最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第617號上 訴 人 楊玉美訴訟代理人 林育杉 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月11日臺北高等行政法院106年度訴字第769號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其配偶吳錦泉租賃所得各為新臺幣（下同）34萬2,000元，經被上訴人核定各為161萬1,247元，歸戶核定綜合所得總額423萬9,499元，應補稅額64萬2,558元外，並按所漏稅額57萬5,868元處0.5倍之罰鍰28萬7,934元。上訴人就租賃所得及罰鍰不服，申請復查，經復查決定追認扣繳稅額8萬4,694元，並調增租賃所得11萬6,676元，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，或發回原審更為審理。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人與承租人馨閣旅館有限公司（94年12月更名為萬事達休閒股份有限公司，下稱「萬事達公司」）於91年6月30日簽訂之租賃契約書（下稱「91年租賃契約」）第6條「支付貸款予乙方自行施工之裝潢費用」，其真意係指承租人向上訴人貸款並由承租人自行施工裝潢，非指裝潢費用應由上訴人負擔。又系爭貸款交付承租人後，承租人按其經營旅館之業務需要，自行發包裝修，所有相關施工之發票、憑證全由承租人入帳作為設備及折舊之用，上訴人僅為債權人，從未亦無權干預。倘依被上訴人擬制認定之方式，則上訴人貸款予承租人1,500萬元，經過9.4年後，只收回887萬3,766元，勢必虧損612萬6,234元，故上訴人自無可能有此舉措。是上訴人99年度申報租賃所得120萬元，完全遵循財政部函頒「99年度房屋及土地之當地一般租金標準」（下稱「一般租金標準」）計算，且高於所計算得出之課稅現值113萬9,964元，然被上訴人將上訴人收取償還本金之金額認定為上訴人之租金收入，其結果為依一般租金標準計算之5.1389倍，自有違誤，應予撤銷。況上訴人係在98年度「實際取得」12張支票，依票據法第4條規定，應以98年作為綜合所得稅課徵年度。縱依被上訴人主張以支票兌現年度為採行課徵基礎，98年上訴人預收承租人之99年度之12張支票，權責發生在98年度，應調整列為98年度之收入無疑。
而承租人積欠上訴人98年度之前大筆債務均已屆清償期限，當符合儘先抵充之要件等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：㈠租賃所得部分：依上訴人與萬事達公司於95年9月25日簽訂
之租賃契約書（下稱「95年租賃契約」）及臺灣臺北地方法院（下稱「臺北地院」）100年度訴字第4655號民事事件（下稱「另案民事事件」）之判決（下稱「另案民事判決」）可知，萬事達公司除每月租金12萬元外，另履行因此項租約條件而負擔之扣繳稅額、裝潢費用及任何原應由出租人負擔之費用改由承租人負擔，實際即為使用租賃財產之代價。上訴人及其配偶99年度將其所有坐落臺北市○○○路○段○○○號12樓、12樓之1、12樓之2、12樓之3之房屋（下稱「系爭房屋」）出租予萬事達公司，萬事達公司依約定給付上訴人及其配偶支票，其中12張支票於99年1月至12月每月初兌現，每張支票金額各為47萬1,125元，則上訴人及其配偶99年度已實際取得萬事達公司給付租金共565萬3,500元；萬事達公司僅就其中給付租金108萬元，扣繳稅額12萬元，開立99年度租賃收入之扣繳憑單120萬元，尚有457萬3,500元應扣繳而未扣繳，經被上訴人責令萬事達公司賠繳未扣繳稅額8萬4,694元，並重行計算上訴人及其配偶取自萬事達公司租金收入為585萬8,194元，扣繳稅額為20萬4,694元。再者，原應補稅額64萬2,558元，復查結果追認扣繳稅額8萬4,694元、調增租賃所得11萬6,676元後，應補稅額減少，變更為59萬2,867元，並無違反行政救濟不利益變更禁止原則。復觀之另案民事判決，萬事達公司99年度每月支付房租47萬1,125元外，尚積欠上訴人及其配偶租金及轉由承租人支付之房屋稅及保險費，是復查決定按收付實現制核定上訴人及其配偶租金收入為585萬8,194元，並無不合。此外，上訴人及其配偶與萬事達公司簽訂租賃契約所約定由萬事達公司按月攤付之裝潢費用，係承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，核屬上訴人之租金收入。
