最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第600號上 訴 人 黃秋雄訴訟代理人 黃春生 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年5月31日臺北高等行政法院106年度訴字第1124號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據檢舉資料查核結果，以其漏報配偶黃施綉珠取自英屬維京群島商CHINA POINT HONG KONG LIMITED（下稱中合香港公司）贈與之美金1,710,000元（折合新臺幣55,114,560元）及英屬維京群島商ALL CAN INTERNATIONAL INVESTMENT LIMITED（下稱全能公司）贈與之美金1,820,000元（折合新臺幣59,912,708元），核定上訴人配偶黃施綉珠取有中合香港公司等2家營利事業之其他所得新臺幣115,027,268元（55,114,560+ 59,912,708=115,027,268），歸課核定上訴人當年度綜合所得總額123,167,710元，補徵稅額46,010,907元，並按所漏稅額46,010,907元處0.5倍之罰鍰計23,005,453元。
上訴人不服補徵稅額及罰鍰，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人配偶97年間向中合香港公司借款，惟因資金運用，遲
至105年陸續匯款償還，有借據為憑，且其提示匯入匯款買匯水單登、匯入匯款通知書、外匯收支或交易申報書，就匯款性質均註明係國外借款，均符合民法債之發生之契約規範，並有書立借據，足證上訴人配偶與中合香港公司間之資金往來為借貸關係，非國外營利事業之贈與。又上訴人配偶僅向中合香港公司借款，並未向全能公司借款，全能公司從未匯款至上訴人配偶之帳戶。被上訴人對本案核課事實認定錯誤，任意取捨匯款明細資料，逕自將同一時期匯款金額區分為借貸及贈與之不同交易性質，而故意忽略上訴人所提之相關借貸資料，顯有違反行政程序法第9條、第36條、第43條及納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條之規定。
㈡縱系爭款項認定為中合香港公司之贈與，因該公司係在我國
境外之香港匯款給付，非屬中華民國來源所得，不應課徵綜合所得稅。依財政部76年4月3日台財稅第0000000號函釋規定、本院104年度判字第612號、98年度判字第269號、原審法院95年度訴字第1948號、101年度訴字第1838號及91年度訴字第91號等判決意旨，國內營利事業取自國內外營利事業贈與之財產，不予免徵所得稅，惟上訴人配偶為個人，不適用所得稅法第4條第1項第17款但書規定，不應對其核課綜合所得稅。
㈢上訴人已依限辦理97年度綜合所得稅結算申報，上訴人及其
配偶不知此等借貸行為涉及綜合所得稅課徵問題，無逃漏稅之故意，顯非故意以不正當方法逃漏稅捐，故本件核課期間應為5年，被上訴人既認定將資金借貸「視同贈與」，卻未「通知納稅人於10日內申報」，此項疏失應由被上訴人承受。本件綜合所得稅，已逾5年核課期間，不應裁罰。
㈣縱認系爭款項為中華民國境內取得之其他收益，參本院104
年度判字第655號、103年度判字第199號、102年度判字第279號等判決意旨，上訴人縱有漏報其配偶取具中合香港公司系爭款項之事實，乃係基於個人於該課稅年度就「境外」取得系爭款項之確信而未予申報，故上訴人違章情節確屬特別情況，即有依倍數參考表使用須知第4點規定另為審認之必要。被上訴人所為本件裁罰無非制式套用倍數參考表之規定，逕就本件上訴人過失未予申報所得行為，按所漏稅額0.5倍之罰鍰，亦未適用行政罰法第18條，自有裁量怠惰之違法等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人配偶取自中合香港公司及全能公司贈與財產之資金來源及流向，查核論述如下：
⒈有關中合香港公司部分：
⑴中合香港公司在我國中國信託商業銀行帳戶於97年9月
22日之餘額為734,778元，並於97年9月23日入帳中合香港公司出售國內玉山金控公司股票交割款65,522,677元（參原處分卷p78-79、96-97）。
⑵旋於2日後（97年9月25日）結匯美金1,710,000元（折
合新臺幣54,762,750元）至中合香港公司之玉山銀行香港分行帳戶（參原處分卷p75-77），再由玉山銀行香港分行帳戶於97年9月26日、30日轉匯美金900,000元、810,000元至上訴人配偶玉山銀行基隆路分行帳戶。
⑶上訴人配偶則於97年9月30日、10月1日由兒取該公司所
匯美金900,000元（折合新臺幣29,060,100元）、810,000元（折合新臺幣26,054,460元）（參原處分卷p45-52、58、155）。
⒉有關全能公司部分：
⑴全能公司在我國兆豐國際商業銀行帳戶於97年10月2日
之餘額為237,453元，該銀行帳戶於97年10月6日、13日入帳全能公司出售玉山金控公司股票交割款34,931,255元、43,708,954元（參原處分卷p70、91-93）。
⑵旋於97年10月17日、20日結匯美金1,000,000元（折合
新臺幣32,570,300元）、1,430,000元（折合新臺幣46,566,820元）至全能公司之玉山銀香港分行帳戶（參原處分卷p62-63），再由玉山銀行香港分行帳戶於97年10月20日、30日轉匯美金999,000元、1,000,000元匯至中合公司玉山銀行香港分行帳戶，旋於97年10月21日、23日、30日分別轉匯美金500,000元、498,500元、1,000,000元（惟實際結售金額美金821,500元）至上訴人配偶玉山銀行基隆路分行帳戶。
⑶上訴人配偶則於97年10月22日、24日、31日兌取中合香
港公司所匯美金500,000元（折合新臺幣16,412,500元）、498,500元（折合新臺幣16,612,513元）、821,500元（折合新臺幣26,887,695元）（參原處分卷p25-28、33-40、58、155）。依上開資金流程，系爭款項顯係中合香港公司及全能公司出售國內玉山金控公司股票之交割價款，雖透過渠等公司玉山銀行香港分行帳戶分次移轉，惟該資金最終流入上訴人配偶黃施綉珠銀行帳戶，且黃施綉珠就所匯入美金已結匯兌取，顯有允受之意，則被上訴人認中合香港公司及全能公司於97年間贈與黃施綉珠系爭款項，並依經濟利益歸屬之實質，核定為上訴人配偶97年度之其他所得115,027,268元（參原處分卷p170-171），歸課上訴人當年度綜合所得稅，洵屬有據。
㈡上訴人主張系爭款項係上訴人配偶向中合香港公司之借款，且已償還乙節：
⒈系爭款項金額鉅大，上訴人卻僅提示其配偶向中合香港公
司借款之借據（參原處分卷p25、33、37、45），其上簡單載明債權人、債務人、借款金額及預計償還日期外，別無其他可資證明「借貸」具體事證之資料，洵與經驗法則不合。
⒉全能公司及中合香港公司分別由上訴人及其子黃伯文召開
其本身為唯一出席者之公司董事會會議，並決議渠等公司授權自己代表公司委任自己擔任該公司在臺灣之代理人（參原處分卷p119、138），上訴人家族對全能公司及中合香港公司在我國之交易行為及資金流向，具有絕對之控制權，該2家公司在我國出售玉山金控公司股票之款項，業經查明最終回流至上訴人配偶黃施綉珠國內銀行帳戶，茲上訴人主張該等資金並非贈與而係借貸關係，卻未提示具體借貸事證之資料供核，所訴洵難採據。
