最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第631號上 訴 人 廖年舫
廖麗瓊共 同訴訟代理人 顏 寧 律師
房佑璟 律師鄭崇煌 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年7月20日臺中高等行政法院105年度訴字第294號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之父廖萬禮所有坐落臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）。廖萬禮認上訴人廖年舫以非法手段登記為其所有，遂於民國93年間提起刑事附帶民事訴訟，請求上訴人廖年舫返還系爭土地所有權，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年度附民字第6號、臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）94年度附民上字第146號及最高法院以95年度台抗字第455號裁定，判命上訴人廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有並確定在案，上訴人廖年舫亦於96年1月3日將系爭土地所有權回復登記予廖萬禮。然於93年6月2日上開案件未確定前，上訴人廖年舫偕廖萬禮與裕民汽車股份有限公司（下稱裕民公司）簽訂土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭土地上自費建屋（建號：臺中市○○區○○段○○○號，門牌號碼：臺中市○○區市○路○○○號，下稱系爭建物）使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止，嗣於95年1月4日復與裕民公司簽訂協議書，約定以上訴人廖年舫為起造人，及出租人不得另行請求裕民公司給付系爭建物租金。嗣系爭建物於95年2月6日登記為上訴人廖年舫所有，再於96年10月24日由上訴人廖年舫與系爭土地共有人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖嘉暉將系爭建物與系爭土地出售予訴外人王鯤，上訴人廖年舫並取得出售系爭建物之價款新臺幣（下同）6,624萬元。案經被上訴人以上訴人廖年舫自始即非土地所有權人，無償取得屬廖萬禮之系爭建物，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定廖萬禮95年度贈與稅1,111,141元，並按應納稅額處0.5倍之罰鍰555,570元（下稱前處分）。廖萬禮不服，申請復查，旋撤回復查之申請，並繳清贈與稅及罰鍰。廖萬禮於103年6月10日死亡後，上訴人廖年舫於104年4月15日依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人申請退還上開廖萬禮所納贈與稅及罰鍰，經被上訴人以104年10月29日中區國稅臺中營所字第1040157555號函（下稱原處分）否准其申請；上訴人廖麗瓊主張其與上訴人廖年舫同為被繼承人廖萬禮之繼承人，均應繳納遺產稅，為原處分之利害關係人，亦不服原處分，遂與上訴人廖年舫共同提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠依本院102年度判字第727號判決、102年度判字第377號判決及101年度判字第1049號判決旨，廖萬禮與上訴人廖年舫間是否有財產移轉及無償贈與之意思合致，舉證責任應由被上訴人負擔，然被上訴人未就此盡舉證責任，且上訴人廖年舫已提出最高法院95年度台上字第5873號刑事判決，廢棄上訴人廖年舫於臺中高分院關於偽造文書之有罪判決，後廖萬禮亦撤回刑事上訴，則上訴人廖年舫偽造文書之犯罪維持第一審之無罪判決確定，且廖萬禮亦撤回民事上訴，更可證明上訴人廖年舫為土地之所有權人，廖萬禮無所謂贈與土地上建物予上訴人廖年舫之行為，原處分未予以詳盡之調查，致有違誤。㈡若上訴人廖年舫無所謂偽造文書之犯罪行為，則訴外人廖萬禮亦無從請求上訴人返還土地所有權。再予辨明者，若上訴人廖年舫自始無須返還土地所有權與廖萬禮，則更無所謂有被上訴人指稱「……上訴人廖年舫君自始即非土地所有權人，無償取得屬廖萬禮君之系爭建物……」云云，則被上訴人之認定難謂無恣意率斷之違誤。又縱上訴人廖年舫自始無土地所有權，依民法一物一權主義，亦不可直接認定上訴人廖年舫無建物所有權，土地所有權與建物所有權本為可分，無須一併認定，亦無被上訴人所謂無相關事證足證廖萬禮有免除上訴人廖年舫返還系爭建物之債務。