至上訴人為系爭房屋所支付裝潢費用，依所得稅法施行細則第15條第1項規定，係為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，惟上訴人既未提示實際用於購買或整修裝潢系爭房屋款項之佐證文件供核，而前後2份租賃契約之租賃期間重疊，且後約並未載明應分攤裝潢費用金額，故無從核認上訴人於99年度出租系爭房屋所支付之合理必要費用金額。況縱以91年間所簽訂租賃契約所載貸款金額1,500萬元之實際貸款期間及各年度所支付利息為上訴人出租系爭房屋期間之費用認列基礎計算，以99年度應分攤借款本金159萬5,745元，此已考量按期間核認分攤整修裝潢款之租賃費用，實屬對上訴人有利。
㈡罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，
納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務，上訴人未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得265萬5,170元，按所漏稅額61萬871元處0.5倍罰鍰30萬5,435元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰28萬7,934元復查決定予以維持，並無違誤等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠租賃所得：
1.上訴人及其配偶與萬事達公司簽訂95年租賃契約，將系爭房屋出租予萬事達公司供營業使用，上開契約第1條、第2條約定租賃期間自95年10月1日起至103年9月30日止，每月租金12萬元，簽約時一次繳交12個月份當月1日之支票支付，並於首個月份房租獲得兌領之時，即應再行開具第13個月份租金之支票，以維持12個月份之支票，依此類推至103年9月30日止，雙方並同意每屆滿1年即調升房租5%，以此累進至第8年為止，上訴人及其配偶之租賃所得由萬事達公司按月依法扣繳，其扣繳金額由萬事達公司負擔並繳交；第6條約定，上訴人及其配偶所支付裝潢費用，萬事達公司同意按月攤付33萬元，並且每屆滿1年即調升5%，以此累進至合約屆滿為止；第10條第1款約定，房屋之稅捐由萬事達公司負擔。
2.依民法第423條規定，上訴人及其配偶負有提供合於約定使用目的之租賃物予萬事達公司，是依95年租賃契約第6條約定，現有建築物中，原由上訴人及其配偶所支付之裝潢費用，即其等為提供合於約定使用目的之租賃物所支出之費用。又依行為時（下同）所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條規定，萬事達公司僅負責租賃所得之扣繳義務，而租賃所得之納稅義務人實係上訴人及其配偶。再者，依房屋稅條例第4條第1項前段規定，系爭房屋之房屋稅納稅義務人為房屋所有人，即上訴人及其配偶。是95年租賃契約雖將應由上訴人及其配偶負擔或繳納之系爭房屋裝潢費用、租賃所得依法扣繳之金額及房屋稅等金額，約定由萬事達公司繳交，惟萬事達公司因履行此項租賃契約條件而支付之前揭金額，為使用租賃物之代價，與支付租金之性質相同，屬租金之一部分，被上訴人參據財政部48台財稅發第01035號令，除前開房屋稅外將之列為上訴人之租賃所得，已屬對上訴人有利，自無不合。
3.上訴人及其配偶因出租而自萬事達公司取得12紙支票，每張金額各為47萬1,125元，並於99年1月至12月每月初兌現（兌領日分別為99年1月4日、同年2月2日、同年3月1日、同年4月1日、同年5月3日、同年6月1日、同年7月1日、同年8月2日、同年9月1日、同年10月1日、同年11月1日、同年12月1日），實際取得租金565萬3,500元（471,125×12）；又萬事達公司僅就其中給付租金108萬元（540,000×2），加計已扣繳稅額12萬元，開立99年度租賃收入之扣繳憑單2份，金額合計120萬元（1,080,000＋120,000），惟尚有給付租金457萬3,500元（5,653,500－1,080,000）應扣繳而未扣繳，經被上訴人責令萬事達公司賠繳未扣繳稅額8萬4,694元，並重行計算上訴人及其配偶取自萬事達公司租金收入為585萬8,194元（已兌領支票5,653,500元＋扣繳稅額120,000元＋賠繳扣繳稅額84,694元），扣繳稅額為20萬4,694元（120,000＋84,694）。原核定應補稅額64萬2,558元，嗣經復查結果，按收付實現制核定，追認扣繳稅額8萬4,694元、調增租賃所得11萬6,676元，其應補稅額減少，變更為59萬2,867元，並無違反行政救濟不利益變更禁止原則。另上開12紙支票既於99年兌現，並無積欠之情事，而上訴人於另案民事事件訴請萬事達公司給付租金，係就扣除已給付每月租金47萬1,125元外，就所餘尚未支付之租金數額及依約應繳未繳之房屋稅及保險費而為請求，是上訴人主張應依98年度認定所得歸屬年度、應儘先抵充98年度之前已屆清償期限之大筆債務云云，自無足採。