⒊被上訴人105年2月4日以財北國稅審三字第1050004827號
函，請上訴人配偶黃施綉珠說明系爭匯入其銀行帳戶款項之事由（參原處分卷p55-56），黃施綉珠於105年2月17日具函被上訴人，表示該等款項係向中合香港公司之借款，至今尚未償還（參原處分卷p53）；至上訴人申請復查時，始於105年5月30日之復查申請書，主張已於105年3月23日及105年5月18日償還該等借款（參原處分卷p214-217），顯係於被上訴人進行調查之後所為，按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，上訴人主張，核不足採。㈢本件中合香港公司及全能公司皆以出售國內玉山金控公司股
票之價款贈與上訴人配偶，其受贈之利益係渠等公司投資國內證券所產生的收益，僅迂迴透過中華民國海外銀行帳戶移轉交付，是上訴人配偶既受贈取得中華民國境內財產，依所得稅法第8條第11款規定，該在中華民國境內取得之其他收益則為中華民國來源所得。依所得稅法第4條第1項第17款規定，國內營利事業取自國外營利事業贈與之財產，不予免事業所得稅（亦即應課徵營利事業所得稅），經財政部76年4月3日台財稅第0000000號函所明釋，故個人取自國內營利事業或國外營利事業贈與之財產，均不予免納綜合所得稅（亦即均應課徵綜合所得稅）。從而，本件上訴人配偶取自國外營利事業贈與之財產，核屬上訴人配偶之其他所得，自應課徵綜合所得稅，上訴人主張，顯係誤解。
㈣上訴人配偶已明知系爭資金移轉非屬借貸，卻簽署借據隱匿
贈與事實藉以規避查核，達成其規避高額稅捐之情事，且上訴人辦理97年度綜合所得稅結算申報時，亦未揭露系爭款項，使稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，是上訴人顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年，被上訴人歸課系爭款項所得稅，並未逾核課期間。
㈤關於裁罰部分：
⒈本件上訴人及其子黃伯文分別擔任全能公司及中合香港公
司在我國之代理人，對該等公司在我國之交易行為及資金流向，具有絕對之控制權，該2家公司於97年間在我國出售玉山金控公司股票，並將出售股票所得款項，以迂迴移轉方式，最終回流至上訴人配偶黃施綉珠國內銀行帳戶，顯係故意以不正當方法安排操作之結果，惟上訴人97年度綜合所得稅結算申報，卻漏報其配偶黃施綉珠取自中合香港公司及全能公司贈與之其他所得115,027,268元，違反所得稅法第71條第1項規定之違章事證明確，自不得卸免違章漏稅之責任，自應論罰。
⒉又依所得稅法第110條第1項規定應處2倍以下罰鍰，經審
酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被上訴人按所漏稅額46,010,907元處0.5倍罰鍰23,005,453元（參原處分卷p162），實已考量上訴人之違章程度、違反行政法上義務為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為適切裁罰，亦無違行政罰法第18條第1項規定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造爭點為：被上訴人核認上訴人配偶黃施綉珠97年度取自訴外人中合香港公司贈與之美金1,710,000元及全能公司贈與之美金1,820,000元，核定上訴人當年度綜合所得總額123,167,710元，補徵稅額46,010,907元，並按所漏稅額46,010,907元處0.5倍之罰鍰計23,005,453元，有無違誤？（美金1,710,000元及美金1,820,000元係贈與或借貸關係？倘為贈與關係，系爭金額為境外所得或境內所得？有無逾課稅期間？）㈠中合香港公司、全能公司出售國內玉山金控公司股票交割款
，經由中合香港公司之玉山銀行香港分行帳戶（全能公司部分，亦先匯入中合香港公司帳戶），而轉匯至上訴人配偶玉山銀行基隆路分行帳戶，其情形如下：
⒈有關中合香港公司部分：
⑴中合香港公司在我國中國信託銀行帳戶，於97年9月22
日之餘額為734,778元，並於97年9月23日入帳中合香港公司出售國內玉山金控公司股票交割款65,522,677元。
【註】交易日期從原處分卷第97頁的9月19日至第96頁9月19日的最後一筆，總金額為64,094,940元，再對照第79頁中信銀行帳戶9月23日以下有5筆合計65,522,667元，（參原處分卷p78-79、96-97）。
⑵二日後（97年9月25日）結匯美金1,710,000元（折合新
臺幣54,762,750元）至中合香港公司之玉山銀行香港分行帳戶（參原處分卷p75-77）。
⑶再由玉山銀行香港分行帳戶於97年9月26日、30日轉匯
美金900,000元、810,000元至上訴人配偶玉山銀行基隆路分行帳戶，上訴人配偶則於97年9月30日、10月1日兌取該公司所匯美金900,000元（折合新臺幣29,060,100元）、810,000元（折合新臺幣26,054,460元）（參原處分卷p45-52、58、155）。
⒉有關全能公司部分：
⑴全能公司在我國兆豐銀行帳戶，於97年10月2日之餘額
為237,453元，於97年10月6日、13日入帳全能公司出售玉山金控公司股票交割款34,931,255元、43,708,954元。【註】交易日期從原處分卷第93頁的10月2日到第91頁10月2日最後一筆，總金額為35,077,180元，第2筆是10月8日的43,890,000元，第70頁10月6日的3筆及10月13日的3筆金額（參原處分卷p70、91-93）。
⑵於97年10月17日、20日結匯美金1,000,000元（折合新
臺幣32,570,300元）、1,430,000元（折合新臺幣46,566,820元）至全能公司之玉山銀香港分行帳戶（參原處分卷p62-63）。再由該公司玉山銀行香港分行帳戶於97年10月20日、30日轉匯美金999,000元、1,000,000元匯至中合香港公司玉山銀行香港分行帳戶。
⑶中合香港公司於97年10月21日、23日、30日分別轉匯美
金500,000元、498,500元、1,000,000元（惟實際結售金額美金821,500元）至上訴人配偶玉山銀行基隆路分行帳戶，上訴人配偶則於97年10月22日、24日、31日兌取中合香港公司所匯美金500,000元（折合新臺幣16,412,500元）、498,500元（折合NT16,612,513元）、821,500元（折合新臺幣26,887,695元）（參原處分卷p25-2
8、33-40、58、155）。⒊另外匯收入明細表（原處分卷第155頁，即被上訴人所查
上訴人配偶之外匯收入，其中編號第1、2筆為90萬美金及81萬美金，該2筆款項來自於中合香港公司，關於編號4、
5、7，為美金500,000元、498,500元、821,500元，是來自全能公司，上訴人就此外匯收入之數額亦無爭執（參原審法院卷p164）。因此在金流上明確顯示，中合香港公司、全能公司出售國內玉山金控公司股票交割款，經由中合香港公司之玉山銀行香港分行帳戶（全能公司部分，亦先匯入中合香港公司帳戶），而轉匯至上訴人配偶玉山銀行基隆路分行帳戶，其金額為新臺幣115,027,268元，應無違誤。
㈡被上訴人稱此為贈與，關於中合香港公司部分是90萬美金及
