供核，惟上訴人就該等外銷交易，均未提示運送憑證、出口報單等具體物流事證以供審酌，則系爭貨款債權是否確實發生，尚有疑義。
⒊依上訴人提示之電子郵件記載，IC Intracom Turkey於96
年間即已對上訴人積欠鉅額款項達美金23.5萬元，上訴人卻僅要求IC Intracom Turkey每月支付美金3,000元，即持續任由其增加賒欠款項。又依上訴人所述，IC Intracom Turkey雖於96年9月至98年5月間按月支付美金3,000元，合計21個月亦僅支付美金6.3萬元，然上訴人於鉅額債權始終未能獲償之情形下，卻長期持續對IC Intrac
om Turkey挹注財貨，使上訴人遭倒帳之風險逐日加劇，最終則聲稱高達美金383,789.03元之債權未受清償，則上訴人於「明知」IC Intracom Turkey長期積欠款項未還之情形下，仍對其提供鉅額物資，形同對IC IntracomTurkey片面捐輸財貨，上訴人再自行吸收所生費損，此與企業謀利以求生存之經營常態顯然有違，則系爭呆帳損失12,425,137元之發生，是否合理且必要，殊值商榷。
⒋又上訴人之負責人鐵邁可（Michael Thiel）既代表IC In
tracom Turkey對外聲稱「IC Intracom Turkey清算完結後無任何債務」，則上訴人稱對IC Intracom Turkey之債權未受清償，何以IC Intracom Turkey清算完結後無任何債務？上訴人對IC Intracom Turkey之債權，是否列入清算程序處理？上訴人未能說明。又上訴人負責人鐵邁可（Michael Thiel）既掌理IC Intracom Turkey之清算事宜，則本件要求其提示詳實具體之清算資料，難謂不可期待，惟上訴人始終未能提示IC Intracom Turkey如何進行清算事務之具體事證，其真實性自屬有疑。
⒌綜上，被上訴人否准上訴人列報系爭呆帳損失12,425,137元，於法並無不合。
㈡其他費用59,951,746元部分：
⒈上訴人與INTRACOM USA,INC.均係直接受IC Holding公司
所控制，上訴人負責人鐵邁可（Michael Thiel）持有ICHolding公司股權高達70%，則上訴人與INTRACOM USA,INC.係互為關係企業。在此情況下，被上訴人足以對上訴人支付予INTRACOM USA,INC.鉅額管理費用59,951,746元之「必要性及合理性」產生合理之懷疑，自然得在稽徵調查過程中，依所得稅法第80條或第83條規定，要求上訴人履行「協力義務」，說明「支付系爭管理費用59,951,746元」營業決策之必要性與合理性（本院106年度判字第208號判決意旨參照）。再者，所得稅法第83條第3項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據（本院107年度判字第49號判決參照）。
⒉上訴人主張本身未設置產品市場行銷部門（Marketing De
partment），故委由INTRACOM USA,INC.提供產品市場行銷服務（Marketing Service），並支付費用予INTRACOMUSA,INC.云云，惟查：
⑴就上訴人提示之「企業服務合約」以觀，上訴人與關係
企業INTRACOM USA,INC.簽訂管理費合約，記載提供服務項目及範圍包括業務開發、產品管理與開發、包裝生產、行銷、平面設計、目錄生產、通訊管理、經銷網絡管理、財務管理、ERP管理、資訊倉儲管理、網路行銷、網路開發及其他不時指定之一般和具體企業管理與服務等，且上訴人給付價金係概括不分項目，每月固定支付美金169,920元（169,920×12＝全年總價美金2,039,040元）。換言之，系爭合約就各項特定服務所對應之計價方式、其數量、其應有之成效、上訴人驗收之標準等重要事項，均付之闕如，尚難據以詳實認定上訴人對INTRACOM USA,INC.究竟係採購何等具體勞務、採購各項勞務之數量若干、各項勞務之計費單價若干等，即無以詳實勾稽系爭其他費用59,951,746元所對應之具體勞務細目及分別之價額。