4.就裝潢費用部分，91年租賃契約第6條及95年租賃契約第6條均約定由萬事達公司按月攤付，然上訴人向第一商業銀行貸款2,200萬元係在92年9月19日，而91年租賃契約係於91年6月30日簽訂，是出租系爭房屋與銀行核貸日期相距逾1年2月，上訴人有無貸款再借給萬事達公司，已非無疑。再依91年租賃契約第9條第3款約定：「本合約未到期前，如甲方（即上訴人及其配偶）片面提前解約，應賠償乙方（即萬事達公司）新臺幣貳佰肆拾萬元，惟如乙方違反前述約定條款，則不在此限」，倘若上訴人有借款1,500萬元予萬事達公司，何以於上訴人違約時，未對借款應如何返還為約定，上訴人尚應賠償萬事達公司240萬元，萬事達公司違約時卻不須賠償上訴人，殊與常理有違。況1,500萬元並非小額借貸，苟確有借貸關係，因事涉將來追索償還之需，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，上訴人卻僅於租約明定按月攤付，實與常情相違，自難認上訴人有借款1,500萬元予萬事達公司，上訴人主張萬事達公司每月攤還裝潢費用，乃借款本金之償還，自無足採。
5.依95年租賃契約第2條約定，每月租金12萬元，雙方並同意每屆滿1年即調升房租5%，以此累進至第8年為止；第6條並約定上訴人及其配偶所支付裝潢費用，萬事達公司同意按月攤付33萬元，並且每屆滿1年即調升5%，以此累進至合約屆滿為止。足見按月攤付裝潢費用係與租金約定同為每屆滿1年即調升5%，以此累進至契約期滿為止，果若按月攤付裝潢費用係借款本金之償還，何以為每年調升5%。再者，上訴人及其配偶於另案民事事件訴請萬事達公司給付租金，即係主張系爭房屋每月租金47萬1,125元，而請求扣除萬事達公司已付款項後，所餘尚未支付之租金數額及依約應繳未繳之房屋稅及保險費。萬事達公司於該事件中亦抗辯因租金過高，造成營業虧損，遂於98年8月17日與上訴人簽訂附則，合意將租金調降為每月47萬1,125元，萬事達公司按月交付租金47萬1,125元等語，亦足見上訴人與萬事達公司於另案民事事件，均主張按月攤付之裝潢費用33萬元部分，係屬租金之一部分。
6.上訴人及其配偶與萬事達公司簽訂租賃契約所約定由萬事達公司按月攤付之裝潢費用，係承租人因履行此項租賃契約約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，核屬上訴人之租金收入。至上訴人為系爭房屋所支付之裝潢費用，依所得稅法施行細則第15條第1項規定，亦為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。上訴人既未提示實際用於購買或整修裝潢系爭房屋款項之佐證文件供核，又91年與95年租賃契約之租賃期間重疊，且後約並未載明應分攤裝潢費用金額，無從核認上訴人於99年度出租系爭房屋所支付之合理必要費用金額。被上訴人按財政部頒定標準扣除43%之必要費用251萬9,023元（租金5,858,194元×43%），核認系爭房屋出租之必要費用為251萬9,023元，尚屬有據，並無不合。至上訴人聲請訊問證人李正熙、黃文卿以證明裝潢費用之攤付係償還借款乙節，因本件事證已臻明確，且上訴人未陳報證人李正熙地址，證人黃文卿並非95年或91年租賃契約簽約之負責人或連帶保證人，原審認核無訊問之必要。
7.所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款規定，係針對將財產無償借用且供營業使用或約定租金顯較當地一般租金偏低情況，作為調整計算租賃收入之用，與本件係被上訴人查獲萬事達公司實際支付租金資料，據以核定上訴人及其配偶租賃所得之情況有別。況系爭租賃實質上包含裝潢設備等生財器具，並非僅系爭房屋，上訴人主張其99年度申報租賃所得120萬元已高於所計算得出之課稅現值113萬9,964元云云，顯無足採。另約定租金是否較當地一般租金為高，涉及不同之納稅義務人，當係依個別租約分別判斷，上訴人主張同棟大樓租金低於被上訴人核定系爭房屋之租金，被上訴人所為核定係屬不實云云，亦不足採。