81萬美金，關於全能公司部分是美金500,000元、498,500元、821,500元，參原處分卷第45、49、29、33、37頁。而上訴人稱此為向中合香港公司之借款，借款金額為500萬美金，包括外匯收入明細表上的7筆美金（除編號第1、2筆及編號4、5、7外，尚有編號3、6兩筆之美金47萬元、100萬元。
「註」這兩筆被上訴人並未處理，是因為與出售國內玉山金控公司股票交割款，在證據上顯示之聯結無法判定），而這些借款已經於105年3月23日及5月18日分別匯還美金171萬元、329萬元而清償（參原審法院卷p205、p207）。經查：
⒈這些款項金額甚高，如為借款當約定利息並應有相當之擔
保，但上訴人提出之匯款水單、借據，僅說明上訴人配偶向中合香港公司借款及其金額，而其中中合香港公司於97年10月30日匯美金1,000,000元（惟實際結售金額美金821,500元，這是受限於每人每年外匯收入之上限500萬美金），所以上訴人稱借款500萬元美金者，應屬虛妄。另由借據之簽署而言，中合香港公司由上訴人之子黃伯文召開其本身為唯一出席者之公司董事會會議，並決議司授權自己代表公司委任自己擔任該公司在臺灣之代理人（參原處分卷p138），而與上訴人配偶黃施綉珠簽立借據，而無任何其他事證可資參酌。顯然是家族事務之處理，而透過全能公司及中合香港公司購入玉山金控公司股票，而出售獲利之交割款，再透過國外轉匯的方式，迂迴取得出售玉山金控公司股票之利益。此與上訴人配偶黃施綉珠、中合香港公司所書寫之借據毫無關係，上訴人就此所稱應無足採。
⒉中合香港公司在我國中國信託銀行帳戶、全能公司在我國
兆豐銀行帳戶僅有數十萬元，但全能公司及中合香港公司97年9、10月間出售玉山金控公司股票交割款卻高達1億多元。而全能公司及中合香港公司分別由上訴人及其子黃伯文召開其本身為唯一出席者之公司董事會會議，並決議渠等公司授權自己代表公司委任自己擔任該公司在臺灣之代理人（參原處分卷p119、138），上訴人家族（上訴人及其配偶黃施綉珠、其子黃伯文）對全能公司及中合香港公司在我國之交易行為及資金流向，具有絕對之控制權，該2家公司在我國出售玉山金控公司股票之款項，最終回流至上訴人配偶黃施綉珠國內銀行帳戶。實際上就是利用可得控制之外國公司，買賣我國股票，將款項匯至外國，再轉匯入國內，使外觀上像是境外所得，而規避綜合所得稅中在中華民國境內取得之其他收益，且經過外國公司之轉手，將該外國公司在我國出售玉山金控公司股票之款項，轉為境外之其他所得，而規避基本稅額條例之基本賦稅。被上訴人以中合香港公司、全能公司出售國內玉山金控公司股票交割款，經由中合香港公司之玉山銀行香港分行帳戶（全能公司部分，亦先匯入中合香港公司帳戶），而轉匯至上訴人配偶玉山銀行基隆路分行帳戶，認為是中合香港公司、全能公司對上訴人配偶之贈與，而依實質課稅原則核定為在中華民國境內取得之其他收益，應屬有據。
㈢至於上訴人其餘主張均無足採之理由：
⒈上訴人主張該等資金並非贈與而係借貸關係，卻未提示具
體借貸事證之資料供核，因此所稱匯還之500萬美金，亦無足採。又被上訴人105年2月4日以財北國稅審三字第1050004827號函，請上訴人配偶黃施綉珠說明系爭匯款，至上訴人申請復查時，才稱於105年3月23日及105年5月18日償還該等借款（參原處分卷p214-217），時間上自97年至
10 5年將近8年，未曾有過任何事證可供參採，顯係於被上訴人進行調查之後上訴人說明借款所為，自難憑採。
⒉上訴人另稱：即使認定為中合香港公司之贈與，因該公司
係在我國境外之香港匯款給付，非屬中華民國來源所得，不應課徵綜合所得稅云云。然查：實質上，這是中合香港公司、全能公司出售國內玉山金控公司股票交割款，經由中合香港公司之玉山銀行香港分行帳戶（全能公司部分，亦先匯入中合香港公司帳戶），而轉匯至上訴人配偶玉山銀行基隆路分行帳戶。就是利用可得控制之外國公司，買賣我國股票，將款項匯至外國，再轉匯入國內，使外觀上像是境外所得，而規避綜合所得稅中在中華民國境內取得之其他收益，上訴人所稱境外所得者，自難採信。
⒊上訴人再稱：被上訴人既認定將資金借貸「視同贈與」，
卻未「通知納稅人於10日內申報」，此項疏失應由被上訴人承受；又本件綜合所得稅，已逾5年核課期間，不應裁罰云云。惟實際上涉及贈與者，是中合香港公司、全能公司出售國內玉山金控公司股票交割款，透過外國公司之轉匯而贈與給上訴人配偶，就贈與而言是實質課稅原則之適用，無關於遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論之各類案件，自無財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函之適用；且贈與稅之納稅義務人是贈與人，本案情節贈與人是外國公司中合香港公司、全能公司，並非我國贈與稅核課之對象，依遺產及贈與稅法第3條、第7條自無通知之必要。而上訴人家族（上訴人及其配偶黃施綉珠、其子黃伯文）利用可得控制之外國公司，買賣我國股票，將款項匯至外國，再轉匯入國內，使外觀上像是境外所得，而規避綜合所得稅中在中華民國境內取得之其他收益，且經過外國公司之轉手，將該外國公司在我國出售玉山金控公司股票之款項，轉為境外之其他所得，而規避基本稅額條例之基本賦稅。故上訴人配偶已明知系爭資金移轉非屬借貸，卻簽署借據隱匿贈與事實藉以規避查核，且上訴人辦理結算申報時，亦未揭露系爭款項，應屬故意以不正當方法逃漏稅捐，故本案核課期間應為7年。
⒋既然本案屬故意以不正當方法逃漏稅捐，則上訴人97年度
綜合所得稅結算申報，漏報其配偶黃施綉珠取自中合香港公司及全能公司贈與之其他所得115,027,268元，違反所得稅法第71條第1項，自應受罰。被上訴人審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被上訴人按所漏稅額處0.5倍罰鍰，應屬恰當（經斟酌應受責難程度「故意以不正當方法逃漏稅捐」、所生影響「形成稅捐規避」、所得利益「漏稅4,601萬餘元」、受處罰者之資力「有相當之資力」），當無違行政罰法第18條第1項規定，所處罰鍰並無違誤。
㈣綜上所述，上訴人上開所訴各節，均非可採，原處分（含復
查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經原審法院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人於原審已就本件借貸關係，提出借據、匯款水單及清
償證明等文件供核，事後並已償還債權人中合香港公司該所借款項，原判決未加以調查或審酌上訴人提出之本件借貸關係事證，遽謂上訴人家族對中合香港公司有絕對控制權，借貸關係應屬虛妄云云，違反經驗法則與論理法則，已構成判決不備理由之違法。
㈡原判決對於上訴人所提出被上訴人對於系爭款項差別之認定
，未加以調查或審酌，並將其判斷之理由記明於判決者，已構成判決不備理由之違法：
本件上訴人配偶黃施綉珠實際向中合香港公司借款美金5,000,000元，並已如數償還美金5,000,000元，業經上訴人配偶黃施綉珠依被上訴人通知提供7筆外匯收入之相關證明文件，以供調查。惟查，上訴人於原審審理程序中，已就被上訴人就原先調查的7筆資金中，卻只有選擇5筆資金予以核定，另外2筆資金（97年10月17日美金470,000元及97年10月30日美金1,000,000元），竟未予調查核定。由此可證，被上訴人就本件借貸事實未予注意，卻又將7筆借據認定其中5筆為中合香港公司對上訴人配偶黃施綉珠之贈與，另外2筆捨棄不提。從而，被上訴人對本案恣意取捨、割裂本案核課事實所認定之資料證據，甚為顯然等情加以抗辯，並製以表格予以詳加說明。惟查原判決對於上開上訴人所提出被上訴人對於系爭款項差別認定，卻未加以調查或審酌，並將其判斷之理由記明於判決者，已構成判決不備理由之違法，自為判決當然違背法令。