⑵就上訴人提示之「集團服務概要彙總表」以觀，上訴人
雖主張INTRACOM USA,INC.為上訴人提供表列之產品管理、資料庫管理、產品圖像、攝影、包裝、目錄、貿易展、產品市場發展、產品開發、產品行銷、數位設計、銷售重點、溝通、網站等服務，及各項服務之花費時數等，惟系爭服務細項及服務時數，係由上訴人何等人員於何等時期受領，未見上訴人提示任何受領服務人員之簽核紀錄，則表列服務事項是否確實對上訴人為提供，顯有疑義。
⑶就上訴人提示之新產品明細資料及圖說、新產品銷貨收
入明細等資料而言，亦僅能顯示安達康集團事業之「manhattan」及「INTELLINET」自有品牌諸項商品，及相關銷售情形，無從據以勾稽上訴人係自INTRACOM USA,
INC.實際受領何等服務、其數量、及因而分別應給付之價額，亦無從據以詳實認定系爭管理費用59,951,746元之支付確實具有合理性及必要性。
⑷再就上訴人提示之管理費明細及匯款紀錄而言，主要因
INTRACOM USA,INC.發生員工薪資（Employment）、設備（Facility）、行銷（Sales & Marketing）、庶務（Administration）、折舊（Depreciation）等開銷共美金3,016,869元，經扣除集團中其他個體應負擔之金額（Charged to the other entities）美金977,828元，其餘美金2,039,040元即分派由上訴人負擔，上訴人乃分為12個月份予以支付，即為上開「企業服務合約」所定，每月固定支付美金169,920元（169,920×12＝全年總價美金2,039,040元）予INTRACOM USA,INC.之事項。至於付款方式則係以每月美金169,920元與其他往來款項互為找補後，上訴人再匯款予INTRACOM USA,INC.。換言之，依上訴人提示之上開管理費明細及匯款紀錄等，顯示上訴人係固定負擔INTRACOM USA,INC.營業開支之一部分，且上訴人對INTRACOM USA,INC.每月固定付款美金169,920元，即與實際自美商安達康公司受領服務數量之多寡無涉，則以系爭管理費明細及匯款紀錄，亦無從勾稽上訴人係自INTRACOM USA,INC.實際受領何等服務、其數量、及因而分別應給付之價額，亦無從據以認定系爭管理費用59,951,746元之支付具有合理性及必要性。
⑸從而，上訴人雖提示上開帳證供核，惟該等文書（帳）
與憑證（證）之間，並非可供相互對比查閱，無從據以核實勾稽並認定系爭管理費用59,951,746元所對應之具體勞務事項內容及實際執行過程，亦無從審認其合理性及必要性。
⒊上訴人雖於原審法院審理時改稱INTRACOM USA,INC.並非
提供行銷服務，而係提供市場調查研究之服務，國外市場調查部門共7位員工，係直接以該部門7位員工薪資向上訴人收費云云，並提示相關人員往來電子郵件、INTRACOMUSA,INC.市場行銷部門員工會議資料等供核。惟查：
⑴上訴人提示之往來電子郵件內容以觀，該等郵件係安達
康集團關係企業之從業人員互為溝通訊息，郵件內容雖涉及安達康集團之資料庫使用、零件項目、產品色調、樣品寄送……等各式各樣未經整理之郵件資料，並非屬於「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證），尚難據以詳實勾稽系爭管理費用59,951,746元之合理性及必要性。
⑵況諸多郵件內容顯示，針對安達康集團品牌之商品包裝
、規格、印刷、洽尋供應商等諸多商務事項，實際係上訴人對INTRACOM USA,INC.提供服務。則上訴人所稱係由INTRACOM USA,INC.對上訴人提供服務，故支付款項59,951,746元云云，委不足採。
⑶又上訴人雖亦提示INTRACOM USA,INC.市場行銷部門員
工會議資料，惟該等資料至多僅能顯示「INTRACOM USA
,INC.市場行銷部門員工」召開會議等事宜，尚難據以認定為INTRACOM USA,INC.逕對上訴人提出勞務給付。
⑷再者，上訴人對INTRACOM USA,INC.支付鉅額款項59,95
