最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第623號上 訴 人 邱杉美訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年5月10日臺中高等行政法院106年度訴字第422號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、事實概要:㈠緣上訴人為三卯鍛壓工業股份有限公司（下稱三卯公司）股
東，其配偶紀金懷為該公司負責人及股東，上訴人於在三卯公司民國101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配（每股發放股票股利新臺幣3元、現金股利0.75元、盈餘分配基準日101年12月10日）後，旋於101年11月5日及6日分別將其所有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，以每股16元出售予家族關係企業昱奇環科有限公司（下稱昱奇公司）。
㈡上訴人於101年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報此筆未
上市上櫃股票之出售所得，經被上訴人依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條規定，對上訴人出售三卯公司股票之行為，核定證券交易所得新臺幣（下同）12,966,293元，核課補徵綜所稅970,800元，並裁罰970,800元（下稱第1次核定）。
㈢嗣被上訴人查得上訴人藉此股利移轉交易，涉嫌規避個人綜
合所得稅率40％之納稅義務，被上訴人爰依所得稅法第66條之8規定，報經財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函核准，按上訴人實際應獲配三卯公司股利，核定上訴人101年度營利所得為11,647,125元（可扣抵稅額397,125元），歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額15,676,343元，補徵稅額2,938,335元（已扣除第1次核定之稅額970,800元），並按所漏稅額3,909,135元處0.5倍之罰鍰計1,954,567元（下稱第2次核定）（第1次核定罰鍰970,800元，被上訴人另行退還）。
㈣上訴人就第2次核定營利所得及罰鍰處分不服，申請復查未
獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠三卯公司101年度已宣告股利，在除息日前移轉股權，將股
利所得轉換成證券交易所得，是合法行為，本案股權移轉已依法繳交證券交易稅，且依所得基本稅額條例繳交稅款。股權轉移後，101年、102年、103年及以後各年不應再依所得稅法第66條之8將發放給買受人股利，調整歸課上訴人綜合所得稅，因已依公司法、民法完成股權移轉登記，未來經營成敗及風險歸買受人承擔，買受人財產權應受民法及憲法第15條保障。且三卯公司盈餘分配，依股東名冊股利應分配給昱奇公司，昱奇公司亦依所得稅法第66條之9，當年度盈餘在次年未分配，依法亦已繳交10％營利事業所得稅。被上訴人不應為課徵更高稅額，否定第1次核課租稅構成要件「股權交易確實成立」，將分配給昱奇公司之股利反歸課上訴人，且連續3年，以後各年是否繼續核課？依契約自由原則，私法效果應受尊重，被上訴人為稅收目的對同一行為同一稅基割裂適用法律，破壞法的安定性，違反行政程序法第7條、第8條、第10條及本院32年判字第16號判例。
㈡第2次核課「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，
致課稅標準有異」，對同一行為，同一稅基，第2次核課適用所得稅法第66條之8，否定第1次核課，屬於課稅事實資料未變，嗣後法律見解有異，就確定案件重為較不利之審定處分，有違中央法規標準法第18條從新從優原則法理。況第1次核課「並無錯誤，依法是不能註銷」，第1次核課適用之法規為所得基本稅額條例，其為特別法，優於第2次核課適用之法規所得稅法，其為普通法，為核課高稅，擬註銷已確定之案件，進行第2次核課，且對同一稅基有重複課稅，對同一行為有重複裁罰，侵害人民權益及財產保障。亦違反行政程序法第4條、第7條、第8條及本院32年判字第16號判例，及憲法第15條「人民財產權應予保障」規定。
㈢本案股權買賣並非被上訴人所稱「屬於蓄意安排之交易行為
」，原處分、復查及訴願決定妄稱「資金回流至申請人名下，並未核實支付，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。」被上訴人僅取片段，「向股東借款、支付購買股票款」，未取「向銀行貸款還股東借款」，扭曲銀行借款還款事實。105年10月5日第2次核課，昱奇公司向上訴人借款已全數清償完畢，且在未還清前，依借款契約支付上訴人利息並向國稅局依法作利息所得扣繳申報，及健保局利息附加保費扣繳申報。本案被上訴人第2次核課，對納稅人有利證據故意不採，故意扭曲事實認定「屬於蓄意安排虛偽之交易行為」，違反行政程序法第4條、第7條、第8條及第10條之規定。
㈣本案憑臆測認定事實，否定公司法及民法股權登記效力，將
課稅客體法規範，直接跳過「課稅客體歸屬課稅主體之關鍵連結因素」，認定歸課上訴人為課稅主體（納稅義務人）認事用法顯有違誤。股利收入歸買受人，課稅卻將股利所得反歸課上訴人，違反「收入費用配合原則」及課稅客體對課稅主體歸屬「關聯性歸屬」之具體判斷原則「所有權」、「支配控制權」及「租稅負擔能力」且其歸屬時間、期間「3年」，對101年、102年及103年歸課股利所得亦與「實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有不符」，有違「實質課稅原則」及所得稅課稅主體（納稅義務人）「凡有中華民國所得來源之個人」之法規範。上訴人股權移轉，投資三卯公司經濟利益已於第1次核課以「證券交易所得實現」且已依法繳納稅捐，股權移轉後，未來各年經營損益及投資風險應由買受人承擔。第2次核課否定第1次核課法律構成要件，違反司法院釋字第674及685號解釋文意旨及本院102年度判字第12號判決「收入與成本費用配合原則」意旨。被上訴人所述「本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按實際情形進行調整」於本案並不適用，其認事用法顯有違誤。
㈤昱奇公司雖資力小，惟企業投資，運用財務槓桿向銀行或股
東借款，舉債經營，乃是正常事也是合法的。向銀行借款，以公司資產擔保外，或由股東提供不動產做擔保乃是正常事，為銀行所接受，且亦合法。原處分引用財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函以「資本額小與購入股權成交價額顯不相當」就否定「股權買賣確實成立法律構成要件與效力」，認事用法顯然失當。現行公司法資本額已改採「授權資本制」，公司登記資本額與公司資力不一定一致。且上開資金流程上訴人於查核時亦已提示說明，被上訴人對有利證據故意不採，扭曲事實及法規範適用。納稅者權利保護法明訂「納稅者有依法律納稅權利義務」，主管機關所發布之行政規則及解釋函令，「僅得解釋法律原意，規範執行法律所必要技術性、細節性事項，不得增加法律所未明訂之納稅義務」，被上訴人以此函釋憑臆測否定第1次核課租稅法律構成要件，並稱「股權移轉係虛偽行為」，將買受人分配股利反歸課上訴人所得，補稅裁罰，增加法律所未明訂之納稅義務，有「行政造法」之嫌，被上訴人認事用法顯有違誤。
㈥依納稅者權利保護法第11條規定及本院105年度判字第404號
判決、106年度判字第528號判決意旨，被上訴人要否定第1次核課租稅構成要件，應負完全舉證責任。本案第1次核課要件事實的本體已經證明存在，第2次核課其具體的存在情形不明，被上訴人憑臆測，事實證據採片面，未採整體交易事實。惟依法第1次核課是不能註銷，亦無法註銷，註銷重複課稅因適用稅率不同，不能採「稅額抵扣法」，重複課稅是稅基重複，正確計算方法應採「稅基相減法」。
㈦上訴人自始至終並不知三卯公司發放股利給昱奇公司情事，
依納稅者權利保護法第7條第3項、第6項及立法緣由，實質課稅與租稅規避並不具有可罰性，其效果係依據「事實擬制」而帶來與常規交易相當之經濟效果，並不得併予裁罰，因其並未違法，故避稅是補稅不罰，自不應裁罰。
㈧本案被上訴人為消除重複課稅，正確計算方法應採「稅基相
減法」以第2次核課稅基，反歸課101年股利所得11,647,125元減第1次核課稅基，101年證券交易所得12,966,231元，為負數（11,647,125－12,966,231＝－1,319,106）。課稅所得為零，上訴人無所得，自無補稅裁罰情事。對101年、102年及103年股權已合法移轉買受人，經營損益及風險已歸買受人，上訴人無所得，再度歸課上訴人所得、補稅裁罰依法無據。