㈢本件上訴人向中合香港公司借貸，與中合香港公司出售玉山
金股票交割款本屬兩事，原判決引用錯誤帳戶資料互為聯結，已有判決不備理由或理由矛盾情形，原審復未依職權調查證據，自與行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定相違背：
⒈本件所涉借貸資金共有7筆，業經上訴人提出歷次借貸以
證其說。然原判決一方面雖以外匯收入明細表3、6兩筆美金，因為與出售國內玉山金控公司股票交割款，在證據上顯示之連結無法判定，肯認被上訴人並未處理之做法（原判決第13頁第3點「註」）；惟原判決卻就相同借貸關係、相同金流之編號1、2、4、5、7五筆美金，與出售玉山金控公司股票交割款是否聯結未說明，已有判決不備理由之違背法令。甚且，在相同法律關係、相同金流之7筆資金中，認定其中5筆有聯結而為贈與、其中2筆無法聯結而為借貸，原判決亦有判決理由矛盾之違背法令情事。
⒉況查被上訴人初查誤將帳戶轉出入帳號記載「興櫃非劃撥
」之金額作為本件出售玉山金控公司控公司股票（玉山金控公司股票為上市股票）交割款之認定，嗣經被上訴人自行剔除該1,711,043元金額，故被上訴人已自承最後認定金額應縮減為63,811,264元（被上訴人原審行政訴訟補充答辯狀答辯理由第一點），惟原判決卻仍將上開「興櫃非劃撥」帳戶金額納入，以未經被上訴人自行剔除之金額即65,522,667元做為本件中合香港公司出售國內玉山金控公司股票交割款之認定事實依據，即原判決引用明顯錯誤帳戶資料與本件借貸法律行為互為聯結。實則，本件上訴人向中合香港公司借貸，與中合香港公司出售玉山金控公司股票交割款係屬兩事，遽原判決對於本件攸關上訴人向中合香港公司借貸認定事實，未依職權為證據之調查及事實認定，引用錯誤帳戶資料與金流，作為本件事實判斷之基礎，亦未於審理時為必要之闡明，與行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定，顯有違背。
㈣系爭款項取自境外中合香港公司，屬在中華民國境外香港取
得之其他收益，非屬所得稅法第8條所稱中華民國來源所得，原判決適用所得稅法第8條作為本件核課之認定，亦有違誤：
⒈本案係「借貸」關係，而非「贈與」關係。退而言之，縱
認系爭款項為中合香港公司對上訴人配偶所為之贈與（上訴人否認之），但系爭款項係中合香港公司在我國境外所擁有之財產，為境外財產，其付款地在香港，亦屬於境外付款，當係在中華民國境外取得之其他收益，與所得稅法第8條第11款所規定之「在中華民國境內取得之其他收益」不同，被上訴人自不得據以作成本件核課處分。換言之，本案爭執重點厥為系爭款項是否為上訴人配偶之中華民國來源所得，亦即是否為在中華民國境內取得之其他收益，而是否為中華民國來源所得（在中華民國境內取得之其他收益）又繫屬系爭款項是在中華民國境內或境外，及其是在中華民國境內或境外付款。
⒉綜上，縱認系爭款項為中合香港公司對上訴人配偶所為之
贈與（上訴人否認之），系爭款項既係境外中合香港公司處分其所持有財產予上訴人配偶，付款地在香港，應為「在中華民國境外取得之他收益」，非屬所得稅法第8條所稱中華民國來源所得，原判決適用所得稅法第8條作為本件核課之認定，亦有違誤。
㈤本案所涉上訴人綜合所得稅之結算申報，發生時間係於97年
間，所得來源為境外中合香港公司，依香港澳門關係條例第28條第1項規定，本屬免納所得稅之範圍；縱依所得基本稅額條例第12條規定，加計為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，亦為99年1月1日以後始有適用。原判決未察，逕謂「……轉為境外之其他所得，而規避基本稅額條例之基本賦稅」云云，明顯錯誤適用所得基本稅額條例第12條規定。既本案於97年間發生當時，所得基本稅額條例第12條規定尚未施行，上訴人自無規避基本稅額條例之基本稅賦情事，亦無必要。是以，原判決適用所得基本稅額條例予以判決，自屬判決違背法令。
㈥縱認系爭款項為中合香港公司對上訴人配偶所為之贈與（上
訴人否認之），惟該贈與行為既非為規避基本稅額條例之最低稅賦，亦非屬以積極行為逃漏稅捐之行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐者，其核課期間為5年，即本案核課期間應為5年。從而，本案既非為規避基本稅額條例之基本稅賦，上訴人亦未有以積極行為逃漏稅捐之故意，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間應為5年，原判決未察，逕認本案屬故意以不正當方法逃漏稅捐云云，亦有適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之違誤。
㈦本案不適用實質課稅原則，原判決竟予適用，逕予認定系爭
款項係上訴人配偶在中華民國境內取得之其他收益，當屬判決違背法令：
本案系爭款項係中合香港公司及全能公司出售玉山金控公司股票所取得之交割款（租稅客體），中合香港公司及全能公司（親自實際參與經濟上交易活動而產生收益之人）於繳納稅捐後，將該交割款匯回其在國外之銀行帳戶，當係經濟上實質享有人，殆無疑義。而上訴人之配偶向中合香港公司借款，又是另外一事，何況上訴人之配偶已將所借款項償還中合香港公司，因此，中合香港公司始終是經濟上實質享有人。縱使此項借貸關係未為被上訴人所認定，而逕行認定為中合香港公司及全能公司對上訴人配偶之贈與，但仍不影響中合香港公司係經濟上實質享有人之事實。是以，本案並無所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形。
要言之，本案爭點在於系爭款項對於上訴人之配偶而言，係中華民國來源所得或非中華民國來源所得，並非系爭款項所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人是否有不一致之情形。
㈧原判決就有關本件從境外取得之系爭款項，是否構成境內來
源所得而應納入所得稅之課稅範圍，或應納入所得基本稅額條例規定之適用範圍，未依行政程序法第9條、第36條、第43條及納保法第11條第1項、第2項規定，命由被上訴人負擔舉證責任，自有判決違背法令。
㈨本案香港中合公司以及全能公司均以營利為目的之營利事業
，在其營業活動領域，可認為營利事業通常不會有鉅額贈與款項之一般經驗法則存在，故上訴人主張系爭款項並非贈與，應較為符合經驗法則，就此雙方當事人應可就系爭款項「嗣後之用途」進一步舉證查明，方始能確認是否終局的給予上訴人配偶經濟上利益而構成贈與。在此公司處分鉅額款項給予股東之關係人時，可能是借貸、資金調度或隱藏的盈餘分配之性質，但並非公司對於該關係人之贈與。故本案原判決未進一步查證前因後果之事實關係，逕行以公司贈與處理，似有違反一般經驗法則與公司營業常規，蓋如果公司欠缺合理商業目的而贈與第三人鉅額款項，已經違反公司營業目的。且本案既然涉及家族公司間關係人交易，相關交易當事人間具有高度信賴關係，因此如有借貸，也常簡化處理，以節省相關人力物力。此與陌生人間之交易，彼此無法信賴而須提供擔保之情形迥異。故原判決認為系爭款項金額甚高，「如為借款當約定利息並應有相當之擔保」等語，似將系爭款項按照「陌生人間之交易模式」處理，似有違一般生活經驗法則。