1,746元以購買勞務，亦屬採購財貨之行為，縱使所採購標的係無形之財貨，仍必須執行驗明所受領勞務之內容、數量、單價等，始能作為付款之依據，此為企業採購付款作業之通念，惟上訴人就INTRACOM USA,INC.究竟實際提供何等勞務、其數量、其單價等，所涉驗收作業竟付之闕如，即按月逕為給付固定金額美金169,920元予INTRACOM USA,INC.。甚且，上訴人就所付鉅額款項係購入行銷服務、或市場調查研究之服務、或財務服務，竟然先後說詞不一，則上訴人是否確實對INTRACOMUSA,INC.採購特定勞務，是否實際受領所採購之特定勞務，所付勞務費用59,951,746元是否合理且必要，顯有疑義。
⑸此外，上訴人主張其未設置市場行銷部門，故委由INTR
ACOM USA,INC.提供市場行銷服務及相關調查，就一般商業常情所提供之「市場行銷」，必對其所欲行銷之產品及其目標客群有所規劃，契約雙方必對行銷計畫作充分討論以期待其行銷計畫有效招徠新生客群。然查，上訴人103年度之銷貨對象均係集團所屬關係企業，包含INTRACOM USA,INC.、德商安達康公司、義大利安達康公司。其中逾50%之銷貨更係以「INTRACOM USA ,INC.」為買受人。則上訴人何以必須支付鉅額費用予INTRA
COM USA,INC.，以求招徠INTRACOM USA,INC.等關係企業向上訴人採購商品？上訴人所稱基於市場行銷服務而支付系爭款項59,951,746元予INTRACOM USA,INC.云云，顯違常情。
⑹上訴人嗣雖改稱係委由INTRACOM USA,INC.提供市場調
查研究之服務，故支付系爭款項59,951,746元云云，然所謂「市場研究調查」，係指以有系統的客觀方法收集、抽樣、分析及推論產品市場之訊息，作為企業決策之參考。若上訴人確有支付鉅款委託INTRACOM USA,INC .執行市場研究調查，應可合理期待INTRACOM USA,INC .對上訴人提具諸如產品研究、市場研究、消費者購買行為研究、廣告研究、市場佔有率研究、競爭策略研究、SWOT分析研究……等等詳盡之研究成果報告。但就IN TRACOM USA,INC.實際對上訴人提具何等市場調查研究成果，未見上訴人提供事證以供審酌，亦難對上訴人為有利之認定。
⑺又上訴人亦表明系爭其他費用59,951,746元主要係負擔
INTRACOM USA,INC.產品市場行銷部門員工7人之薪資所致，上訴人嗣改稱係負擔INTRACOM USA,INC.市場調查部門7位員工之薪資所致，惟上訴人既非該等INTRACOMUSA,INC.市場行銷部門員工7人（或市場調查部門7位員工）之僱主，則由上訴人負擔該等人員之薪資，亦難認屬合理且必要。
⒋被上訴人認為上訴人支付予INTRACOM USA,INC.之管理費
59,951,746元，難認屬經營本業所必要或合理費用，而否准其列報，於法並無不合。
㈢綜上所述，上訴人103年度營利事業所得稅結算申報，列報
呆帳損失12,425,137元及其他費用74,364,686元，惟上訴人前開費損之發生，難認屬真實、合理且必要，被上訴人剔除呆帳損失12,425,137元及其他費用59,951,746元，尚無不合。從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠呆帳損失：
⒈所得稅法第49條及查核準則第94條，對於因債務人倒閉致
債權無法收回時，債權人經取具我國當地駐外機構驗證屬實，即得認列為呆帳損失。原判決明知上訴人已取得我國駐外機構證明債務人倒閉清算證明，卻以其他非法定要件之理由，駁回上訴人之請求，實有應適用上開法令而不適用之違背法令：
⑴系爭項目既為應收帳款之呆帳損失，而應收帳款之來源
係為產生上訴人之銷貨收入，而銷貨收入則為上訴人之本業無疑。因此，系爭項目係屬上訴人經營本業之損失無可懷疑，已符合所得稅法第38條屬於經營本業損失之要件。
⑵上訴人已取具我國當地駐外機構驗證債務人確已清算完