㈨本件核課依據為所得稅法第66條之8，然該條係所得稅課稅
客體之法規範，為「股東可扣抵稅額帳戶」節下之「扣抵稅額之調整」，非所得稅課稅主體之法規範。被上訴人以此法規直接歸課上訴人股利所得，有違司法院釋字第674、685號解釋意旨。
㈩綜上所述，本案實質經濟觀察，應從「整體經濟事實關係」
、「股權與實際法律效力」之前後因果，依一貫實質宏觀視野加以綜合觀察，始能得其全貌，如僅擷取片斷事實，選擇性採取實質觀察與證據採認，將侵害人民財產權。且流於形式而失去真實。故被上訴人第1次對上訴人「證券交易所得」依所得基本稅額條例，租稅核課法律構成要件「股權交易確實成立」之事實，應併同第2次對上訴人「歸課股利所得」租稅核課法律構成要件「股權移轉係屬虛偽交易」一併觀察，將發現被上訴人認事用法顯有矛盾，且對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基，4次補稅、裁罰，重複課稅，認事用法嚴重違反司法院釋字第385號解釋意旨，亦違反憲法對人民財產權保障，為避免重複課稅即不應再對101年、102年及103年進行第2次核課。另第2次核課有關被上訴人認定上訴人「蓄意安排虛偽交易行為，規避稅負」僅憑臆測及其主觀之取捨對交易事實證據僅採片面證據，即取「向股東借款支付股款」未取整體交易「向銀行貸款償還股東借款」，及「未清償前，依借款合約支付利息，並作所得稅扣繳申報及全民健保附加保費扣繳」之事實及第2次行使核課權時，向股東借款已全部清償完畢之事實，被上訴人若採全面證據即足以證明股權交易之真實，絕非虛偽交易。該股權迄今亦歸買受人，絕非上訴人，被上訴人應可查證。課徵租稅構成要件事實認定，被上訴人就事實負有舉證責任，而稅捐課徵及處分，既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度，自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」，作為訴訟上證明程度要求，綜觀本案被上訴人所提證據不足，且憑臆測認定，且對上訴人盡協力義務所提證據，僅取片面，故意扭曲事實，有射箭畫靶之嫌，違反行政程序法第8條、第9條、第10條及本院32年判字第16號判例意旨，認事用法，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠營利所得部分：
⒈上訴人藉由股權移轉之取巧安排，將原應分配按累進稅率
40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不列入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元，原查以其係虛偽安排，而核認上訴人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上、經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司101年度獲配三卯公司之股利總額11,647,125元，調整核定為上訴人101年度營利所得11,647,125元，歸課綜合所得稅，原核定於法並無不合。
⒉查原處分核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已
註銷，上訴人已繳納基本稅額970,800元，並自本次核定應補徵稅額中減除，尚無重複課稅之情事。又被上訴人所屬彰化分局以106年5月11日中區國稅彰化綜所字第1060253292號函，通知上訴人領取前開已繳納罰鍰970,800元退稅支票，並敘明原核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，已納基本稅額970,800元已自本次核定應補徵稅額中減除。次按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有本院58年判字第31號判例、本院92年5月份庭長法官聯席會議決議、本院99年度判字第84號判決意旨可資參照。
⒊租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分
，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。本件被上訴人發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就上訴人短漏報系爭營利所得部分，補徵稅額，於法並無不合，尚無信賴保護原則之適用。
⒋至昱奇公司因系爭股權移轉而增加之未分配盈餘加徵10％
之營利事業所得稅是否退還乙節，查系爭股權移轉既經被上訴人核認為虛偽安排，且昱奇公司獲配三卯公司股利，被上訴人亦依實質課稅原則改課上訴人綜合所得稅，則昱奇公司繳納因獲配三卯公司股利未作盈餘分配而加徵10％之營利事業所得稅，俟本件行政救濟確定後，由被上訴人另案依職權辦理退稅。
⒌另系爭股權移轉繳納之證券交易稅部分，依財政部97年4
月30日台財稅字第09700196750號函釋意旨，納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請將其所有之股票，改回自己名義，其證券交易稅之徵免原則，得參照財政部62年9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第000000000號函辦理，惟亦應俟本件行政救濟確定後，由被上訴人依職權辦理。
⒍上訴人主張其於101年11月間出售三卯公司300萬股股權與
昱奇公司，已依法繳納證券交易稅，並依規定辦理股東名簿之變更。被上訴人就上訴人101年度系爭股權移轉，依所得基本稅額條例規定補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，其亦依法繳納補徵稅額及罰鍰在案，事後被上訴人復將移轉後101至103年度昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課上訴人，有割裂適用法律重複課稅之情乙節：
⑴查所得稅法第66條之8乃透過法律之明文規定，授予財
政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按原實際情形進行調整之制度。
⑵上訴人出售系爭股權前家族成員持有三卯公司股權達38
.9％，三卯公司於101年6月30日召開股東會，由該公司負責人即上訴人配偶紀金懷擔任會議主席，且發行總股數均有代表出席，上訴人已知悉該會議決議通過100年度盈餘分配案及分配基準日101年12月10日，旋分別於101年11月5日及6日（即盈餘分配基準日前）將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，以總價款48,000,000元移轉與家族關係企業昱奇公司（上訴人家族持股100％）。又昱奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,000,000元顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至100年底累積虧損636,594元，顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力。
⑶昱奇公司支付股款資金來源源自上訴人，且償還上訴人
借款來源，亦由上訴人提供其名下土地為擔保及連帶保證人向銀行貸款，從而系爭股權交易形式上由上訴人先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與上訴人，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」，實質上資金已回流至上訴人名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。上訴人藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元。初查以其係虛偽安排，而核認上訴人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，俾符合課稅公平之原則。上訴人移轉股權，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍，核屬所得稅法第66條之8規範範圍。被上訴人乃報經財政部於105年3月8日以台財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定，將系爭股權移轉後，昱奇公司101至103年度獲配三卯公司之股利總額11,647,125元、9,127,560元、15,701,756元，調整核定為上訴人各年度之營利所得，歸課綜合所得稅，於法有據。