㈩本件原判決引用租稅規避（利用海外所得形式以規避境內來
源所得以及規避基本稅負）之法理，作為本件來自海外匯款應予課稅之理由基礎，惟查上述租稅規避之法理，可否適用於本件課稅基礎事實之法律關係，在原審訴訟程序中，被上訴人並未提出主張，上訴人亦未提出論辯，亦即並未納入兩造當事人之「辯論基礎」，原判決將此一未經原審辯論之爭點理由納入裁判基礎，不僅違反行政訴訟法第188條第1項規定，侵犯人民受憲法保障之聽審請求權，而且其未告知當事人辯論此一爭點理由，亦違反同法第125條第2項及第3項規定之闡明義務，造成對於當事人突襲。
原判決認定本件該當於納保法第7條第3項納稅者基於獲得租
稅利益，違背稅法之立法目的，關於「濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當」之租稅規避之成立要件，應屬涵攝錯誤，而有適用法規不當之違法：
⒈依納保法第7條第3項至第4項規定，有關租稅規避之成立
要件，必須「濫用法律形式」，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，如果一個法律形式如根本並非在於實現經濟上目的，或根本欠缺合理的經濟上之理由，或經由此項法律形式，於經濟上根本毫無作用時，則自始即不相當，構成法律形式之濫用。
⒉該買賣股票之所得價金，在法律上應歸屬於境外公司之所
有收入，故將該收入款項匯至外國境外公司控制持有，其法律形式與經濟實質相當，符合交易常規，並非法律形式之濫用。原判決以境內公司角度觀察本件交易流程，以致於誤認銷售股票之價金資金流向境外為不合常規，疏忽本件公司為境外公司。該項買賣價金嗣後再轉匯入國內，屬於其公司資金運用之一環。如果後續持以從事其他經濟活動，亦屬於境外公司從事跨國經濟活動之正常現象，並非法律形式之濫用。假設該境外公司並未將該資金投入市場從事經濟活動，而僅是對於其營收進行處置，則可能涉及盈餘分配問題，也並非法律形式之濫用。
⒊從境外公司從事跨國經濟活動整體觀察，上述交易行為及
資金流程安排，應屬於國際稅法上典型跨國經濟活動之類型，符合跨國公司從事跨國經濟活動之常規交易，並不構成法律形式之濫用。境外公司來我國投資而取得之所得，在匯回境外公司後，在法律上及經濟上均屬於境外公司在國外之資產，如果國人取得境外公司在國外之資產所得時，依法本屬於取自境外來源之所得。並非經過包裝之外觀境外來源所得。
⒋故原判決單純以上述交易流程，認定本件該當於納保法第
7條第3項納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，「濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當」之租稅規避之成立要件，應屬涵攝錯誤，而有適用法規不當之違法原判決仍應再行調查相關事實情況，是否具備修正所得稅法
「強化受控外國公司法則」制度以及實際管理處所制度之要件，在尚未查明事實之前，顯不得逕行認定本案為租稅規避行為。原判決對於本案實質經濟活動之事實，在尚未舉證證明與查明之情況下，即全盤否認境外公司之法人格及其資金交易之流程，過於速斷，核其適用法規有違納保法第7條第2項規定及本院101年度判字第641號判決意旨。
原判決違背所得稅法第2條規定，並有消極不適用「所得基本稅額條例」第12條第1項第1款規定之違法：
⒈取自國外營利事業贈與之財產，乃屬於境外來源所得，並
非所得稅法之課稅範圍。對於個人取自此種境外來源所得之課稅，僅能依據「所得基本稅額條例」第12條第1項第1款規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。
」課稅。就此本件財政部訴願決定適用財政部76年4月3日台財稅第0000000號函釋（另參照本院104年度判字第612號判決）作為本件應課稅之依據，應有消極不適用上述「所得基本稅額條例」第12條第1項第1款規定之違法。⒉原判決認定本件行為流程之目的在「規避基本稅負」，不
僅與前述「規避境內來源所得」（規避綜合所得稅中在中華民國境內取得之其他收益）之認定，前後論證理由矛盾，且既然是「規避基本稅負」，則應回復調整為原本依法應負擔之「基本稅負」，方始正辦，乃本件課稅處分及原判決卻又捨棄基本稅負之課稅於不顧，改為課徵境內來源所得稅，實有違上述所得稅法第2條之屬地主義之課稅規定，並有消極不適用上述「所得基本稅額條例」第12條第1項第1款規定之違法。
本件可否課稅以及如何課稅均有重大爭議，有無故意或過失
亦有疑義，此一調整補稅，並非當事人所得預見，其可歸責之程度輕微，應非所謂「故意以不正當方法逃漏稅捐」。故被上訴人按所漏稅額處0.5倍罰鍰，不僅有違反納保法第7條第7項本文規定，也仍有漏未斟酌本案特殊性之情況，構成裁量怠惰之瑕疵。又本件退而言之，如認為有涉及短漏稅款情形，則此稅額屬於所生影響之範圍。至於「所得利益」，僅是遲延納稅之「利息利益」，有關本稅部分，屬於法定債務，並未因為短漏報行為而歸於消滅，依法仍應繳納，故並非所謂短漏稅行為之「所得利益」，原判決認為所得利益是「漏稅4,601萬餘元」，於法應屬違誤。
上訴人實為響應政府有關回國投資、股市護盤之政策，以及
爭取玉山金控公司董事席位，始由上訴人配偶向中合香港公司借款，與原判決所認規避賦稅等情無涉；是以，原判決未依行政訴訟法第125條規定及本院106年度判字第200號行政判決意旨，查證本案借款事實關係之前因後果，且就此項攸關上訴人有無「意圖規避基本稅額條例之基本賦稅」之判斷，被上訴人未予答辯，原判決亦未闡明兩造提出相對陳述，逕予駁回上訴人之訴，原判決認定事實徒憑臆測，已構成判決不備理由之違法，應予廢棄等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴針對上訴人配偶97年度綜合所得稅額之計算，被上訴人
認定上訴人配偶有以下2筆所得之取得（共計115,027,268元），但漏未報繳。乃將之納入上訴人及其配偶當期應稅所得額，據以計算其當期應納稅額、應補稅額與漏稅額，並依法按漏稅額處以0.5倍之罰鍰。
①由境外設立之中合香港公司所贈與之美金1,710,000元（折合新臺幣55,114,560元）。
②由境外設立之全能公司所贈與之美金1,820,000元（折合新臺幣59,912,708元）。
⑵上訴人對補稅裁罰處分不服，基於以下理由，循序提起
行政爭訟，但遭原判決以上述法律論點（於此不再重複論述），駁回其處分撤銷訴訟，因此提起本件上訴。①上訴人承認其配偶有取得前開2家境外公司分別匯入
前開2筆美金之客觀事實，但否認取美金之民事法上原因關係為「贈與」。另主張取得該2筆美金之法律上原因為「借貸」，無所得之形成。
②縱令上訴人配偶取得前開2筆美金之民事法律上原因
為「贈與」，而在所得稅法上應定性為「所得」，該2筆「所得」基於以下之法律定性，亦不應被歸類為受現行所得稅法規制之「應稅所得」。
A.該2筆所得既為上訴人配偶無償取得，則依所得稅法第4條第1項第17款規定，應具「免稅所得」屬性。
B.就算該2筆所得非屬「免稅所得」，但其空間歸屬，亦應定性為「非中華民國來源所得」（因為該2筆所得性質上屬「在中華民國境外取得之其他所得」，故依所得稅法第8條第11款之反面解釋，在現行所得稅法中，應定性為「非中華民國來源所得」）。依所得稅法第2條第1項規定，不計入個人綜合所得稅之課稅範圍。