8.綜上，復查決定按上訴人實際取得租金收入之所屬年度，重行計算上訴人及其配偶取自萬事達公司租金收入應為585萬8,194元，核定其99年度租賃所得為333萬9,170元〔租金5,858,194元×(1-43%)〕，扣繳稅額為20萬4,694元（120,000＋84,694）。原核定應補稅額64萬2,558元，嗣經被上訴人復查結果，追認扣繳稅額8萬4,694元，並調增租賃所得11萬6,676元後，其應補稅額減少，變更為59萬2,867元，並無不合。
㈡罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，
納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務。上訴人為納稅義務人，對當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之最詳，即應注意據實申報，其未就本人及其配偶實際所得予以申報，致漏報系爭租賃所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。又上訴人扣繳稅額雖經追認8萬4,694元及調增租賃所得11萬6,676元，惟上開追認之扣繳稅額係被上訴人於調查基準日103年7月10日函查後，於104年11月24日責令萬事達公司所為之賠繳，係未於調查基準日之前扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函意旨，於計算本件漏稅額時，不得減除。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節及可責性等一切情狀，參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰倍數參考表」）規定，重行按漏報租賃所得265萬5,170元〔核定3,339,170元－（列報342,000元×2）〕計算所漏稅額61萬871元裁處0.5倍罰鍰計30萬5,435元（610,871×0.5），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰28萬7,934元，復查決定予以維持，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，核無違誤。
㈢綜上，原處分（即復查決定）關於補徵99年度綜合所得稅額
59萬2,867元及罰鍰28萬7,934元部分，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠租賃所得部分：
1.按所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」而同法施行細則第15條第1項規定：「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」又「固定資產：必要損耗及費用減除43%。
」則為財政部核定99年度財產租賃必要損耗及費用標準所明定。
2.次按稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約；且出租人應以合於所約定使用收益之租賃物，交付承租人，並應於租賃關係存續中，保持其合於約定使用、收益之狀態，民法第421條第1項及第423條分別定有明文。是承租人因物之使用、收益所支付出租人之對價，無論名稱為何，實質上均為租賃財產權利之代價，而屬租金之性質。又依前揭所得稅法施行細則第15條第1項規定可知，房屋之修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用（如擴建費或裝潢費），既得列為租賃收入減項之必要費用，本應由出租人負擔，惟如租賃雙方約定除租金名目外，上開必要費用應由承租人負擔者，則該費用自亦屬承租人因物之使用、收益所支付之對價，而為租金之一部分。是財政部48台財稅發第01035號令：「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」即係本諸上開意旨所為之闡釋。
3.又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準……。」亦經財政部60年12月22日台財稅第39920號令釋在案。可知，我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。是個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定之情形者，得按權責發生制計算執行業務所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅。