結屬實，因使上訴人已符合稅法對於呆帳損失之認列要件。迺原審竟執本院105年度判字第137號判決及100年度判字第1725號判決中「於經營本業及附屬業務所合理且必要而發生」之文字，任意增加稅法所無之要件而予以否准認列，已有應適用所得稅法第38條及第49條規定而不適用之違背法令，及不應適用非屬「法令」之判決文字而適用之違背法令。
⒉原判決對系爭應收帳款之債權是否確實發生有疑義，則自
應本於職權調查，若無法確認系爭債權存在而應視為不存在，自亦應依職權就該應收帳款發生時相對應之銷貨收入，一併要求被上訴人予以減列，或向上訴人闡明得向被上訴人主張減列該等銷貨收入，迺原審卻未闡明，亦未主動向被上訴人判令減列該銷貨收入，即有應適用行政訴訟法第125條而不適用之違背法令。
⒊即使上訴人無法提出該等於96年及97年發生之交易事項相
關運送憑證，實亦不得苛責上訴人，畢竟該等運送憑證已因逾法定5年保存期限而未再保存。更何況該等運送證明亦僅是交易輔助資料，而非商業會計法上之主要交易憑證如發票等，因此即使無法提出，亦不得苛責上訴人未盡協力義務。且原審若因此認定系爭債權顯不存在，自得依職權就發生系爭債權同時之相關銷貨收入金額以減列，否則僅減列應收帳款，而未減列銷貨收入，本不符合一般公認會計原則。準此，原審亦有未依職權調查之違背法令。
㈡其他費用：
⒈上訴人未設有市場行銷及研究部門，為因應市場變化，而
將該部門之功能委外，故而每年仍可因應市場需求而推出上百種新產品，使公司得產生每年高達6億元營收。因此相關委外費用，當然屬於因本業所生之直接必要相關費用。迺原審卻任意以非屬「合理必要」為由而全數否准，無視上訴人當年度推出高達上百種新產品之事實，原判決明顯違背經驗法則及論理法則，已違背法令。
⒉原判決雖指謫因上訴人無法提供詳細服務數量、計價單位
及各種服務之明細，而認無合理性及必要性，並以提示之相關往來電子郵件，雖涉及安達康集團資料庫使用、產品色調、樣本寄送等各式各樣未經整理之郵件資料，非屬「符合會計帳簿結構、可相互對此查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書云云。然上開郵件內容雖未經整理，但依其內容恰能證明INTRACOM USA,INC.確實對上訴人提供服務，只是呈現方式須再加以整理，便於原審得以勾稽。
⒊由於上訴人委託INTRACOM USA,INC.之服務，係屬概括性
委外服務，也因此計價標準會以INTRACOM USA,INC.國外市場部門7位員工之薪資之一定比例計算，而非依各別服務單價計算。就此而言，原審自應闡明要求上訴人就該等服務項目之資料再加以整理；亦應向被上訴人闡明，INTRACOM USA,INC.並非未提供服務，僅是其計價標準或有不當，而應依集團內移轉定價標準檢驗是否合理。若金額不合理，亦僅是調整減列，而非全數否准認列系爭其他費用。惟原審卻未依職權闡明並加以調查，反以無法勾稽為由，判定駁回系爭其他費用之全數，判決已違反法令灼明等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實：
⑴針對上訴人103年度營利事業所得稅之報繳，上訴人列報以下2筆費用，計入計算應稅所得額之減項。
①呆帳損失12,425,137元。
②其他費用74,364,686元。
⑵被上訴人則針對該2筆費用為以下之核定，並在此基礎
下作成核課處分（對上訴人當期營利事業所得稅額補徵3,193,145元）。
①呆帳損失為0元（申報數12,425,137元全數剔除）。
②其他費用為14,412,940元（申報數74,364,686元，剔除其中59,951,746元）。
⑶上訴人不服原核定，而提起復查，並針對前開費用經剔
除部分為爭執，遭被上訴人以原處分（復查決定）予以駁回。上訴人循序提起行政爭訟，仍遭原判決駁回其提起之處分撤銷訴訟，故提起本件上訴。
⒉被上訴人及原判決所持法律見解之摘要說明：
⑴上訴人列報「因國外關係企業IC Intracom Turkey解散
，致帳款無法收回」之呆帳12,425,137元（美金383,78
9.03元），其應剔除之主要理由為：①上訴人就「『該等呆帳形成基礎』之原應收帳款，是