C.再者就算本稅應予課徵，上訴人配偶亦係基於「誤信該2筆所得為『境外取得而不課我國個人綜合所得稅之所得』」所致，核課期間應為5年。且有減輕責任之正當性，自應從輕裁處，原裁罰處分處以所漏稅額0.5倍之罰鍰，有裁量怠惰之違法情事。
⒉上訴意旨對原判決之指摘，其詳細內容亦如前述，以下謹按規範判斷體系，呈現其核心法律論點如下。
⑴針對上訴人配偶取得前開2筆美金，在所得稅法上應否
定性為「可由上訴人配偶終局保有」之「所得」爭點部分，上訴意旨為：
①首先在事實認定層次主張以下之反對事實（非待證事實），要求進行調查主張之真實性：
A.前開由上訴人配偶取得之2筆美金是由5筆匯款加總後形成。但同期間內亦有另外2筆源自中合香港公司之美金47萬元及100萬元匯入上訴人配偶之帳戶內，7筆款項共計為美金500萬元。且均由中合香港公司帳戶匯至上訴人配偶帳戶內。
B.故該500萬元美金實屬上訴人配偶向中合香港公司借入，用於維護玉山銀行股票之上市價（護盤）。
C.上訴人配偶該美金500萬元之借款，事後已分別於105年3月23日及同年5月18日前後匯款171萬元及329萬元予中合香港公司而清償完畢。
D.至於上訴人配偶借款資金用途為「響應政府有關回國投資、股市護盤之政策，以及爭取玉山金控公司董事席位」，此等事實應調查而原審法院未調查，構成「原判決違法」之事由。
②在該事實主張基礎下，進而主張：原判決切割事實認
定，對匯至上訴人配偶帳戶47萬元及100萬元美金之原因置之不論，單就其餘5筆匯款原因，論斷「上訴人之借款事實主張」為虛妄，亦有以下違反經驗法則及論理法則之處，實屬判決理由不備，無從維持。
A.將中合香港公司出售國內玉山金控公司股票交割款63,811,264元，錯誤認定為65,522,677元。
B.在沒有進行任何事證調查之情況下，將「中合香港公司及全能公司出售股票交割款事實」與「該2家公司匯款最後流入上訴人配偶帳戶事實」為錯誤之連結，作為判斷贈與事實存在之理由。
C.上訴人配偶以「無對價給付」方式，而取得前開2筆美金款項之民事原因關係，存在多種可能（借貸、借名、盈餘分配、資金調度或贈與等），但其中以「贈與」之蓋然性最低，「借貸」之蓋然性最高。又因為本案屬關係人交易，借貸證據文件予以簡化，亦符合常理。不能要求按照「陌生人交易」之模式處理。
③復在法律適用層次上，引用學者陳清秀針對本案所出
具之「法律鑑定意見書」，提出以下之抽象法理主張。
A.前開2筆美金如具「所得」屬性，且其主體歸屬應為上訴人配偶時。原審法院仍應就「該筆所得是否屬境內來源所得，而應依所得稅法課徵一般所得稅（如屬境內來源所得時），抑或應依所得基本稅額條例規定課徵基本賦稅（如屬境外來源所得時）」一事進行職權調查，並依行政程序法第9條、第36條、第43條及納保法第11條第1項、第2項規定，命被上訴人負舉證責任。原判決未為前開法律適用，自屬違背法令。
B.原判決引用「租稅規避」理論作為判斷依據，但查：
(A).先從程序法立論，在訴訟兩造皆未提出此等法律
主張，原審法院卻在未經言詞辯論之情況下，逕予引為判斷理由。不僅侵犯人民受憲法保障之聽審請求權，且違反闡明義務，造成對於當事人之突襲。
(B).再從實體法言之，本案之實證特徵根本不符合納
保法第第7條第3項之「租稅規避」定義（因無法律形式濫用之情形）。
(C).另外本案如欲判斷是否符合「租稅規避」要件，
即應一併考量是否符合現行所得稅法第43條之3（即「強化受控外國公司法則」，簡稱CFC制度，目前尚未實施）規定之構成要件以為決定，不能在未查明事實之情況下，逕行認定本案符合租稅規避之要件。
(D).故原判決以「本案符合租稅規避要件」為由，全
盤否認境外公司之法人格及其資金交易之流程，過於速斷，有違納保法第7條第2項規定及本院101年度判字第641號判決意旨。
C.總結以上所述，本案實無「所得名義歸屬人與實質享有人不一致」之情形，故無「實質課稅原則」之適用，原判決竟引用實質課稅原則，據以論斷該2筆所得之主體歸屬為上訴人配偶，其原判決自屬違背法令。
⑵針對有關系爭2筆所得是否為「非中華民國來源所得」
一節，再次重申在原審中之法律主張，強調「因為中合香港公司給付該2筆美金之付款地點在香港，因此該2筆所得為『非中華民國來源所得』」云云。其核心觀點不外是：
①取自國外營利事業贈與之財產，乃屬於境外來源所得
，並非所得稅法之課稅範圍。而屬受「所得基本稅額條例」規範之所得，應否課稅應依「所得基本稅額條例」之規定。
②原判決認定上訴人配偶「規避基本稅負」，不僅與前
述「規避境內來源所得」之法律觀點相矛盾。且真如原判決所言，本案是「規避基本稅負」，適用實質課稅原則之結果，亦應回復調整為「基本賦稅之課徵」。課稅處分卻改課境內來源所得稅，實屬違法。③原判決謂「上訴人配偶或其家族有『利用可得控制之
外國公司，買賣我國股票，將款項匯至外國，再轉匯入國內，使外觀上像是境外所得，而規避綜合所得稅中在中華民國境內取得之其他收益，且經過外國公司之轉手，將該外國公司在我國出售玉山金控公司股票之款項，轉為境外之其他所得，而規避基本稅額條例之基本賦稅」云云，在法律適用上顯有嚴重之錯誤。
本案既無「所得基本稅額條例」所定「基本賦稅制」之適用，故上訴人不存在原判決所稱「將出售股票款項轉換為境外之其他所得，而規避所得基本稅額條例所定基本賦稅制之適用」等情。原判決在本案中適用「所得基本稅額條例」為判決，自屬違背法令。⑶本案上訴人配偶基於下述理由，無漏稅故意，故核課期
間為5年，非7年，於103年5月27日屆滿（上訴人於98年5月27日報繳97年稅捐週期之所得稅），而本件初核處分於105年5月10日作成，已逾核課期間。且就算未逾核課期間，最多僅能課徵本稅，不得裁罰，因為：
①其確信該2筆美金為向中合香港公司之借款，而非取自中合香港公司之所得。
②其無規避基本賦稅之意圖，故無逃漏稅故意可言。③本案應否課稅以及如何課稅，均有重大爭議存在，上
訴人配偶是否有故意或過失，實有疑義，應非「故意以不正當方法逃漏稅捐」。不應處以漏稅罰，最多只能依納保法第7條第7項處理。就算應處以漏稅罰，也有裁量怠惰之違法情事。
④又上訴人配偶之所得利益，僅是遲延納稅之「利息利
益」，原判決認為上訴人配偶因本案遲納稅款之所得利益是「漏稅4,601萬餘元」，亦有違誤。
⒊是以本案有待本院判斷之上訴爭點，即如下述。
⑴按被上訴人主張「上訴人配偶取自中合香港公司及全能
公司前開2筆美金之民事原因關係為『贈與』，故在所得稅法制上應定性為『所得』」之待證事實，經事實審法院調查結果後，認定為真正（即對待證事實之真實性形成確信）。則原判決相關之採證及推理過程有無上訴意旨所指之違誤，致使前開心證形成過程有瑕疵，客觀上無法獲致待證事實為真正之結論。即屬有待本院判斷之第1爭點。
⑵如果原判決就前開待證事實為真實之判斷結論，經本院
審理後確認無誤，其下有待本院判斷之第2爭點則是「該2筆美金所得在空間歸屬定性」，即該2筆美金所得，是否符合所得稅法第8條第11款規定之構成要件，而應定性為「中華民國來源所得」。抑或不符合該條款之要件而應定性為「非中華民國來源所得」。而因所得稅法第2條第1項規定之適用，不納入現行所得稅法規制範圍內之所得。
⑶如果前開1、2爭點之終局判斷結論，認定該2筆美金所
得之主體歸屬為上訴人配偶，且應定性為「中華民國來源所得」，其下之第3爭點則應為「上訴人及其配偶於98年5月27日報繳其等在家戶稅制下之97年度個人綜合所得稅時，未將該2筆美金所得列報為應稅所得，並繳納對應之綜合所得稅額，是否符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定『故意以不正當方法逃漏稅捐』及所得稅法第110條第1項所定『（故意）漏報』之構成要件，因此本案之核課期間為7年（至105年5月27日方屆滿），且應對上訴人之漏稅違章結果處以漏稅罰」。