⑷上訴人未依法申報101年度系爭股權移轉之證券交易所
得，經被上訴人按證券交易稅代徵人填具繳款書資料，依所得基本稅額條例規定補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，上訴人未申請復查而形式確定。嗣後被上訴人發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，依所得稅法第66條之8規定，課以上訴人與未移轉時相同之稅捐，將昱奇公司獲配三卯公司之股利，調整核定為上訴人營利所得，上訴人即不構成課徵基本稅額要件，是原處分補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，於本次重行核定上訴人101年度綜合所得稅時併同註銷，上訴人已繳納基本稅額970,800元，並自本次核定應補徵稅額中減除，有上訴人本次核定101年度綜合所得稅核定通知書可稽。又被上訴人所屬彰化分局於106年5月11日以中區國稅彰化綜所字第1060253292號函，通知上訴人領取前開已繳納罰鍰970,800元退稅支票，並敘明原核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，已納基本稅額970,800元已自本次核定應補徵稅額中減除。另昱奇公司因獲配三卯公司股利而增加之未分配盈餘，俟本件行政救濟確定後，由被上訴人依職權另案辦理更正，故尚無上訴人訴稱割裂適用法律重複課稅之情。
㈡罰鍰部分：
⒈查上訴人及其配偶紀金懷為三卯公司之股東，該公司於10
1年6月30日召開股東會，由該公司負責人即紀金懷擔任會議主席，且發行總股數均有代表出席，上訴人已知悉該會議決議通過100年度盈餘分配案及分配基準日101年12月10日，旋分別於101年11月5日及6日（即盈餘分配基準日前）將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，以總價款48,000,000元移轉讓與家族關係企業昱奇公司（上訴人家族持股100％）。次查系爭股權移轉交易，上訴人蓄意安排不實之收付資金流程，假藉出售其所有三卯公司股權與昱奇公司，藉此將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40％繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，已具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，自應論罰。本件原處分考量違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,954,567元並無違誤。
⒉查本件上訴人所為，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅
合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且上訴人上述之股權移轉，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。故被上訴人認屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人所有之三卯公司股權，於移轉為昱奇公司名義後，所受配之股利，均調整為上訴人101至103年度之營利所得，歸課各該年度綜合所得稅並處罰，尚無重複課稅、處罰及一事二罰之情事。
⒊上訴人主張本件係依所得稅法第66條之8規定調整歸課，
按納稅者權利保護法第7條第8項規定，實質課稅不予處罰乙節：
⑴按所得稅法第66條之8立法理由載明：「至於營利事業
或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法或稅捐稽徵法相關規定處罰。」可見，納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低不同，而為不當規避或減少納稅義務情形者，依法條規定，授予財政部權限，按原實際情形進行調整，若其事實合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
⑵上訴人在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘
前，將系爭股權以總價款48,000,000元轉讓予家族關係企業昱奇公司（上訴人家族持股100％）。系爭股權移轉交易，係上訴人形式上出售其所有三卯公司股權予昱奇公司，藉此將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40％繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，且昱奇公司實收資本額1,000,000元，自96年設立起迄103年止，幾無任何營業活動，與系爭股權交易顯不相當，該公司購買系爭股權之款項亦回流上訴人之情形。是上訴人具有掩飾與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於系爭股權移轉規劃行為及隱匿事實之手法，致生短漏所得之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，依所得稅法規定，應申報課稅之所得額有漏報或短報，且造成漏稅結果之情事，又核其行為明知並有意使其發生，或可預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應受罰。⑶本件上訴人於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，並
未申報其出售所有未上市櫃三卯公司股權，且經被上訴人按證券交易稅代徵人填具繳款書資料，查得上訴人短漏報基本所得額，被上訴人所屬彰化分局於102年12月27日以中區國稅彰化綜所字第1020262462號函請上訴人提示系爭股權交易之實際成交價格與原始取得成本證明文件之資料供核，上訴人僅提示系爭股權之投資及股份轉讓協議書、證券交易稅繳款書、昱奇公司101年11月2日及同年月6日於兆豐國際商業銀行鹿港分行取款24,960,000元及23,040,000元之取款憑條暨上訴人於同行同日同金額之存款憑條。上訴人並未揭露其配偶為三卯公司負責人、出售股權前家族成員持有三卯公司股權達38.9％、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前之行為、股權承買人昱奇公司為其家族關係企業、昱奇公司係向其借款支付價款等重要事項，被上訴人乃依常規交易核定補徵基本稅額970,800元，並處罰鍰970,800元。嗣經被上訴人查獲如前述，上訴人違反交易常規，蓄意安排不實交易，以免除其所可預見應負擔之租稅義務。上訴人既未申報其出售系爭股權之基本所得額，且未揭露前開重要事項，即有隱匿課稅事實之情，尚難逕依納稅者權利保護法第7條第8項前段（按：被上訴人誤繕為第6項）規定認應予免罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點為：㈠被上訴人已依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條規定，對上訴人出售三卯公司股票之行為，核定證券交易所得12,966,293元，核課補徵綜合所得稅970,800元，並裁罰970,800元，上訴人未提救濟，已告確定，然被上訴人對「同一行為同一稅基」，再次依所得稅法第66條之8規定，進行第2次核課補徵綜合所得稅2,938,355元及處罰1,954,567元，是否適法？有無重複核課及裁罰處分？㈡縱使上訴人係屬規避稅賦，然依納稅者權利保護法第7條第8項規定，被上訴人是否得裁罰上訴人？㈠有關營利所得部分：
⒈經查：
⑴上訴人在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度
盈餘分配後，及盈餘分配基準日101年12月10日前，於101年11月5日及6日將其所有三卯公司股權以每股16元分別移轉1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股予家族關係企業昱奇公司，買賣價款為48,000,000元。又昱奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,000,000元顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至100年底累積虧損636,594元，顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力。