4.本件上訴人及其配偶吳錦泉於95年9月25日與萬事達公司簽訂95年租賃契約，將系爭房屋出租予萬事達公司供其營業使用，雙方於該租約第1條、第2條約定租賃期間自95年10月1日起至103年9月30日止，每月租金12萬元，簽約時一次繳交12個月份當月1日之支票支付，並於首個月份房租獲得兌領之時，即應再行開具第13個月份租金之支票，以維持12個月份之支票，依此類推至103年9月30日止，雙方並同意每屆滿1年即調升房租5%，以此累進至第8年為止，上訴人及其配偶之租賃所得由萬事達公司按月依法扣繳，其扣繳金額由萬事達公司負擔並繳交，並於第6條約定，上訴人及其配偶所支付裝潢費用，萬事達公司同意按月攤付33萬元，並且每屆滿1年即調升5%，以此累進至合約屆滿為止；另於第10條第1款約定，房屋之稅捐亦由萬事達公司負擔；惟依民法第423條、所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條及房屋稅條例第4條第1項前段等規定，上訴人及其配偶應負擔其為提供合於約定使用目的所支出系爭房屋之裝潢費用，且系爭房屋租賃所得之納稅義務人及房屋稅納稅義務人均為上訴人及其配偶，是上訴人及其配偶與萬事達公司既於95年租賃契約第6條及第10條第1款約定，將本應由上訴人及其配偶負擔或繳納之系爭房屋裝潢費用、租賃所得依法扣繳之金額及房屋稅等金額，改由萬事達公司負擔及繳交，則萬事達公司除依該租約第2條約定支付每月12萬元之租金外，另為履行此項租約義務而支付之上開金額，亦係為系爭房屋之使用、收益所支付之對價，與租金之性質相同，而屬租金之一部分等情，為原審依法確定之事實，核與卷附佐證相符，且與經驗法則及論理法則均無違背。是原判決因認被上訴人參據前揭財政部48台財稅發第01035號令，除房屋稅外將上開金額列為上訴人之租賃收入，已屬對上訴人有利之認定，自無不合等情，核無違誤。又原判決既認定萬事達公司按月支付上訴人及其配偶裝潢系爭房屋之費用，為租金之一部分，即屬所得稅法第14條第1項第5類第1款所定據以計算財產租賃所得基礎之租賃收入，自非貸款本金之償還。是上訴人主張被上訴人既承認上訴人貸款予萬事達公司1,500萬元，應分9.4年償還本金，並代行計算99年度萬事達公司應償還本金159萬5,745元，惟「償還本金」並非可歸列為所得稅法第14條所定之十類所得收入，然原判決將「償還本金」列為上訴人99年度所得課稅，自有不當適用所得稅法第14條規定之違法云云，顯係誤解原判決之意旨，殊無足採。
5.復按「支票限於見票即付，有相反之記載者，其記載無效。支票在票載發票日前，執票人不得為付款之提示。」為票據法第128條所明定。足見發票人於交付支票於受款人時，該票據債權債務雖告成立，然受款人應俟發票日屆至，始得將支票提示付款，是除受款人將該支票予以貼現或轉讓他人，而取得足以替代現金之報償外，應於經提示獲兌現時，其收入始實現。原判決業已敘明：上訴人及其配偶因出租系爭房屋而自萬事達公司取得每張面額47萬1,125元之支票12紙，並陸續於99年1月至12月每月初兌現，實際取得租金565萬3,500元，惟因萬事達公司99年度僅就上開租賃收入其中120萬元開立扣繳憑單12萬元，尚有457萬3,500元應扣繳而未扣繳，經被上訴人責令萬事達公司賠繳未扣繳稅額8萬4,694元，並重行計算上訴人及其配偶取自萬事達公司租金收入為585萬8,194元，核定其99年度租賃所得為333萬9,170元〔5,858,194元×(1-43%)〕，扣繳稅額為20萬4,694元，原核定應補稅額64萬2,558元，嗣經復查結果，追認扣繳稅額8萬4,694元，並調增租賃所得11萬6,676元後，其應補稅額減少，變更為59萬2,867元，並無違反行政救濟不利益變更禁止原則，並無不合等情；另以上開12紙支票既係於99年兌現，且無積欠之情事，且上訴人於另案民事事件訴請萬事達公司給付租金，係就扣除已給付每月租金47萬1,125元外，就所餘尚未支付之租金數額及依約應繳未繳之房屋稅及保險費而為請求等情，據以指駁上訴人關於應依98年度認定所得歸屬年度、應儘先抵充98年度之前已屆清償期之債務等主張，核其認事用法，均無違誤。況依民法第321條及第322條規定，對於一人負擔數宗債務，且其給付之種類相同，如清償人所提出之給付不足清償全部債額時，應由清償人指定其應抵充之債務，僅於清償人不為指定時，始有民法第322條法定抵充順序規定之適用。本件萬事達公司既已依約交付99年全年之租金支票予上訴人及其配偶，並於99年1月至12月每月初兌現，顯見萬事達公司業已指定上開支票係用以清償99年1月至12月之租金，自無民法第322條法定抵充順序規定之適用。