否為因企業之正常銷貨行為所生」一事，無法證明為真正。因此「將該等應收帳款轉列為呆帳」所形成之損費，「其形成原因為經營業務所『必要』，且具『合理性』」一節，同樣無法獲得證明，應認屬所得稅法第38條前段所定「經營本業及附屬業務以外之損失」，依同條後段規定，不得列為費用或損失。
②又前開應收帳款形成呆帳之原因，依上訴人之事實主
張（即國外關係企業IC Intracom Turkey解散、致應收帳款美金383,789.03元，折合新臺幣為12,425,137元無法收回），為行為時查核準則第94條第5款第1目所定之情形。且「解散」』需經「清算」，則依同條第7款第4目之規定。上訴人應提出「依國外法令規定證明清算完結」之相關文件，以及該文件「經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關」之驗證或證明。即：
A.上訴人已依法定程序向清算人或破產管理人申報債權（即已依法向債務人主張債權並加以催收）之證明文件。
B.清算最後結果之分配表（用以證明系爭應收款項是否全部未受償或部分受償）。
③但上訴人無法提出前開文件，卻以身兼上訴人公司及
其土耳其關係企業IC Intracom Turkey之負責人「鐵邁可（Michael Thiel）」（亦同時為上訴人所屬關係企業之各家公司大股東或股權間接控制人，見原處分卷1第133頁）之書面聲明（聲稱「土耳其安達康公司清算完結後無任何債務」，見原審卷一第129頁）代之，不具可信度，無法使法院或稅捐機關相信「ICIntracom Turkey有清算及清算完結」之客觀事實存在，亦不符合法定之呆帳認列要件。
⑵上訴人列報「因國外關係企業INTRACOM USA,INC.為上
訴人從事市場研究調查及產品包裝設計等工作，而支付該國外關係企業約定報酬」之管理費59,951,746元（美金2,039,040元；每月固定支付美金169,920元，一年共計美金2,039,040元），其應剔除之主要理由則為：
①上訴人先謂「支付勞務報酬予關係企業INTRACOM USA
,INC.，乃因該美國公司為其提供產品之市場行銷服務」云云。但此等事實主張，基於下述之客觀事證，依經驗法則為判斷，無法被採信。
A.報酬採整筆支付（不分細項），且每月金額固定，無法理解與比對各別服務之受益程度及收費標準。
B.上訴人公司「如何受理INTRACOM USA,INC.提供之各別服務（即由何自然人或公司部門接收服務訊息）」，根本無從查證。
C.因此此等費用支出之必要性及合理性，無從證明。②上訴人於原審法院審理中變更此部分爭點之事實主張
，改稱「支付勞務報酬予關係企業INTRACOM USA,
INC.，係因該美國公司為其提供『市場調查研究』。而且報酬支付方式為『直接支付INTRACOM USA,INC.之市場調查部門之7位員工薪資』」云云。但同樣基於下述之經驗法則，此等事實主張，難以信為真實。
A.上訴人對此待證事實主張所提出之郵件資料，未經整理，非屬「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之帳證文書，難以詳實勾稽。
B.而且前開郵件資料之部分內容，反而足以證明「是由上訴人對INTRACOM USA,INC.提供服務」。此外有關「INTRACOM USA,INC.之市場行銷部門員工曾開會」之書證，同樣不能用以證明「有對上訴人提供產品行銷或市場調查之服務」。
C.又即使INTRACOM USA,INC.對上訴人提供的服務內容為「市場調查研究」，研究結果之具體內容及績效評估（研究所得之預測結論，是否符合現實），同樣要有書證可供查證。但上訴人未提供。
D.另外上訴人產品之主要銷售對象固定（均為同一關係企業），客觀上也沒有進行「市場調查研究」之必要性。
E.INTRACOM USA,INC.之員工非上訴人之員工，其沒有「支付薪資予非其僱用之INTRACOM USA,INC.員工」之必要。其主張「對INTRACOM USA,INC.支付之服務報酬，即為代INTRACOM USA,INC.支付7名員工之薪資」，亦有違常理。