⑵依上訴人提示資料及查得之資金流程顯示，昱奇公司支
付股款資金來源，係該公司於101年10月31日及11月5日先向上訴人分別借款25,000,000元及24,000,000元，合計49,000,000元，隨即於同年11月2日及6日分別匯付24,960,000元及23,040,000元，合計48,000,000元予上訴人。昱奇公司因前開交易，101年12月31日資產負債表帳列鉅額「長期負債」貸方餘額；嗣因上訴人資金需求，上訴人提供其名下土地為擔保，由昱奇公司於103年7月30日向兆豐國際商業銀行借款27,000,000元，並於同年6月20日至11月7日分次償還部分借款24,000,000元予上訴人。
⑶又昱奇公司無購買系爭股權之資力，已如前述，況支付
股款資金來源源自上訴人，且償還上訴人借款來源，亦由上訴人提供其名下土地為擔保向銀行貸款，從而系爭股權交易形式上由上訴人先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與上訴人，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」，實質上資金已回流至上訴人名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。
⑷上訴人於101年11月5日及6日出售三卯公司股權前，上
訴人及其配偶、子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9％，且上訴人與其配偶及其子紀明宏為昱奇公司股東合計持股100％，故三卯公司與昱奇公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，上訴人及其配偶對於三卯公司及昱奇公司之營業、投資、理財決策顯有重大之影響力。
⑸綜上，上訴人藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按
累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元，原查以其係虛偽安排，而核認上訴人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部於105年3月8日以台財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司101年度獲配三卯公司之股利總額11,647,125元，調整核定為上訴人101年度營利所得11,647,125元，通報被上訴人所屬彰化分局歸課綜合所得稅，揆諸相關規定及財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋意旨，原核定處分及復查決定，並無違誤。
⑹至上訴人主張系爭股權移轉予昱奇公司，業經被上訴人
認定上訴人漏報101年度基本所得額，並核定補徵稅額970,800元及罰鍰970,800元，上訴人亦依法補繳應納稅額及罰鍰，被上訴人復將昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課上訴人，有重複課稅及違反信賴保護原則乙節，查原處分核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元業經被上訴人註銷，尚無重複課稅之情事。
⑺次按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐
」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有本院58年判字第31號判例、本院92年5月份庭長法官聯席會議決議、本院99年度判字第84號判決意旨可資參照。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。本件被上訴人發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就上訴人短漏報系爭營利所得部分，補徵稅額，揆諸前揭規定及本院判例、判決意旨及說明，亦無違誤。尚無信賴保護原則之適用，上訴人此部分主張並非可採。
⒉上訴人另主張：⑴被上訴人第2次核課處分，係對「同一
行為同一稅基」所為之重複核課，連續4次補稅，4次裁罰，認事用法違反租稅法律主義及憲法第15條、第22條及司法院釋字第400號解釋文意旨；⑵所得基本稅額條例是所得稅法特別法，依特別法優於普通法，被上訴人違法註銷第1次核課之租稅法律構成要件及核定之稅額，本案課稅事實為「真實股權交易」而非「股權虛偽移轉」，自無所得稅法第66條之8適用乙節。惟查：
⑴依所得稅法第66條之8之立法理由可知，所得稅法第66
條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
⑵本件三卯公司、昱奇公司均為上訴人家族之關係企業。
而上訴人家族所持有之三卯公司近39％股權，原均以個人名義持有，嗣後，三卯公司於101年6月30日召開股東會，由上訴人之配偶紀金懷擔任會議主席，該會議決議通過100年度盈餘分配案：每股發放股票股利3元、現金股利0.75元及盈餘分配基準日101年12月10日，上訴人已知悉盈餘分配案，旋分別於101年11月5日及6日（即盈餘分配基準日前）將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，以每股16元，總價款48,000,000元轉讓予昱奇公司。
⑶而昱奇公司並無資力購買系爭股權，且其營業項目為：
其他紙製品製造、塑膠膜、袋製造、廢車船解體及廢鋼鐵五金處理、金屬鍛造、其他金屬製品製造，並無「投資」之營業項目。在無資力購買系爭股權之情形下，竟透過先向上訴人借款49,000,000元以支應上訴人之股款48,000,000元（等同上訴人左手借出49,000,000元，右手馬上收回股款48,000,000元），再以上訴人之土地、建物（彰化縣○○市○○○段○○○○○○○號土地、109-46地號土地、臺中市○○區○○段○○○○號土地及地上建物）設定抵押給兆豐國際商業銀行股份有限公司，並由上訴人與昱奇公司董事紀明志為連帶保證人，向兆豐國際商業銀行股份有限公司抵押擔保借款（至101年12月31日止帳列【長期借款】54,000,000元），再清償上訴人借款49,000,000元及利息之迂迴方式，購買此筆非本業之「投資」項目（帳列【長期投資】），等同自己向銀行借款償還給自己，實質上資金回流至上訴人名下，並未核實收付價款，如此交易安排，顯非一般常規交易，其目的顯然在於將上訴人個人對三卯公司之持股，轉由可被上訴人控制之昱奇公司之法人型態持有，如此方式可規避個人40％高額之綜合所得稅率之股利所得，轉換成法人持股後，其獲配之股利收入依行為時所得稅法第42條第1項規定，免計入課稅所得額課稅，僅須依所得稅法第66條之9規定核課未分配盈餘加增10％之營利事業所得稅。其101年度稅額影響數為2,919,597元。
⑷又查被上訴人第1次核定之補徵基本稅額970,800元及罰
鍰970,800元已註銷，上訴人已繳納之基本稅額970,800元，自本次（第2次）核定應補徵稅額中減除，尚無重複課稅之情事。
⑸至昱奇公司因系爭股權移轉而增加之未分配盈餘加徵10
％之營利事業所得稅是否退還，以及系爭股權移轉繳納之證券交易稅部分是否退還乙節，被上訴人已自承俟本件行政救濟確定後，由被上訴人另案依職權辦理退稅，併予敘明。
⑹綜上，上訴人藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按
累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101年度租稅利益達2,919,597元，被上訴人以其係虛偽安排，核認上訴人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定，將昱奇公司101年度獲配三卯公司之股利總額11,647,125元，改核定為上訴人101年度營利所得11,647,125元，經核並無不合。
⒊上訴人又主張被上訴人採用「稅額抵扣法」計算稅額及罰鍰係屬錯誤，應採「稅基相減法」乙節，經查：
⑴證券交易所得因所得稅法第4條之1規定停徵而免稅，並