況依上訴人所提出之另案民事判決記載，上訴人及其配偶訴請萬事達公司給付積欠95年至101年間之租金項目中，並未包括萬事達公司於99年度兌現支票之租金額，為原審依法認定之事實，益見上訴人並未以上開於99年度兌領之支票，抵充萬事達公司之前所積欠之債務甚明。是上訴人仍執詞主張萬事達公司於99年度之前業已積欠上訴人租金及應償還本金合計達827萬4,106元尚未償還，依民法第322條規定，該債務應儘先抵充，惟原判決未認定萬事達公司98年預付99年度之租金及償還本金應儘先抵充98年度以前之欠款，有不適用法規之違法云云，洵不足採。又因我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，已如前述，本件系爭租賃收入之支票既係於99年1月至12月每月初兌現，自應併入上訴人及其配偶實際取得日期所屬之99年度，課徵綜合所得稅。是上訴人主張其99年度支票係於98年預收，依司法院釋字第377號解釋意旨，應計入98年度課徵綜合所得稅，惟被上訴人違反商業會計法第17條後段及第10條等規定，未就上訴人於98年收取當下，其權責已發生之上開收入列於98年度課稅，違反上開規定云云，容有誤會，亦不足採。
6.另按所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款分別規定：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」核係針對將財產無償借用且非供營業或執行業務者使用，以及約定租金顯較當地一般租金偏低等情形，為調整計算租賃收入所為之規定，與本件係上訴人及其配偶將系爭房屋出租予萬事達公司供其營業使用，且經被上訴人查獲萬事達公司實際支付租金資料，據以核定上訴人及其配偶之租賃所得之情況，顯不相同，自無從適用前揭規定以計算調整租金收入。況本件上訴人及其配偶與萬事達公司間之租賃標的物，實質上係包含系爭房屋及其內之裝潢設備等生財器具，而非僅系爭房屋本身，且其等約定之租金是否較當地一般租金為高，涉及不同房屋之坐落位置、樓層、屋況、大小、租賃範圍等租賃條件及租賃雙方當事人之主觀意願，而應依個別租約分別判斷。是上訴人援引所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款規定，主張其99年度申報租金收入120萬元，已較依一般租金標準計算之課稅現值113萬9,964元為高，亦較被上訴人核定同棟大樓1樓房屋之租金為高，足認被上訴人所為核定明顯失真，惟原判決認定上訴人99年度租金扣繳稅額收入為585萬8,194元，不符比例原則及一般租金標準，另被上訴人舉坐落同路同段246號建物案例，選擇不同計稅標準基礎下自行平均計算，除不具代表性外，且有違一般租金標準，迺原判決對此未置一詞，有判決不備理由之違法云云，均不足採。至上訴人於上訴時始提出之臺北地院106年度北訴字第31號民事判決，亦係基於95年租賃契約，判決萬事達公司應給付上訴人及其配偶91年6月30日至95年9月30日、101年10月1日至103年9月30日之「租金」（計算式如該判決附表）1,720萬3,562元及其遲延利息，雖該判決附表所示之項目中包括「應償還分期付款」，惟該判決既認其屬「租金」之一部分，是該判決尚不足以為有利於本件上訴人之認定，附此敘明。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。
2.次按行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點㈣情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬第六點㈣情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第六點㈣情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。四、配偶所得分開申報逃漏所得稅，且該配偶關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。五、虛報免稅額（含因虛報該免稅額所減除之扣除額），且該親屬關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。六、有下列情形之一者：