蓋被上訴人所謂無相關事證足證有免除，然被上訴人亦無提出積極事證有所謂贈與；又被上訴人竟以上訴人廖年舫與廖萬禮於96年6月29日之協議，斷定95年間有所謂之顯見有默示贈與之合意，更顯矛盾，且若為被上訴人所謂之默示贈與之合意（此為假設語氣），更非遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與；再被上訴人一再主張有所謂「足見贈與」之情形，然不但無法提出遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與證據，更於主張為遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與後，又再主張遺產及贈與稅法第5條規定之贈與，被上訴人一再誤解法律規定，混淆遺產及贈與稅法第4條規定及第5條規定，顯有違法。蓋贈與契約乃規定於民法契約中，需有廖萬禮為贈與之意思表示及上訴人廖年舫允諾之意思表示等法律行為，若無贈與之意思表示及允諾之意思表示，實無法成立贈與之行為，更無所謂被上訴人主張之默示贈與，被上訴人均未證明雙方有為相關法律行為，逕恣意率爾認定雙方有所謂贈與之合意，顯有違誤，符合稅捐稽徵法第28條第2項規定所謂其他可歸責於政府機關之錯誤。㈢依系爭建物登記謄本及系爭土地異動索引表之記載，上訴人廖年舫取得系爭建物所有權為原始取得，取得系爭土地所有權為分割取得，均非被上訴人所主張之贈與，且本案亦全無直接贈與之法律行為，顯見原處分違法，退步言之，縱為直接贈與，原處分亦有疏誤，仍屬違法。又縱廖萬禮與上訴人廖年舫間有被上訴人所謂之贈與行為，則上訴人廖年舫允受之贈與標的究係建物評定現值或建物實際建造價格，至為重要，前處分就此重要事實，亦未加以調查、釐清，要難謂前處分無明顯而重大之瑕疵。再參酌臺中市中興地政事務所提供之資料，並無法證明廖萬禮與上訴人廖年舫間有不動產贈與之事實，被上訴人之主張均為誤解法律之臆測。再者，廖萬禮從未有贈與上訴人廖年舫之贈與契約，無所謂被上訴人所指之故意或過失，不符合行政罰法第7條之規定。又被上訴人如何得出上訴人依財政部98年1月22日台財稅字第09804502090號令申報，亦未加以考量敘明，納入裁罰標準之判斷，有裁量怠惰之違法甚明。㈣依93年10月19日臺中市○○○市00000000000000000000號）起造人為上訴人廖年舫，復依系爭建物登記謄本記載，所有權人亦為上訴人廖年舫，實無所謂被上訴人意圖混淆是非為廖萬禮贈與上訴人，被上訴人以違法核定廖萬禮贈與稅之行為，說明上訴人乃自廖萬禮受贈系爭建物，實違反「淨手原則」，亦有違反刑法第129條規定之虞。被上訴人原處分及前處分未載明處分所適用之法令依據，違反行政程序法第96條規定之應記載事項。又若原行政處分未記載所適用之法令依據，將使上訴人無所適從，不知被上訴人如何認定事實及適用法律，更無法適時加以說明並加以尋求救濟之，其瑕疵不可謂不重大、明顯。原處分及前處分應屬無效。㈤被上訴人別無積極證據，且違法認定系爭建物為廖萬禮贈與上訴人，更對廖萬禮違法核定贈與稅，認定事實、適用法律上均有所違誤，再以錯誤之法律見解，要求廖萬禮補徵贈與稅額及處以漏稅罰，實罔顧人民權益至鉅等語。爰依稅捐稽徵法第28條第2項之規定提起本件訴訟等語，並聲明請求判決：⒈原處分及訴願決定均撤銷；⒉被上訴人應作成退還上訴人被繼承人已繳納贈與稅1,111,141元及罰鍰555,570元予上訴人之行政處分。
三、被上訴人答辯略以：㈠廖萬禮所有之系爭土地，經上訴人廖年舫因偽造文書而登記為其所有，廖萬禮於93年間提起刑事附帶民事訴訟，要求上訴人廖年舫返還土地所有權，案經臺中高分院94年度附民上字第146號判決，判命上訴人廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有，上訴人廖年舫不服，經最高法院95年度台抗字第455號裁定駁回確定。上訴人廖年舫亦於96年1月3日將土地所有權回復登記與廖萬禮在案；又93年6月2日訴訟未確定前，上訴人廖年舫偕廖萬禮與裕民公司簽訂系爭土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭土地上自費興建系爭建物使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止。嗣於95年1月4日上訴人廖年舫與裕民公司簽訂協議書，約定內容略以，裕民公司同意上訴人廖年舫請求，交付使用執照正本及建築設計圖與上訴人廖年舫；系爭建物租賃之租金已包含於原系爭土地租賃契約中，上訴人廖年舫不得另行請求裕民公司給付租金或其他款項；雙方確認系爭建物之費用，全部係由裕民公司支付，而非由廖萬禮或上訴人廖年舫支付。系爭建物於95年2月6日登記為上訴人廖年舫所有，再於96年10月24日由上訴人廖年舫與系爭土地所有權人廖萬禮等4人，將系爭土地及系爭建物共同出售與第三人，上訴人廖年舫並取得出售系爭建物之價款6,624萬元。㈡系爭土地於96年1月3日既經土地登記機關回復登記為廖萬禮所有，足見系爭土地所有權自始即為廖萬禮所有。