非綜合所得總額之課稅所得項目，綜合所得總額扣除免稅額、扣除額後，為綜合所得淨額，再依個人綜合所得稅率核算一般所得稅額。另依所得基本稅額條例規定計算個人基本稅額時，先依第12條規定計算基本所得稅額，再依第13條規定扣除600萬元之扣除額後，依20％稅率計算個人基本稅額。而證券交易所得雖非所得稅法第14條所規定之綜合所得總額應稅項目，然依所得基本稅額條例第12條第1項規定，為基本所得額之項目，故在計算個人基本所得額時，應予以加入計算，再扣除600萬元扣除額後，依20％稅率計算基本稅額。然後依所得基本稅額條例第4條規定，將一般所得稅額與個人基本稅額比較，若一般所得稅額高於或等於基本稅額，則依一般所得稅額繳納，若一般所得稅額低於基本稅額，除了繳納一般所得稅額外，將補繳基本稅額高於一般所得稅額之差額。
⑵被上訴人第1次核定，認定上訴人有出售證券交易所得1
2,966,293元，依所得稅法第4條之1規定停徵所得稅，然依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條第1項規定，應列為基本所得額，核算基本稅額，計算如下：（核定基本所得額12,966,293元－扣除額6,000,000元）稅率20％＝基本稅額1,393,258元－一般所得稅額422,458元＝應補稅額970,800元。因被上訴人第2次核定，將出售證券交易所得，改認列股利收入11,647,125元，綜合所得總額加計此股利所得後，核定綜合所得總額為15,676,343元，依個人綜合所得稅率40％計算，應納稅額4,728,718元，扣除可扣抵稅額5,893,365元、已自繳稅額230,247元、補繳之基本稅額970,800元，應補稅額為2,938,335元（4,728,718－589,336－230,247－970,800＝2,938,335），經核並無違誤。上訴人主張應正確採用「稅基相減法」，將第2次核定股利所得11,647,125元減除第1次核定證券交易所得12,966,293元後為負數（11,647,125－12,966,231＝－1,319,106），課稅所得為零，上訴人並無所得，自無補稅裁罰之必要云云，上訴人此部分主張亦無可取。
⒋至上訴人主張經濟利益已隨股票移轉給買受人，上訴人並
無享受租稅利益，而被上訴人連續處罰3年，違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條規定，及本院32年判字第16號判例意旨乙節。經查，被上訴人核課時依上訴人已申報之年度，報准財政部依所得稅法第66條之8規定調整課稅，本件係屬101年度之綜合所得稅案件，經核並無違誤，至於102年至103年度之核課，非屬本件審查範疇，併予敘明。
⒌綜上，被上訴人按上訴人實質持有三卯公司股份比例，核
算營利所得11,647,125元，歸課其當年度綜合所得稅，核無不合。上訴人此部分所主均無足採。
㈡有關罰鍰部分：
上訴人於101年度綜合所得稅申報時，漏未申報其出售三卯公司給昱奇公司之交易，已該當「對重要事項隱匿」之要件，故被上訴人予以依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就所漏稅額3,909,135元裁處上訴人0.5倍罰鍰1,954,567元，並無違誤。上訴人主張應適用納稅者權利保護法第7條規定免罰乙節，亦無可採。
㈢綜上所述，上訴人所訴，均無足採，被上訴人原處分（第2
次核定），按上訴人實際應獲配三卯公司股利，核定上訴人101年度營利所得為11,647,125元（可扣抵稅額397,125元），歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額15,676,343元，補徵稅額2,938,335元（已扣除第1次核定之稅額970,800元），並按所漏稅額3,909,135元處0.5倍之罰鍰計1,954,567元（第1次核定罰鍰970,800元，被告另行退還），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠本案對同一行為，同一稅基第一次核課已告確定案件，未經
合法註銷程序即進行第二次核課，對101年股權移轉，已將證券交易所得依所得基本稅額核課補稅裁罰，再次核課對同一納稅義務人，歸課買受人股利所得為上訴人所得，對同一行為、同一稅基有重複課稅。對投資盈餘課稅，稅基實現方式：證券交易所得與股利所得相近。所得實現方式具有替代性，證券交易所得往往有提前實現股利所得之經濟效果。被上訴人「肯認」重複課稅，為消除重複課稅，未經法定註銷程序，採「稅額抵扣法」，直接將第一次核課已納稅額，從第二次核課計算應納稅額減除，稅額計算方式有誤，重複課稅是稅基重複，應採「稅基相減法」，即以第二次核課稅基減除第一次核課稅基才算正確，且第一次依法核課是不能註銷的，註銷等同放棄政府應有課稅權，是違法的，以稅基相減法等同維護政府應有核課權，亦解決稅基重複課稅問題。
況股權移轉買受人，已完成公司法及民法股東權及財產權登記，應受憲法財產權保障，將分配給買受人股利再歸課上訴人所得，法律割裂適用破壞法的安定性及信賴保護原則，違法失當。
㈡股權買賣資金流程相關證據，原處分及復查時已提示，可證
明股權買賣交易確實成立。被上訴人第二次核課對證據之採認，卻僅採片面證據，故意扭曲事實，憑臆測認定「股權虛偽移轉」，有違證據法則及行政法院32年判字第16號判例意旨。被上訴人不應否定第一次租稅核課法律構成要件「股權確實交易成立」。第二次核課法律依據為所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整），係所得稅法第5節「股東可扣抵稅額帳戶」節下之「扣抵稅額之調整」，為租稅客體法規範，非「租稅主體(納稅義務人)」亦非「租稅客體對租稅主體歸屬」之法規範。將已完成股權交易，股東權歸買受人，股利分配給買受人，課稅客體及課稅主體應為買受人，實質經濟事實關係及實質經濟利益之歸屬及享有均為買受人，除非被上訴人能舉證股權買賣資金流程相關證據是虛偽不實、股利發放及經濟利益是歸上訴人（依法規範舉證責任應為被上訴人），否則憑臆測否定「實質經濟事實」及「股權移轉實際法律效力」，依所得稅法66條之8直接調整歸課上訴人101年、102年及103年所得補稅裁罰，違租稅法律主義及司法院大法官釋字385號、第674、685、400號解釋文意旨。退萬步言，被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1及所得稅法第66條之8將分配給買受人股利歸課調整為上訴人股利所得，補稅裁罰，亦違反稅捐稽徵法第48條之3「處罰從新從輕原則」及新頒納保法第7條第3項及第8項之法規範及其立法緣由。
㈢另註銷（撤銷行政處分）須依法定行政程序，被上訴人遲至
上訴人於訴願時提醒，被上訴人才於106年5月11日正式發文，撤銷103年5月30日第一次核課補稅裁罰行政處分，並開立國庫支票退回罰款（上訴人迄今未提示兌現）。撤銷行政處分已逾行政程序法第121條撤銷權行使之期限2年，依同法第110條第3款「行政處分未經撤銷、廢止或其他事由而失效者，其效力續存在」。本案被上訴人對原行政處分未經合法撤銷，就於105年10月5日第二次對上訴人核課101年、102年及103年綜所稅，係屬違法，且造成重複課稅。
㈣被上訴人憑臆測，扭曲事實，無視立法政策及法規範，認定
上訴人股權移轉僅需繳10%營所稅，股權移轉係為逃漏稅，認事用法顯有違誤。更重要的，對上開盈餘日後分配給股東，仍應併入個人綜所稅按股東適用邊際稅率課稅，卻避而不談。被上訴人錯誤計算租稅利益稱「上訴人藉股權移轉不當規避稅負，減少納稅義務。101、102及103年獲取租稅利益達743萬餘元」故意誤導法官判決，此非專業稅務人員應有態度。嚴重違反行政程序法第8條「行政行為應以誠實信用方法為之。」若將上開盈餘日後分配給股東，併入個人綜所稅按股東邊際稅率課稅，並未減少納稅義務，亦未獲取租稅利益。自無所得稅法第66條之8「藉股權之移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之適用。
㈤另第二次核課有關被上訴人認定上訴人「蓄意安排虛偽交易
行為，規避稅負」憑臆測及其主觀之取捨對交易事實證據，僅採片面證據，即取「向股東借款支付股款」未取整體交易「向銀行貸款償還股東借款」及「未清償前，依借款合約支付利息，並作所得稅扣繳申報及全民健保附加保費扣繳」之事實及第二次行使核課權時，向股東借款已全部清償完畢之事實，被上訴人若採全面證據即足以證明股權交易之真實，絕非虛偽交易。股權移轉已依法繳交證券交易稅，並依公司法完成股權變更登記，應受民法及憲法「人民財產應予保障」，該股權迄今亦歸買受人，絕非上訴人，被上訴人應可查證。被上訴人要認定係「蓄意安排交易行為」應負舉證責任。而稅捐課徵及處分，既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度，自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」，作為訴訟上證明程度要求，綜觀本案被上訴人所提證據不足，且憑臆測認定，且對上訴人盡協力義務所提證據，僅取片面，故意扭曲事實，有射箭劃靶之嫌，違反行政程序法第8條、第9條、第10條及行政法院32年判字第16號判例意旨。認事用法，顯有違誤。