⑷如果前開第3爭點之判斷結論為「應對上訴人及其配偶
之所得稅申報家戶處以漏稅罰」，則本案被上訴人作成之裁罰處分有無裁量違法情事（主要爭點集中在有無裁量怠惰）。
㈡本院對前開4項上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈前開2筆美金確屬上訴人配偶於97年度稅捐週期內取得之所得。為此判斷之理由詳如下述：
⑴首先必須指明，本案之待證事實為「在給定『上訴人配
偶已取得前開2筆美金之支配使用權限』之前提下，確認其取得2筆美金支配使用權限之民事法上原因事實為『贈與』」。在此情況下，本案此部分爭點之判斷，實與以下之法律適用事項均無關連。在此範圍內，原判決之相關法律論述，均屬贅述或誤述。而上訴意旨引用法律鑑定意見書提出之相關指駁，亦屬多餘，均與本案此部分爭點之證明無涉，在此必須先予指明。
①本案既無濫用法律形成自由，使稅捐財之歸屬及量化
事項，存在「法律外觀與經濟實質不符」之情形存在，根本無涉及稅捐規避。
②又因本案無涉「稅捐規避」，自然也不觸及「為矯正
稅捐規避行為，而適用實質課稅原則」之議題。③再者本案之法律適用完全與所得基本稅額條例無關，
亦無討論「上訴人取得前開2筆美金應否課徵『基本賦稅』」議題之必要。
④此外現行已通過但尚未正式實行之所得稅法第43條之
3規定（CFC制度），基本上是用於規範「國內稅捐主體將獲致之所得留存於境外企業，不予分配，在我國所得稅法對轉投資收益之所得認列，採取『已實現原則』（營利事業所得稅查核準則第30條參照）之情況下，導致我國無法取得該等所得所對應之所得稅額」之情形，將該等在境外企業之所得亦視為境內企業之所得，而對之課徵所得稅。本案情形則是討論在匯入境內之美金是否為所得，如其屬所得，當然受現行所得稅法之規制，二者之實證特徵全然有異，故無討論「該條文有無可能適用於本案」之必要。
⑵再者就「原判決認定前開待證事實為真正」一節，基於
以下之理由，其心證形成並無明顯重大之瑕疵，應予維持。
①實則本案已知之客觀事實為「上訴人配偶確實於97年
間已取得前開2筆美金之支配使用權限」（此點已經原判決詳為認定），爭點則是其原因關係為何？原因關係則可為以下之分類。
A.一為「2筆美金可為上訴人配偶終局保有」之原因關係，其下可再分為：
(A).有為對待給付之原因事實。
(B).無為對待給付之原因事實。
B.一為「2筆美金非為上訴人配偶所得終局保有」之原因關係。其可能之原因關係包括借貸、借名資金調度等各式法律關係（此等原因關係種類繁多，無法為窮盡之分類）。
②而在本案中，已得認定以下之「條件事實」為真：
A.該2筆美金「基於有對待給付之原因事實，而為上訴人配偶所得『終局』保有」之可能性已經被排除（上訴人從未主張「其是因為有特定之對待給付而取得該2筆美金」）。
B.如果該2筆美金屬「非上訴人配偶所得終局保有者」，此等原因關係為何，與證明其事之相關事證均為上訴人或其配偶所掌控，上訴人對此原因關係之證明，自有高度之協力義務。
C.但上訴人配偶有關「基於借款原因而取得該2筆美金」之事實主張，原判決已「實質」指明（但有些論述提及稅捐規避，實屬誤論及贅論），上訴人未盡到「提供具可信度事證」之協力義務（因為所謂借款公司為上訴人家族全然掌握，借據為家族成員訂立，無其他獨立事證可檢證實際作成時點。此外上訴人所稱還款時點又在105年被上訴人發動調查之後，且距離取得2筆美金之時點已逾7年以上，又無利息之支付，顯然不具可信度）。
D.除此之外，上訴人別無主張「非終局保有該2筆美金款項之法律上原因」。
③而法院依各項事證，在「判斷待證事實為真實」之蓋
然性高低時，並不是依「事前機率」為斷，而是依「條件機率」為斷。則本案在前述給定以上之「條件事實」基礎下，配合原判決查明「中合香港公司及全能公司2筆美金之撥款時間，與該2家公司出售玉山金控公司取得交割款時間密接」等情，此外上訴人配偶復否認該2筆美金款項之取得原因為盈餘分配，因此判定「該2家公司因為出售玉山金控公司股票方對上訴人配偶為贈與」之待證事實為真正，此時採證法則及經驗推論，於法無違，應屬適法之事實認定。
⑶至於上訴意旨對此事實認定所提出之各項論點，於法均非有據，爰說明如下：
①上訴人主張之反對事實（即前開2筆美金加上源自中
合香港公司另2筆美金47萬元及100萬元，合計為美金500萬，均屬借款），依前所述，可信度自始即有不足（因為借款原因主張無法使人信服），且非本案之待證事實，原審法院決定不再深入耗費訴訟資源，去追究客觀上無助於待證事實釐清之事實主張，並無違反職權調查義務可言。
②上訴人對借款用途之事實主張（在臺入股市護盤，買
入玉山金控公司股票，維持其上市價格），並無資金流向之證明為據。而且不管是所得，還是借款，都可在股票市場上供護盤之用。因此即使證明其本人或配偶有護盤之事實，亦無法因此證明該等護盤資金必來自借款。故此部分事實主張實無進一步調查之必要。
③原判決在事實認定過程中，即使誤載數字（將中合香
港公司出售國內玉山金控公司股票交割款63,811,264元，錯載為65,522,677元），但只要終局結果無誤，即無違法。
④依前所述，原判決在給定之條件事實下，考量「中合
香港公司及全能公司出售玉山金控公司股票取得交割款之時間與匯款時間」之密接性，判定「本案2筆美金之贈與，與中合香港公司及全能公司出售玉山金控公司股票」有關，無違經驗法則，亦難指為錯誤連結。
⑤上訴意旨所言：「前開2筆美金款項之給付，其民事
法之原因關係，存在多種可能，而以贈與之蓋然性最低」云云，實屬「事前機率」之觀點。但前已言之，法院對待證事實蓋然性高低之判斷，乃是在「給定已知」之條件事實基礎下，依「條件機率」為判準。是以上訴人此部分主張亦非可採。
⒉上訴人配偶於97年度稅捐週期內取得之前開2筆美金所得
，應定性為「中華民國來源所得」，依所得稅法第2條第1項規定，為受所得稅法規制之應稅所得。為此判斷之理由詳如下述：
⑴按依所得稅法第8條各款規定內容之規範邏輯，所得之
空間歸屬判斷，原則上與所得之類別歸屬連結（所得稅法第8條第1款至第8款及第10款參照）。而所得類別歸屬，又與取得所得之民事原因事實連結（所得稅法第24條參照）。結果「所得空間歸屬」之判斷，即視取得所得之民事原因關係，按照所得稅法第8條規定各款規定之地理連結因素，決定其是否為中華民國來源所得。⑵而所得稅法第8條第9款之「在中華民國境內經營工商、
農林、漁牧、礦治等業之盈餘」規定，又與前開同條第1款至第8款及第10款之規定方式，不儘一致。雖然還是以取得所得原因關係之地理連結為準，不過其就原因關係之界定，顯然不再採取單一原因行為判準，而改採「將持續進行之多個同類原因行為，視為取得所得之概括單一原因，再用損益結算方式計算單一所得（盈餘）」之方式，按概括單一原因事實之地理連結，決定其所得之空間歸屬，因此會發生與前開單一原因行為判斷「競合」之情形，而生何者應優先適用之法律爭議。此項爭議有以下二種不同法律見解（與本案之法律判斷無涉，在此僅為旁論說明）：
①或有從實證法之形式外觀邏輯立論，認為所得稅法第
8條第9款為概括規定，而同法第1款至第8款及第10款規定則為具體規定，故認所得稅法第8條第1款至第8款及第10款規定應優先（至於所得稅法第8條第1款至第8款及第10款規定彼此間應處於互斥之關係，不會發生競合情形）。