⒊上訴意旨指摘原判決違背法令之主要法律論點說明（細節部分已詳前述）：
⑴呆帳損失12,425,137元部分：
①只要上訴人取得「我國駐外機構驗證」之證明文件，
證明「應收帳款之債務人有倒閉清算」之客觀事實，稅捐機關即應依所得稅法第49條及查核準則第94條之規定，接受上訴人呆帳損失之認列，不能再以下列「非認列呆帳法定要件」之其他（錯誤）理由，予以否准。
A.按形成呆帳基礎之應收帳款，本為上訴人已往年度之銷貨收入，屬上訴人經營本業所生者。故該應收帳款事後成為呆帳，亦當然屬「經營本業所生之損失」，自無所得稅法第38條規定之適用。
B.原判決卻引用該條規定，以「該呆帳非屬經營本業或附屬業務所生者」為由，予以否准，自屬適用法規錯誤。
②又法院若對「形成呆帳基礎之應收帳款是否真實」一
事有所疑義，應依職權調查。並（在無法查明時）一併要求稅捐機關「『減列』該應收帳款列報稅捐週期之等額銷貨（營業）收入」，至少應向上訴人闡明「得為此等主張」，有違行政訴訟法第125條第1項及第3項規定之「職權調查義務」。
③因為已逾帳證之法定保存期間，故上訴人對前開應收帳款之真實性證明，無保存相關憑證之協力義務。
⑵管理費59,951,746元部分：
①上訴人未設市場行銷與研究部門，為因應市場變化，
將該等部門之業務委外處理，方能因應市場需求，每年推出上百種新產品，產生高達6億元之營業收入。
因此前開委外處理所支付之報酬，當然屬於「因本業所生之直接相關必要費用」。原判決卻任意以「此等管理費非屬『合理必要』」為由，全數否准，無視上訴人當年度推出上百種新產品之客觀事實，有違經驗法則及論理法則。
②前開上百種新產品是由INTRACOM USA,INC.依約提供
，由上訴人決定是否生產。並由INTRACOM USA,INC.代上訴人，將該等產品公布於上訴人所屬關係企業之集團採購網站上，供其他關係企業成員決定是否向上訴人下單購買，使上訴人因此有營業收入之產生，二者間自有直接關係。
③原審法院若懷疑前開「服務提供」事實之真實性或合
理性，並認相關證據方法未經整理，無從查證。則其應向上訴人為闡明，說明法院之疑義，並要求上訴人對帳證再為整理。原審法未如此處理，自屬違法。④另外原審法院若認此部分費用金額「不合理」，亦應
按「集團移轉訂價」標準檢證此部分支出之合理性，不得未經調查即全數剔除。
⒋是以本案有待本院判斷之上訴爭點即為上訴人所持前開各項法律論點是否於法有據。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈呆帳損失12,425,137元部分：
⑴按稅捐機關在審查「前期應收帳款能否在當期轉列為呆
帳」時，能否一併審查該「前期應收帳款」發生之真實性與合理性，乃是本案此部分上訴爭點首應探究之議題。本院則基於下述理由，認為稅捐機關應得審查此等事項。但需慎重查證，盡到足夠之說理義務，具體指明「懷疑應收帳款不真實與不合理」之具體跡證。
①鑑於稅捐案件（特別是營利事業所得稅案件），稅捐
機關在審核過程中，通常無法進行全面普查，僅能以「抽樣」方式選案，並擇常態上比較有爭議之事項進行重點調查。
②而應收帳款屬營業收入之一部，本屬計算所得之加項
，故在申報當期不會成為稅捐機關「鎖定」之查核事項，加上通常收入均高於成本費用，而在當期有所得之形成，更使其受查核之可能性降低，因此收入的真實性及合理性，很容易被忽略。
③但當納稅者在後期要將應收帳款轉列為呆帳時，一旦
轉列在稅上被承認，會使國家之前、後期之稅額增減不對稱（例如前期應收帳款列100萬元，對應之營業成本及費用認列90萬元，如無其他分攤費用，前期因此多出10萬元所得。但後期之呆帳損失認列則為應收帳款100萬元全部，使後期所得因此減少100萬元，二者相差90萬元，對應之稅額增、減差異，出入甚大）。此時稅捐機關即有必要回頭重新「認真」檢視原來應收帳款之真實性及合理性。
④不過此時稅捐機關是在後期「回溯」審查前期應收帳