而系爭建物為裕民公司自費建造，作為租用系爭土地給付租金之對價，上訴人廖年舫自始即非土地所有權人，無權取得系爭建物，系爭建物真正所有權人應為廖萬禮，惟系爭建物所有權於95年2月6日登記在上訴人廖年舫名下。又上訴人廖年舫與廖萬禮於96年6月29日簽訂協議書略以，雙方就系爭土地之訴訟，同意以現有產權登記為準，雙方互不再追訴；廖萬禮應撤回對臺中地院93年度自字第170號一審判決之上訴（繫屬臺中高分院95年度上更㈠字第316號）；廖萬禮應撤回臺中地院96年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記之訴訟；系爭建物目前登記上訴人廖年舫所有，廖年舫應將其產權全部移轉登記與廖萬禮所有。廖萬禮依上開協議於96年11月20日撤回對臺中地院93年度自字第170號一審判決之上訴，渠等間刑事訴訟因而告確定。另依臺中地院民事庭96年11月13日中院彥民實96重訴54號函略以，該院受理96年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記等事件兩造經合法送達通知，無正當理由遲誤言詞辯論期日，視為合意停止訴訟程序，已逾4個月未續行訴訟，依法視為撤回起訴。惟上訴人廖年舫未依前開協議將系爭建物移轉登記與廖萬禮，並於97年4月8日自上訴人廖年舫名下將系爭建物移轉登記與買受人，上訴人廖年舫亦取得出售系爭建物之價款6,624萬元，且無相關事證足證廖萬禮有免除上訴人廖年舫返還系爭建物之債務，顯見廖萬禮與上訴人廖年舫就系爭建物在95年2月6日登記於上訴人廖年舫名下時，彼此有默示贈與之合意，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭建物95年2月6日之房屋評定現值9,288,300元，核定廖萬禮95年度贈與總額9,288,300元，應納稅額1,111,141元，並依同法第44條規定，按應納稅額處0.5倍罰鍰555,570元，並無不合。況廖萬禮就95年度贈與稅及罰鍰事件不服，於99年11月19日申請復查，旋於100年2月15日撤回復查申請在案，並於100年6月23日繳清贈與稅及罰鍰，足見廖萬禮與上訴人廖年舫就系爭建物有贈與之合意。㈢稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒訂之裁量基準，已斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，作為裁罰倍數高低之標準。又贈與稅申報係採自動申報制，廖萬禮既有贈與系爭建物，即負有據實申報之責，其未依規定據實申報，已違反法律上應負之義務。前處分已考量違章情節後，尚無得予加重或減輕之情，依裁罰參考表之使用須知第4點後段規定，本即毋庸敘明加重或減輕裁罰之理由。是前處分依遺產及贈與稅法第44條及裁罰參考表規定，按應納稅額處0.5倍罰鍰555,570元，尚無裁量怠惰之情。㈣前處分之核定通知書及裁處書，已載明贈與人：廖萬禮、受贈人：廖年舫、贈與日期：95年2月6日、贈與標的：系爭建物、廖萬禮違反遺產及贈稅法第24條規定並按同法第44條規定處罰。該贈與稅處分雖有未載明適用法令依據為遺產及贈與稅法第4條第2項規定之瑕疵，惟非屬重大明顯瑕疵，且該瑕疵於廖萬禮申請復查時，經被上訴人說明，廖萬禮並於100年2月15日撤回復查申請予以補正。綜上，本件尚無稅捐稽徵法第28條第2項所定稅捐稽徵機關適用法令錯誤之情事，被上訴人所屬臺中分局否准上訴人退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，理由略以：㈠上訴人廖年舫與被上訴人間綜合所得稅事件，就上訴人廖年舫取得系爭建物之爭點，經原審104年度訴字第190號判決予以判斷，上訴人廖年舫提起上訴，經本院104年度裁字第2177號裁定上訴駁回確定。則上訴人廖年舫取得系爭建物為贈與之法律關係，業經原審104年度訴字第190號判決、本院104年度裁字第2177號裁定認定。從而，被上訴人以廖萬禮將系爭建物贈與上訴人廖年舫，而對廖萬禮核課贈與稅並予裁罰，上訴人爭執系爭建物非廖萬禮之贈與，此部分既經原審前案判決本於當事人辯論之結果，已為判斷，復經本院確定裁定予以肯認，則其就此重要爭點所為之判斷，並無顯然違背法令之情形，上訴人亦無提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形，自應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張。㈡廖萬禮所有之系爭土地，經上訴人廖年舫因偽造文書而登記為其所有，廖萬禮於93年間提起刑事附帶民事訴訟，要求上訴人廖年舫返還土地所有權，案經臺中高分院94年度附民上字第146號判決，判命上訴人廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有。上訴人廖年舫不服，提起上訴，因上訴逾期經臺中高分院裁定上訴駁回。