㈥本件上訴人股權移轉，並非暫時性移轉，亦非「虛偽安排」
亦「無不當規避或減少納稅誘因」」，故直接依所得稅第66條之8將買受人股利調整歸屬認定上訴人為課稅主體，認事用法顯有違誤。因股權交易「確實成立」非「虛偽安排」之交易行為，且依「實質課稅原則」及其發生實質利益之歸屬與享有均歸買受人，與股東權依公司法及民法財產權法律效力歸買受人是一致的，並無所得稅法第66條之8及財政部98年7月7日函釋內容之適用。被上訴人依所得稅法第66條之8，對101年、102年、103年再次核課補稅,認事用法顯有違誤。
㈦本案股利發放及扣繳憑單，三卯公司依法發給昱奇公司，納
稅義務人為昱奇公司，上訴人並無相關股利發放資訊與資料，申報由昱奇公司負責，上訴人無申報義務自無所得稅法第110條短漏報情事及行政罰之適用，單以事後發現有應補稅額，即可溯及的認定先前未辦結算申報構成逃漏稅額之違章行為，判斷上似有過度簡化，原處分機關依所得稅法第66條之8其調整歸課，依納保法第7條第3項「納稅者基於獲得租稅利益，違背立法目的、濫用法律型式、以非常規交易規避租稅構成要件之該當，已達成與交易相當之經濟效果為租稅規避，稅捐稽徵機關仍根據實質上經濟利益相當法律形式，成立租稅請求權，並加徵滯納金及利息。」、第8項「第三項情形主管機關不得另行課予逃漏稅捐之處罰」，故依納保法第7條第8項規定「實質課稅原則及推計原則」「不應裁罰」。且依行政罰第7條第1項規定，上訴人並無故意或過失責任，依行政罰法第7條「應不予裁罰」等語。
六、本院按：㈠上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分（含實體及程序事項）：
⑴實體事項：
針對上訴人101年度個人綜合所得稅之報繳，被上訴人認定上訴人有以下之漏報稅基事實存在，且造成漏稅違章結果。
①上訴人配偶紀金懷為三卯公司股東兼負責人，上訴人亦同為三卯公司股東。
②三卯公司於101年6月30召開日股東常會決議分配100年度盈餘，分配事項之決議內容則為：
A.每股發放股票股利新臺幣3元、現金股利0.75元。
B.盈餘分配基準日101年12月10日。③上訴人及其配偶知悉上情（三卯公司盈餘分配一事）
後，即於101年11月5日及6日分別將其所有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股（合計3,000,000股），以每股16元出售予家族關係企業昱奇公司，在此應一併說明之客觀事實則有：
A.昱奇公司之資本額僅100萬元，資本主成員僅3名，其中2名為上訴人及其配偶。
B.昱奇公司向上訴人買入三卯公司300萬股股票之48,000,000元資金來源，則是該公司於101年10月31日及同年11月5日向上訴人借得之2筆借款（共計49,000,000元）。
C.上訴人名目上因前開股票交易之獲利為9,600,000元（48,000,000元-38,400,000元=9,600,000元；上訴人平均每股取得成本經認定為12.8元）。
D.其後三卯公司依股東會決議配發股利，名目上亦由昱奇公司取得，列入該公司之未分配盈餘中，並依所得稅法第66條之9規定，加徵10%「未分配盈餘稅」。
E.但被上訴人事後判定「上訴人於三卯公司股利配發前，出售三卯公司股票予昱奇公司」之民事交易行為，並無經濟實質意義，乃出於稅捐規避意圖，規避之目的則為「延緩或逃漏『因取得三卯公司股利所得產生、稅率高達40%』個人綜合所得稅之繳納」。付出之代價則為「改由昱奇公司支付對應該股利分配稅基10%之未分配盈餘稅」。
⑵程序事項：
①上訴人於102年5月間申報101年度其家戶（含配偶）
所得並繳納當期所得稅時（含依所得基本稅額條例計算之基本稅額），其既未申報「出售三卯公司股票300萬股所生之證券交易所得96,000,000元」，亦未將前開「在知悉三卯公司將配發盈餘股利之情況下，以自有資金借款予為其所掌控之昱奇公司，再將300萬股之股票出售昱奇公司」等客觀事實，向受理所得稅報繳之稅捐機關（即被上訴人）揭露。
②被上訴人在受理申報後，一開始認定「上訴人有漏報
『依所得基本稅額條例應計入計算『基本稅額』稅基範圍』之證券交易所得9,600,000元」之漏報所得額情事，且造成漏稅結果。乃按下述計算公式，於103年5月間對上訴人作成「補稅970,800元，並裁罰970,800元」之第1次核定。
A.依所得稅法計算之綜合所得淨額為3,366,293元。
B.以上金額加計依所得基本稅額條例第12條第1項第1款計算之證券交易所得額9,600,000元，得出基本所得額為12,966,293元。
C.基本所得額減除所得基本稅額條例第13條所定之600萬元扣除額後，乘以20%，再扣除依所得稅法計算之應納稅額422,458元，算得逃漏之基本稅額為970,800元（(12,966,293-6,000,000)*20% -422,458=970,800）。
D.依違章情節處以漏稅額1倍之罰鍰。③但被上訴人隨後認第1次核定認事用法有誤，而以「
上訴人前開『事前』稅捐規避行為，將取自三卯公司營利所得，而應納之所得稅款，利用法律形式外觀予以規避」，造成短繳應納所得稅款之結果，應予補稅。又以「上訴人在知悉三卯公司將配發盈餘股利之情況下，以自有資金借款予為其所掌控之昱奇公司，再將300萬股之股票出售予昱奇公司」之情況下，未盡誠實義務，如實揭露之上開事實，此等消極不作為，亦同時違反報繳所得稅時應盡之誠實申報義務，在踐行所得稅法第66條之8所定、向財政部事前報准之程序後，於105年11月間作成以下之第2次核定（補稅及裁罰處分）。
A.將上訴人取自三卯公司而被規避之營利所得11,647,125元（內含可扣抵稅額397,125元；(3,000,000*
3.75)+397,125=11,647,125），計入上訴人家戶當期應稅所得範圍內，核定應稅所得總額為15,676,343元，短漏報之稅額為3,909,135元，但因第1次核定之本稅970,800元上訴人已繳納，故僅補徵稅額2,938,335元（3,909,135元-970,800元=2,938,335元）。
B.按所漏稅額3,909,135元處0.5倍之罰鍰計1,954,567元（第1次核定之罰鍰970,800元，被上訴人另行退還）。
⒉在前開原因事實基礎下，上訴人以第2次核定處分（內含
補稅處分及罰鍰處分）為行政爭訟對象，而循序提起行政爭訟。但經原判決駁回其處分撤銷訴訟，因此提起本件上訴。
⒊有關原判決駁回本件處分撤銷訴訟之法律論點及上訴人指
摘原判決違背法令之各項主張，均已摘錄如上，於此不再贅言。不過因為上訴意旨龐雜、凌亂，整體論述缺乏體系觀點，本院在此乃依循本案在認事用法應有之判斷結構，簡單摘要上訴意旨之核心觀點如下。
⑴從稅捐稽徵法制之觀點切入，上訴人認為第2次核定之作成，違反以下之程序法規定。
①第1次核定（含補稅及裁罰處分），因上訴人未提行
政救濟，而告確定。且上訴人已依第1次核定之處分規制內容如數繳納核定之本稅及罰鍰。
②在第1次核定作成且確定後，稅捐機關再為不同之認
事用法，作成第2次核定，構成重複課稅及重複處罰。
③被上訴人於105年11月間才將於103年5月間作成之第1
次核定撤銷，違反行政程序法第121條第1項所定之2年除斥期間規定。
④本案第1次核定依法不得撤銷。縱令得撤銷，亦應採取「稅基扣除法」，不得採取「稅額扣減法」。
⑵從稅捐實體法之觀點切入，上訴人則認為第2次核定之
作成，有關本稅核課部分，違反以下稅捐法制之法理原則及相關法規範。
①本案有關「上訴人具有稅捐規避」之事實認定，均屬推測之詞，違反實質課稅原則。因為：
A.本案股票買賣均有實際之金流及物流。其中金流部分，雖然昱奇公司向上訴人購買三卯公司300萬股股票之資金來源為「向上訴人借貸而取得」之借款。但該等借款已由昱奇公司於103年間及105年間，經由多次向銀行借款，而取得銀行借款，用以償還上訴人，過程完全合法。
B.再者本案也無「股權虛偽交易」等情存在，原為上訴人所有三卯公司300萬股股票，實際上均為昱奇公司實際掌控。
②公司企業在繳納10%未分配盈餘稅後，依法即可不分
配盈餘，則上訴人將三卯公司股票出售予昱奇公司，亦無違法可言。
③如果本案上訴人應被補徵稅捐，又對昱奇公司課徵10
%未分配盈餘稅，自屬重複課稅。且違反憲法第15條、行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條及相關司法實務見解。
④此外本案中「由三卯公司發放、保留在昱奇公司內、