款之發生原因（及其真實性及合理性），審查之時間已有「滯後」。加上現行司法實務又將「（各種）費用之發生為真實、必要且合理」等待證事實之舉證責任，一律配置予納稅者負擔（本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議有關「商譽認列」之決議意旨參照），因此會增加納稅者在舉證上之難度。法院有必要要求稅捐機關詳細說明「其對應收帳款之發生，認為可能存在不真實與不合理情形」之懷疑。究竟是依據哪些情況事證所形成的，使納稅者之舉證困難程度能有所緩和。
⑤然而前雖要求稅捐機關盡其說理義務，讓納稅者之舉
證難度得到一定程度之緩解。可是納稅者也不能主張「因為時間相距過久，證明應收帳款存在之相關原始會計憑證，已逾法定保存期間，故保存義務消滅，舉證責任亦同時不存在」。因為從事民事法之觀點言之，在應收帳款未實際實現，相關原始憑證均有繼續保存之義務（因為呆帳事後仍有實現可能性）。
⑵而在前開法律觀點下，以下內容之上訴意旨，於法均非有據。
①所謂「形成呆帳基礎之應收帳款，必然為『經營本業
所生』者。事後成為呆帳，也當然屬『經營本業所生之損失』」之論點（其不可採之理由已詳前述）。②所謂「證明應收帳款之相關帳證已逾法定保存期間，
故上訴人無提出帳證之協力義務」之論點（其不可採之理由已詳前述）。
③所謂「法院對形成呆帳基礎之應收帳款是否真實一事
有疑義時，應依職權調查」之論點（因為依現行司法實務見解，應收帳款發生之真實性及合理性，仍要由上訴人負舉證責任）。
④所謂「應收帳款如果不能證明，即應要求稅捐機關就
前期所得稅之核定，自動減列各該前期之等額營業收入。並應向上訴人闡明得為此等主張，並依職權進行調查作成判斷」等論點。有關此等論點不可採之法律上理由，除了上述法律見解外，另應為以下之補充。
A.從程序法之觀點言之，法院之職權調查義務，仍要以審理範圍（訴訟標的）為界。本案之訴訟標的，僅為「上訴人103年度營利事業所得稅之核定處分是否合法」，不及於「認列應收帳款為營業收入」之前期所得稅核定處分。而上訴人如認前期所得稅核定有誤，則應依法另行申請退稅，該退稅請求不在本案訴訟標的之範圍內。
B.再從實體法之觀點言之，如果上述應收帳款之真實性及合理性無法證明，其對前期（即應收帳款申報之稅捐週期）所得稅稅基及稅額之影響，亦非僅是「單純扣除」該應收帳款所對應之營業收入而已。
而應一併考量對原申報營業成本費用之沖擊（如果營業收入不具可信度，其所對應之營業成本及費用申報也同樣會被懷疑）。
⑶原判決針對「在本案中，形成呆帳基礎之應收帳款，為
何受到懷疑，而認為無法證明具真實性及必要性」一事，已充分說明其心證基礎，主要即是「在上訴人與買主
IC Intracom Turkey為關係企業之實證背景下，買主於96年間已對上訴人積欠鉅額之價款（達美金23.5萬元），上訴人卻僅要求買主每月支付美金3,000元，即持續任由買主不斷累加賒欠之款項。使其自身面臨倒帳之風險逐日不斷增加，有『對關係企業片面捐輸財貨，而自行吸收所生費損』之客觀事實，與企業持續追求組織存續利潤增加之經營常態法則有違」，上訴人復未能舉證證明其事，則被上訴人以「本案上訴人呆帳損失費用之發生，無法證明其真實性或合理性」為由，否准前開呆帳之認列，尚難指為違法。
⑷再者即使將「呆帳形成基礎應收帳款之真實性及合理性
」一事之證明暫且擱置不論。單就呆帳認列許可之法定要件而言。基於下述理由，亦應認本案之呆帳認列應予否准。
①按呆帳認列許可之法定許可要件，明定於查核準則第
94條中。而依該條第5款之規定，可以分為二大認列類型。本案之類型則屬同條第5款第1目規定之類型，與「清算」類型最近似（解散一定要經過清算程序）。則依同條第7款第4目之規定，需有「依國外法令規定證明清算完結」之相關文件，該文件並需經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明。
②而所謂「清算完結」，其內容本應包括「在清算程序
中之債權申報」以及「全部債權最後如何分配之結果呈現」等項目，被上訴人提出此等要求，於法無違。
上訴人卻無法提出符合法定要求之證明文件，從此觀點言之，被上訴人否准其呆帳認列亦難指為違誤。③則上訴意旨謂「只要其取得『我國駐外機構驗證』之
證明文件，證明『應收帳款之債務人有倒閉清算』之客觀事實，稅捐機關即應接受呆帳損失之認列」云云，明顯與查核準則第94條第7款第4目之規定不符，自非可採。