②或有從國際租稅之「量益原則」出發，認為在所得稅
法第8條第9款規定之情形，持繼性之營業活動，其相關之社會環境支援，以及承受營業活動負外部性之地域，皆為營業所在國，營業活動盈餘自應優先列為受該營業所在國稅捐法制規制之稅源。因此認為在競合情形，所得稅法第8條第9款規定，應優先於同條第1款至第8款及第10款之適用（本院較贊成此等法律見解）。
⑶但所得稅法第8條第11款之規範結構，則與同條第1款至
第10款之情形全然不同，已不再考量取得所得之原因關係，直接以稅捐主體「取得」所得稅捐客體之「取得」地域為其判準。因此只要取得所得之原因關係不屬所得稅法第8條第1款至第10款所列舉者，該筆所得是否為中華民國來源所得之判準，即全然以「所得取得地點是否在中華民國境內」為斷。而依該規定對本案事實為法律涵攝時，則應注意：
①實證法既明文規定以「取得地點」為斷，而非以「給
付地點」為斷。因此所得之給付者是否在境外為給付，即非判斷重點。而應以「所得取得者是否在境內取得」為標準。
②所謂「取得」乃是指「稅捐主體對該筆所得，已處於可自由動用支配之地位」。
⑷本案前開2筆美金所得，皆是於97年度之稅捐週期內，
匯至上訴人配偶在玉山銀行基隆路分行帳戶內，則在匯入時點上訴人配偶即對該筆所得處於可自由動用支配之地位，符合「取得」之要件，取得地點又在我國法權所及之領域內，自屬中華民國來源所得。上訴意旨謂「此2筆美金所得屬境外來源所得」云云，卻無任何相關法律涵攝之理由論述，其主張自非有據。
⑸是以前開由上訴人配偶取得之2筆美金所得，應屬中華
民國來源所得，依所得稅法第2條第1項規定，為受現行所得稅法規制之應稅所得，即可確定。從而本案亦無討論香港澳門關係條例第28條第1項規定之必要。
⒊而上訴人及其配偶於98年5月27日報繳其等在家戶稅制下
之97年度個人綜合所得稅時，未將該2筆美金所得列報為應稅所得，並繳納對應之綜合所得稅額，完全符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以不正當方法逃漏稅捐」要件，亦符合所得稅法第110條第1項所定「（故意）漏報」之裁罰構成要件。故本案之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，應為7年。被上訴人於105年5月10日作成核課處分（上訴人提起復查之期間為當年月30日），無逾核課期間。且因上訴人有漏稅故意，並造成漏稅結果。則被上訴人依法對其處以漏稅罰，並無違誤。為此判斷之理由詳如下述：
⑴在此首應指明「稅捐逃漏」與「稅捐規避」並非「互斥
」之法律概念，在單一案件中之納稅者可能同時具備有稅捐規避行為與稅捐逃漏行為。因為稅捐事務發展上，以上二個行為通常會在不同階段進行。
①其中「稅捐規避行為」乃是取向於規避或少繳稅捐之
目的，透過扭曲之民商法或公法規劃，取得與經濟實質不符合之法律形式外觀，期待因此得免除原應適用稅捐實證法之適用，或者取得原不應適用稅捐實證法之適用。其作成時點，每每係在「稅捐債務之形成階段」。
②而「稅捐逃漏行為」之判斷重心則在於，納稅者是否
盡到「誠實申報義務」。特別是在稅捐實證法課予納稅者誠實申報稅捐客體、稅基量化與稅額之作為義務時，納稅者自知有此稅捐客體及其稅基量化金額與對應之應納稅額，卻在申報時，沒有如實申報，即屬「稅捐逃漏行為」（純正不作為犯），若因此使稅捐機關不知「將該筆稅捐客體為稅基量化並計算對應稅額」者，漏稅結果即行發生（所得稅採取自動報繳制，若納稅者漏申報所得稅捐客體及稅基量化，稅捐機關非經依法發動調查，即不知該筆所得之存在及對應稅額，應認漏稅結果已發生）。違反誠實義務行為之納稅者，即應對前開稅捐逃漏結果，負擔漏稅違章責任。因此「稅捐逃漏行為」多發生在申報階段，距離稅捐債務形成階段通常已歷經一段時日。
③因此以上2種行為（一為脫法行為，一為違法行為）
有可能在同一稅捐核課案件相續出現，而納保法第7條第8項之規定正是在處理此等情形（即同一稅捐核課案件中兼有「稅捐逃漏」與「稅捐規避」行為之情形）。
⑵因此無論納稅者事前有無稅捐規避行為存在，只要其在
稅捐報繳階段，沒有盡到「如實揭露」稅捐客體（含稅基量化）與對應稅額之法定義務，即符合「稅捐逃漏行為」之要件，若因此使稅捐機關因主觀不知其事而未核課對應之稅額者，更應認為稅捐逃漏之結果已發生，應依法對漏稅者處以漏稅罰。
⑶以本案事實而論，固然依前所述，全案既不涉及稅捐規
避，也無引用實質課稅原則之必要（原判決此部分論述實屬贅論及誤論）。但上訴人及其配偶有無違反誠實義務，並造成稅捐機關短收個人綜合所得稅之漏稅結果，而符合「故意以不正當方法逃漏稅捐」及「（故意）漏稅（逃漏所得稅）」之要件，仍需依個案事實認定之。
就此本院認為：
①上訴人配偶於97年間取得之前開2筆美金所得，折合
為新臺幣，高達115,027,268元，其原因關係，依前所述，客觀上應認定為贈與，至少絕非借款。則其面對如此鉅額之款項，在日常經驗法則上，主觀上當已知「其在所得稅法制上，有依所得稅法第71條規定，依法定期限誠實申報所得總額」之客觀義務存在。
②上訴人在主觀上既知有前開誠實申報之客觀義務，卻
違反該等誠實義務，而漏未報繳此筆鉅額所得，且在自動報繳制之設計下，造成稅捐機關不知「將此2筆美金所得計入上訴人配偶之當期所得稅捐客體及計算對應稅額」之漏稅結果，應負所得稅法第110條第1項所定之漏稅罰責任。
③再者此等消極不履行所得稅法制所定誠實義務之不作
為，亦符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以不正當方法逃漏稅捐」之要件。
⒋另外本案裁罰並無上訴意旨所指「裁量違法」等情（主要是裁量怠惰），理由如下：
⑴依舉證責任之客觀配置原則，就裁量事項主張裁量違法
者，應就違法事由存在之待證事實，負擔舉證責任。⑵而上訴意旨所舉裁量違法事由，均未盡其主張及舉證責任，於法難謂有據。爰簡要說明如下：
①其所言本案存有眾多「重大爭議」一節，實則依前所
述，該等所謂「重大爭議」，均是在原判決贅論及誤論基礎下，從抽象學理所導出者，根本與本案之法律涵攝無直接關係。例如本案有無「稅捐規避」事實、是否有「實質課稅原則」適用、是否涉及所得基本稅額條例之規制，應否考量所得稅法第43條之3規定之法理等節，均對本案法律正確適用，毫無任何影響作用。本案漏稅判斷之重點只有誠實申報義務之違反，而依上所述，上訴人及其配偶確有誠實申報義務之違反，且義務違反極其明確，客觀上並無法律適用之重大爭議存在。
②又依前述，在自動報繳稅制下，誠實申報義務之違反
即已構成稅捐逃漏結果。上訴意旨所稱「僅因稅捐債權仍舊抽象存在，故上訴人配偶僅有因遲延納稅所生之利息利益」云云，顯然忽略「如果漏稅在核課期間內未被發覺」之風險，自非可採。
③又本案前開漏稅情節，與「只申報稅捐客體及稅基量
化而不繳納稅款」之情形尚有不同。後者之情形雖違反「自動報繳稅制」之規範設計，但無「誠實申報義務之違反」可言，故只能對給付遲延部分課責。而本案上訴人配偶之漏稅行為，卻已實質造成逃漏所得稅46,010,907元之結果，二者必須予以明確分辨。
㈢總結以上所述，原判決認事用法之論述雖非全然妥適，並有
贅論及誤論等情事，但理由形成邏輯及終局判斷結論，尚屬正確。上訴意旨指摘原判決違背法令云云，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蕭 惠 芳法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 12 日
書記官 陳 建 邦