已課徵10%未分配盈餘稅」之股利，最後還是要發放至昱奇公司股東手中（含上訴人），而需課徵個人綜合所得稅。就此而言上訴人前開安排，不僅沒有規避所得稅，反而因此而多繳稅。
⑶同樣從稅捐實體法之觀點切入，上訴人就第2次核定中有關漏稅裁罰部分，亦主張有以下違法情事。
①依稅捐規避理論對上訴人裁罰，違反稅捐稽徵法第48
條之3之從新從輕原則及納保法第7條第3項及第8項立法目的。
②就算本案符合稅捐規避要件，亦不得加以處罰，因為上訴人沒有漏稅意圖。
⒋是以有待本院判斷之爭點，即在於上訴人以上法律論點是
否有據，以及有無其他法律理由，足認原判決之認事用法有錯誤或缺漏。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈有關本件第2次核定之作成（含補稅及裁罰處分，而為本
件處分抵銷訴訟之程序標的），是否違反相關稅捐稽徵程序法之規定。
⑴按本件第2次核定之作成，是否違反相關稅捐稽徵程序
法之規定，基於下述理由，其事證不明，有發回原審法院重為調查之必要。
①稅捐核課處分本具行政處分之規範屬性，而行政處分
於法定救濟期間經過後，若經原處分機關及其上級機關發覺該處分違法者，得依行政程序法第117條第1項前段之規定，依職權撤銷該處分之全部或一部。
②而原處分機關及其上級機關行使前開撤銷權之除斥期
間，依行政程序法第121條第1項之規定，為2年。期間起算點則自「知有撤銷原因時」起（採取主觀說之標準，與「採取客觀說，自可得行使時起算」之民法時效期間起算點立法例不同）。
③本案中依卷證資料，第1次核定（含本稅及裁罰處分
）均於103年5月間作成（送達之詳細日期尚待分別調查確定），而第2次核定（含本稅及裁罰處分），則於105年11月間作成（送達之詳細日期同樣有待分別調查確定），作成時間相差逾2年。此時被上訴人究竟何時知悉「第1次核定有違法情事」，對其是否享有「以第2次核定撤銷第1次核定，同時另為規制決定」之職權，即事關重大（直接決定第2次核定處分是否合法）。但此事實並未經調查，事證即屬不明，自有發回重為調查之必要。
④附帶說明，被上訴人雖引用本院92年5月份庭長法官
聯席會議之決議意旨及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，主張「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」等法律見解，然前開決議及判例意旨並未指明，所謂「處分變更」者，即屬「舊處分依職權撤銷，同時另為規制決定以取代舊處分之規制決定」，而其處分撤銷權之行使，仍有行政程序法第121條第1項「2年除斥期間」規定之適用。
⑵但上訴意旨有關「第2次核定之作成，違反其他稽徵程
序法相關規定」之各項主張，於法均非有據，爰在此併予敘明之。
①上訴人雖謂「第1次核定（含補稅及裁罰處分）已確
定，不得再作成第2次核定。不然即屬重複課稅及重複處罰」云云。但查：
A.依行政程序法第117條第1項之規定，行政處分即使在法定救濟期間經過後，原處分機關仍得依職權撤銷違法舊處分，同時另為取代違法舊處分之合法新處分。
B.而在前開行政程序法所定之「處分職權撤銷」法制下，乃合法作成之新處分，「全面」取代（或替換）違法之舊處分。因此只要新、舊處分所立基之原因事實同一，對受處分者而言，即無「重覆處分造成雙重不利益」之問題存在。
C.就本案而言，第1次核定與第2次核定所立基之原因事實相同，均為「上訴人出售三卯公司300萬股股票予昱奇公司，而獲致所得」之客觀事實。只是兩次核定所為之規範定性及評價有不同，第1次核定之法律評價定性為「上訴人有證券交易所得9,600,000元之取得」，第2次核定則一併考量「上訴人在『已知悉三卯公司股東常會決議於101年12月10日分配100年度盈餘』之情況下，先借款予全然由其配偶家族投資設立、自有資金不足之昱奇公司，再由昱奇公司以借來款項向其購買三卯公司300萬股股票」等相關附屬事實後，將上訴人所為，在稅法規範層次上評價為「規避101年度取自三卯公司股利所生之營利所得」「稅捐規避行為」，而依法調整，認「上訴人當期有11,647,125元營利所得之取得」。以上2種法律評價處於互斥狀態，無從併存。故無論依已往採取之（固定）「爭點主義」，或納保法通過後採行之「爭點擴張主義」，第2次核定之作成，均無上訴人所言「構成重複課稅及重複處罰」之情事發生。
②再者依前所述，本案第2次核定之作成，是否違反行
政程序法第121條第1項所定2年除斥期間之限制，仍要視「被上訴人何時知悉第1次核定違法」。並非如上訴人所主張者「只要第2次核定之作成時點，距離第1次核定之作成時點逾2年，即當然違反法定除斥期間之規定」，上訴人此等主張於法無據。
③至於第2次核定作成，在核定補稅金額時，自動將上
訴人依第1次核定，已補繳之本稅金額970,800元予以扣除，僅對上訴人補徵2,938,335元之稅款，乃是徵收作業之簡化（「作成認定稅額多寡確認處分」之核課作業與「作成繳納核課程序所確認稅款下命處分」之徵收作業，實屬不同之稽徵作業程序，應予區辨），並無涉於「稅基扣除法」或「稅額扣減法」之適用（有關「稅基扣除法」或「稅額扣減法」之分辨，僅在營業稅法中有其討論實益）。上訴人此等指責，於法亦非有據。
⒉有關本件第2次核定，其本稅核課處分部分，在稅捐實體法（或相連結之稽徵程序法）上，有無違法情事。
⑴按在「被上訴人在稽徵程序法上，有權作成第2次核定
處分」之前提下（此項前提事實是否成立，依前所述，尚待調查認定），其下應討論之議題即為「第2次核定中，有關本稅核課處分部分，從稅捐實體法及其附屬連結稽徵程序法之層次言之，是否違反『稅捐規避』之相關規定（含其構成要件與法律效果）」。
⑵對此議題，本院認為「本案之實證特徵符合稅捐規避之
構成要件，被上訴人得按有關『稅捐規避』法規範所定之法律效果，依『實質課稅原則』，就上訴人取自三卯公司之營利所得，依所得稅法規定，課徵個人綜合所得稅。故第2次核定中之本稅核課處分，在『被上訴人有權作成第2次核定』之前提事實被滿足之情況下，即屬合法」。理由如下：
①從構成要件之觀點言之，有關稅捐規避之成立要件，
規定於納保法第7條第3項前段，即「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……」。
②本案經被上訴人調查而呈現之客觀事實則為：
A.昱奇公司為上訴人配偶家族所完全掌控。
B.昱奇公司資本額僅100萬元，無自有資金。
C.上訴人及其配偶則為三卯公司之大股東（上訴人配偶尚兼負責人）。三卯公司於101年6月30召開之股東常會，決議於101年12月10日分配100年度盈餘（每股3.75元，同時包含可扣抵稅額）。
D.上訴人在已知前開盈餘分配之情況下，先於101年10月31日及同年11月5日借款49,000,000元予昱奇公司。再於101年11月5日及6日將其所有之三卯公司股票合計3,000,000股，以48,000,000元之價格出售予昱奇公司，昱奇公司支付上訴人之價款，則來自上訴人數日前出借予昱奇公司之借款。
E.依現行所得稅法制，證券交易所得免稅，而企業當期盈餘只需加徵10%未分配盈餘稅後，即可長期保留在企業內。
F.上訴人與昱奇公司間對前開股票交易之實質經濟目的，則無合理說明。
③被上訴人在前開客觀事實基礎下，將之為法律涵攝，
認定「上訴人基於獲得『延緩』（加徵10%未分配盈餘稅後，昱奇公司在稅上即可代上訴人長期保有101年度取自三卯公司之股利，而無任何所得稅負之風險）或『免除』（如果昱奇公司事後有名目上之虧損，前開取自三卯公司之股利盈餘即可沖銷）繳納取自三卯公司營利所得之租稅利益。利用自有資金而為關係人交易，經濟風險仍為自己承當，並無移轉至與已無利害關係之昱奇公司，而以此等非常規交易手段，濫用法律形式，規避『101年度有取自三卯公司營利所得』之租稅構成要件該當，但實質上仍藉由間接控制昱奇公司之方式，達成與交易常規相當之『控管支配取自三卯公司股利』經濟效果。違背所得稅法第24條所定、將營利所得納入應稅所得範圍，課徵所得稅之立法目的」。符合納保法第7條第3項前段所定之稅捐規避要件，其認事用法均無違誤。
④被上訴人因此引用納保法第7條第3項後段規定，根據
與實質上經濟利益相當之法律形式，調整認定上訴人於101年度內有11,647,125元（內含可扣抵稅額397,125元）營利所得之取得，對之課徵對應之本稅，即無違誤。
⑤上訴意旨對此本稅課徵實體爭議所提出之各項主張，於法均非有據，爰說明如下：
A.上訴人謂「本案有關稅捐規避之事實認定，均屬推測之詞」云云，其理由不外是昱奇公司事後有向銀行借款，並以向銀行借得之款項返還上訴人。但是昱奇公司向銀行借款時間已在103年及105年間，並不能憑此客觀事實，即行認定本案股票買賣確有實質經濟目的。