⒉管理費59,951,746元部分：
⑴按跨國關係企業間之「外部商業交易」或「內部成本費
用分攤」，如為「真實」，且屬「必要」，但其交易約定條件或分攤標準，不甚「公平合理」，被認定涉及「利用不同國家間之稅法差異，對稅基進行不當調整，以求讓關係企業集團所得稅額最小化」之「稅捐規避」安排時，稅捐機關得依所得稅法第80條第5項授權制定之「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」（下稱移轉訂價查核準則；適用範圍亦包含國內關係企業間）之相關規定，對該跨國「外部交易」或「內部費用分攤」所形成之稅上收益、成本、費用及損益攤記金額，按交易常規，進行調整。不過在本案事實應無「移轉訂價」規定之適用，爰說明如下：
①實則「移轉訂價查核準則」規定，乃屬「稅捐規避防
堵條款」，其適用以「『外部商業交易』或『內部成本費用分攤』真實存在，且為『經營業務所必要』」為前提（稅捐規避行為在民事法上均具備法效意思，而生民事法之法律效果）。故若跨國關係企業間外部商業交易之真實性及必要性受到質疑，而納稅者又無法證明其事（依前所述，司法實務見解向來認為，「成本費用支出為真實、必要且合理」一事，應由納稅者負擔舉證責任），其費用即應剔除，並無移轉訂價規定之適用。
②本案原判決對此爭點，已充分說明「懷疑此筆管理費
支出為真實且屬必要，而上訴人復未能舉證證明其事」之心證形成理由（見原判決書第12頁至18頁所載），經核其採證及心證論述過程並無違反經驗法則及證據法則，難謂有何違法之處。原判決因此判定「被上訴人依法得逕行否准此筆管理費之認列」，於法自屬有據。上訴意旨所言「此筆管理費支出，至少也應適用移轉訂價查核準則規定，為部分之剔除，而不應全數否准認列」云云，尚非有據。
⑵對「前開管理費支出為真實及必要」一節，上訴意旨雖
訴諸經驗法則及論理法則，強調「關係企業間本質上必然存在組織分工，在本案中，上訴人所屬關係企業成員中之INTRACOM USA,INC.也確實為包括上訴人在內之多家關係企業，研發出上百種之新產品，讓各家公司得以銷售獲利」等客觀事實，而謂「上訴人基於市場行銷與研究目的，而支付INTRACOM USA,INC.之報酬自屬管理費」云云，但查：
①如果本案上訴人所屬關係企業確實存在上述「產品開
發」與「產品產銷」之分工，則因生產新產品而應支付產品開發報酬予INTRACOM USA,INC.之關係企業成員，應該是「為產品最終銷售行為（為批發或零售行為）」之公司，因為此等公司之銷售獲利，才有來自新產品開發之貢獻比例。而有分擔新產品研發費用之必要。
②而原判決已清楚指明「上訴人103年度之銷貨對象均
係集團所屬關係企業，包含INTRACOM USA,INC.及德商安達康公司、義大利安達康公司。其中逾50%之銷貨更係以INTRACOM USA,INC.為買受人」等情，顯然上訴人在整個關係企業中所承當之任務是「受指示而生產」之單純生產者，是其銷售獲利亦來自所屬關係企業，並未受益於新產品之最終銷售行為，要求其承當新產品之研發費用，外觀上即難以認定為「真實且必要」。
③是以上訴人此部分上訴主張，亦無法推翻原判決對此
部分爭點之「認事用法」理由及其終局判斷結論。⑶何況原判決還一併指明「上訴人對此部分爭點所提帳證
資料不完整，且未經整理，無法進行對比查證」等情（見原判決書第15頁所載）。在此情況下（即上訴人未盡協力義務之情況下），上訴意旨猶謂「，稅捐機關及行政法院仍有依職權詳查爭點事實細節之職權義務」云云，無視於法院履行職權調查義務之成本效益考量（要以納稅者依協力義務提供之帳證為點，以節約調查成本）。在前述「此筆管理費支出之真實與必要受到高度懷疑」之客觀情況下，前開「要求法院無限制擴張調查界線」之上訴理由，亦難謂為有據。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原
判決違背法令云云，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 陳 建 邦