㈠配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合第四點情形。㈡虛報免稅額，且不符合前點情形。㈢虛報扣除額。㈣以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。七、同時有前開各點2種以上情形者。就各點情形所漏稅額分別按規定之倍數處罰。八、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條第1項規定之倍數處罰。」為裁處時裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所明定（106年8月30日及107年5月22日就有關本件應適用之部分，其內容均未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就所得稅法第110條第1項所定稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用配偶所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、該配偶或親屬關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得、有無以他人名義分散所得、有無逾期申報符合稅捐稽徵法第48條之1規定惟嗣經查明有短漏報所得等，分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。
3.又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。是財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋略以：「……五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。六、甲君90年度綜合所得稅於依法辦理結算申報後，經查獲漏報薪資所得（調查基準日為95年7月11日），雖扣繳義務人嗣經依稽徵機關之通知，於規定之期限（96年1月27日至2月5日）內補繳上開薪資應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，惟該漏報之所得於調查基準日，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，因此，於計算本案漏稅額時，尚不得減除扣繳義務人嗣後補繳該筆短漏報所得之扣繳稅款。」即係本諸前揭規定之精神所為之闡釋。
4.本件上訴人99年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其配偶租賃所得各為34萬2,000元，短漏報租賃所得共265萬5,170元，經被上訴人查獲，而核定應補稅額59萬2,867元等情，已如前述，故上訴人業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務。是原判決以：上訴人為納稅義務人，對當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之最詳，即應注意據實申報，其未就本人及其配偶實際所得予以申報，致漏報系爭租賃所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰；又上訴人扣繳稅額雖經追認8萬4,694元及調增租賃所得11萬6,676元，惟上開追認之扣繳稅額係被上訴人於調查基準日103年7月10日函查後，於104年11月24日責令萬事達公司所為之賠繳，係未於調查基準日之前扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，依前揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，於計算本件漏稅額時，不得減除；是被上訴人審酌上訴人違章情節及可責性等一切情狀，參諸裁罰倍數參考表規定，重行按短漏報租賃所得265萬5,170元計算所漏稅額61萬871元裁處0.5倍罰鍰計30萬5,435元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰28萬7,934元，復查決定予以維持，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，核無違誤等情，揆諸前揭規定及說明，經核於法均無不合。
㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人在原
審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），或發回原審更為裁判，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 26 日
書記官 張 玉 純