B.上訴人謂「本案並無『股權虛偽交易』」一節，實則稅捐規避行為並非不具「法效性」之「虛偽」行為，其在民商法層次上為真實之法律行為，具有完足之法效性。只不過由稅捐法制之觀點認為，此等民商法上之真實行為，沒有實質合理之經濟作用，而是出於「規避」稅捐構成要件之實現（或「刻意創造」稅捐減免要件實現）之目的，而在稅法上被評價為「脫法行為」。因此本案股權交易即使非虛偽，但仍成立稅捐規避。
C.又本案稅捐規避行為之判斷對象是「上訴人出售三卯公司股票行為」，至於「昱奇公司在繳納10%未分配盈餘稅後，可依法不分配盈餘」一事，只是判斷本案是否存在稅捐規避意圖之法制背景說明，憑此法制背景說明，並不能如上訴意旨所稱：即可斷言「本案無稅捐規避行為存在」云云。
D.至於有關「在本案之稅捐規避中，經調整而歸上訴人取得之營利所得11,250,000元（此時不含可扣抵稅額397,125元），其在昱奇公司名下所加徵之10%未分配盈餘稅」部分，被上訴人已說明「將俟本件行政救濟確定後，由被上訴人另案依職權辦理退稅」，自無上訴意旨所言之「重複課稅」可言，更與憲法第15條、行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條無涉。上訴人此部分上訴理由，亦非有據。
E.又刻意「延緩」稅捐之繳納，一樣符合納保法第7條第3項所定「規避租稅構成要件該當」之要件。
何況「世事多變」，一旦延緩稅捐之課徵，事後即有沖銷可能，此與所得稅法制按週期繳納之立法本旨，亦有不合。故上訴人不得以「昱奇公司取自三卯公司之股利，在加徵10%未分配盈餘稅後，如將來再以昱奇公司股利形式分配予上訴人時，仍需再繳個人綜合所得稅，因此本案法律安排，不僅沒有規避所得稅，反而因此多繳稅」等理由，主張本案無「以規避稅負為目的之規避行為」存在。
⒊有關本件第2次核定，其裁罰處分部分，在稅捐處罰法上，有無違法情事。
⑴在確定前2項判斷基礎成立之前提下（其中第1項判斷基
礎是否成立，尚有待調查認定，第2項判斷基礎，基於本判決六、㈡⒉之理由，應屬成立），其下應討論之判斷事項為「從稅捐處罰法之角度言之，本件第2次核定之裁罰處分是否合法」。其主要爭執焦點則在於「對稅捐規避行為是否得再處以漏稅罰」。
⑵有關「對稅捐規避行為是否得再處以漏稅罰」之爭議，本院之基本法律觀點詳如下述：
①在此首應指明「稅捐逃漏」與「稅捐規避」並非「互
斥」之法律概念，在單一案件中之納稅者可能同時具備有稅捐規避行為與稅捐逃漏行為。因為稅捐事務發展上，以上二個行為通常會在不同階段進行。
A.其中「稅捐規避行為」乃是取向於規避或少繳稅捐之目的，透過扭曲之民商法或公法規劃，取得與經濟實質不符合之法律形式外觀，期待因此得免除原應適用稅捐實證法之適用，或者取得原不應適用稅捐實證法之適用。其作成時點，每每係在「稅捐債務之形成階段」。
B.「稅捐逃漏行為」之判斷重心則在於，納稅者是否盡到「誠實申報義務」。特別是在稅捐實證法課予納稅者誠實申報稅捐客體、稅基量化與稅額之作為義務時，納稅者自知有此稅捐客體及其稅基量化金額與對應之應納稅額，卻在申報時，沒有如實申報，即屬「稅捐逃漏行為」（純正不作為犯）。若因此使稅捐機關不知「將該筆稅捐客體為稅基量化並計算對應稅額」者，漏稅結果即行發生（所得稅採取自動報繳制，若納稅者漏申報所得稅捐客體及稅基量化，稅捐機關非經依法發動調查，即不知該筆所得之存在及對應稅額，應認漏稅結果已發生）。
違反誠實義務行為之納稅者，即應對前開稅捐逃漏結果，負擔漏稅違章責任。因此「稅捐逃漏行為」多發生在申報階段，距離稅捐債務形成階段通常已歷經一段時日。
C.因此以上2種行為（一為脫法行為，一為違法行為）有可能在同一稅捐核課案件相續出現，而納保法第7條第8項之規定內容（即「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對『重要事項』隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限」）。要在此等觀點下為詮釋（即同一稅捐核課案件中兼有「稅捐逃漏」與「稅捐規避」行為之情形）。
②因此無論納稅者事前有無稅捐規避行為存在，只要其
在稅捐報繳階段，沒有盡到「如實揭露」稅捐客體（含稅基量化）與對應稅額之法定義務，即符合「稅捐逃漏行為」之要件。若因此使稅捐機關因主觀不知其事而未核課對應之稅額者，更應認為稅捐逃漏之結果已發生，應依法對漏稅者處以漏稅罰。
③然而當「租稅規避行為」已存在於前，而欲判斷納稅
者之「事後」申報有無違反誠實義務時，對稽徵實務或稅務行政爭訟實務而言，最困難之議題實為「個案中之誠實義務具體內容為何」？這是因為我國稅捐稽徵法制，對納稅義務人於報繳稅捐時應具體揭示哪些事項，向來缺乏具體明確之規範。稽徵及稅務爭訟實務只能依個案事實之情節，參酌不同稅目之稅捐特徵，依一般經驗法則，來判定哪些事項之隱瞞，構成誠實義務之違反。但在納保法修正通過後，以上法制現狀是否應為調整，即有進一步討論之必要。
④觀之現行納保法第7條第8項之規定內容，仍然失之抽
象，所指「但納稅者於申報或調查時，對『重要事項』隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」之規定內容，其「重要事項」之法律涵攝，似乎還是從個案具體事實為斷，而不要求「誠實義務內容必須由形式上具規範適格之實證法為規定」。此時何謂「重要事項」，在個案中即需為法律涵攝。
⑤附帶說明，雖然漏稅違章責任之成立，納稅義務人除
了要有誠實義務之客觀違反（違法性），理論上還要求主觀上有漏稅之故意或對漏稅結果有過失。不過當事前已有租稅規避行為存在，即表示納稅義務人主觀上已有「利用稅捐實證法存在之法律漏洞，進行避稅」之意圖。若其事後在申報稅捐階段，又違反誠實義務，基本上其主觀之漏稅故意已足「一併」明確認定。此時無需於認定「客觀上有無誠實義務之違反」以外，另就主觀歸責事由之有無再為獨立之判斷。
⑶將上述法律觀點適用於本案事實時，首先面臨之法律議
題，即是上訴人在申報其101年度個人綜合所得稅時，針對本案之稅捐規避行為而言，有哪些「重要事項」是其應申報（誠實揭露）而未申報者，爰說明如下：
①在納保法施行後，此等調查必須落實，並不能如原判
決所述，單以「上訴人於報繳101年度綜合所得稅時，漏未申報其出售三卯公司股票予昱奇公司之交易」為由，即認屬「隱匿重要事項」。因為有關「上訴人與昱奇公司間有股權交易行為存在」之客觀事實，未為上訴人在報繳當期綜合所得稅時所主動誠實申報。
不過從事後稅捐機關之實際查核作業觀之，稅捐機關似乎立即掌握了此項事實，並在1年內作成第1次核定，足以顯示前開客觀事實應非「稅捐機關能否掌握本件規避行為」之單一關鍵，能否依此情事，即逕行論斷為「隱匿重要事項」，不無疑問。
②不過被上訴人已具體指明「在本案中客觀存在卻遭隱
瞞」之「重要事項」，並詳細說明調查經過（見原判決書第29頁所載），即：
A.未申報出售未上市櫃三卯公司股權予昱奇公司之事實。而是經由被上訴人按證券交易稅代徵人填具繳款書資料，才先發現本案可能涉及「短漏報基本所得額」一事。
B.被上訴人所屬彰化分局因此於102年12月27日發動調查，作成「中區國稅彰化綜所字第1020262462號函」，請上訴人提示系爭股權交易之實際成交價格與原始取得成本證明文件之資料供核。
C.上訴人則僅提示系爭股權之投資及股份轉讓協議書、證券交易稅繳款書、昱奇公司101年11月2日及同年月6日於兆豐國際商業銀行鹿港分行取款24,960,000元及23,040,000元之取款憑條暨上訴人於同行同日同金額之存款憑條（用以證明「昱奇公司有向上訴人買入股權，並支付價金」之客觀事實）。
D.但上訴人並未揭露「其配偶為三卯公司負責人」、「出售股權前家族成員持有三卯公司股權達38.9％」、「股權移轉時機為『三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前』、『昱奇公司為其家族關係企業』、『昱奇公司係向其借款支付價款』等重要事項。若非被上訴人進一步調查，此等稅捐規避行為無從知悉。
③則透過前開說明足知，本件上訴人確有消極不告知「
與稅捐規避行為有關」之重要事實，增加被上訴人調查難度，符合「隱匿重要事項」之要件。
⑷是以在本案中，只要第2次核定之作成無逾行政程序法
第121條第1項所定之2年除斥期間，被上訴人對上訴人作成裁罰處分即難指為違法。
㈢總結以上所述，原判決在稽徵程序法層次，尚有應調查而未
調查之違法情事（但在稅捐實體法及稅捐處罰法層次上，則經本院審查結果，認無違法情事），且因調查未備，事證不明，本院無從逕為法律判斷，應將原判決廢棄，發回原審法院更為事實調查，以為正確之法律適用。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 介 中
法官 蕭 惠 芳法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 26 日
書記官 陳 建 邦