上訴人廖年舫提起抗告，經最高法院95年度台抗字第455號裁定駁回確定。上訴人廖年舫亦於96年1月3日將系爭土地所有權回復登記與廖萬禮在案；又93年6月2日訴訟未確定前，上訴人廖年舫偕廖萬禮與裕民公司簽訂系爭土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭土地上自費興建系爭建物使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止。嗣於95年1月4日上訴人廖年舫復與裕民公司簽訂協議書，約定內容略以，裕民公司同意上訴人廖年舫請求，交付使用執照正本及建築設計圖與上訴人廖年舫；系爭建物租賃之租金已包含於原系爭土地租賃契約中，上訴人廖年舫不得另行請求裕民公司給付租金或其他款項；雙方確認系爭建物之費用，全部係由裕民公司支付，而非由廖萬禮或上訴人廖年舫支付。又系爭土地於96年1月3日既經土地登記機關回復登記為廖萬禮所有，足見系爭土地所有權自始即為廖萬禮所有。而系爭建物為裕民公司自費建造，以作為租用系爭土地給付租金之對價，上訴人廖年舫自始即非土地所有權人，無權取得系爭建物，系爭建物真正所有權人應為廖萬禮，惟系爭建物所有權於95年2月6日登記在上訴人廖年舫名下。又上訴人廖年舫與廖萬禮於96年6月29日簽訂協議書略以，雙方就系爭土地之訴訟，同意以現有產權登記為準，雙方互不再追訴；廖萬禮應撤回對臺中地院93年度自字第170號一審判決之上訴（繫屬臺中高分院95年度上更㈠字第316號）；廖萬禮應撤回臺中地院96年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記之訴訟；系爭建物目前登記上訴人廖年舫所有，上訴人廖年舫應將其產權全部移轉登記與廖萬禮所有。基上所述，系爭土地原即為廖萬禮所有，系爭土地出租與裕民公司，裕民公司於系爭土地自費興建系爭建物，以作為向廖萬禮租用系爭土地之對價，該興建費用並作為租賃系爭土地租金的一部分，系爭建物真正所有權人應為廖萬禮，惟系爭建物所有權於95年2月6日登記在上訴人廖年舫名下，顯見廖萬禮與上訴人廖年舫就系爭建物，彼此間即有贈與之情事，被上訴人依遺產及贈與稅法之規定，按系爭建物95年2月6日之房屋評定現值9,288,300元，核定廖萬禮95年度贈與總額9,288,300元，應納稅額1,111,141元，並依同法第44條規定，按應納稅額處0.5倍罰鍰555,570元並無不合。況廖萬禮就95年度贈與稅及罰鍰事件不服，於99年11月19日申請復查，旋於100年2月15日撤回復查申請，並於100年6月23日繳清贈與稅及罰鍰，益證廖萬禮與上訴人廖年舫就系爭建物有贈與之事實。另廖萬禮請求上訴人廖年舫返還土地所有權，既經臺中高分院94年度附民上字第146號判決確定，判命上訴人廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有。縱使上訴人廖年舫之刑事判決，因廖萬禮之撤回上訴，已回復第一審判決上訴人廖年舫無罪確定，然該刑事附帶民事訴訟判決並不因刑事判決之結果而受影響。此外，上訴人亦無提出新訴訟資料，足以推翻本院104年度訴字第190號判決之判斷，於本件仍不能為上訴人有利之認定。㈢裁罰參考表係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒訂之裁量基準，已斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，作為裁罰倍數高低之標準。又贈與稅申報係採自動申報制，廖萬禮既有贈與系爭建物，即負有據實申報之責，其未依規定據實申報，已違反法律上應負之義務。被上訴人處分已考量違章情節後，尚無得予加重或減輕之情形，依裁罰參考表使用須知第4點後段規定，即毋庸敘明加重或減輕裁罰之理由。是前處分依遺產及贈與稅法第44條及裁罰參考表規定，按應納稅額處0.5倍罰鍰555,570元，尚無裁量怠惰之違法。㈣上訴人廖年舫向被上訴人申請撤銷廖萬禮95年度贈與稅及裁處罰鍰之前處分，並請求退還已繳納之贈與稅及罰鍰，經被上訴人於原處分中，已詳載否准上訴人申請之理由，並載明不符合稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第128條暨遺產及贈與稅法第4條第2項規定，並無原處分未記載所適用之法令依據。又被上訴人前處分之核定通知書及裁處書，核定通知書已載明贈與人：廖萬禮、受贈人：廖年舫、贈與日期：95年2月6日、贈與標的：系爭建物，並記載違章適用法令條款為遺產及贈與稅法第45條。其記載之法條雖有誤載，但非屬重大明顯瑕疵，並非無效。該裁處書已載明廖萬禮違反遺產及贈與稅法第24條規定並按同法第44條規定處罰，核無上訴人所指未記載所適用之法令依據。從而，被上訴人否准上訴人申請退稅之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，為其論據。
五、上訴意旨略謂：㈠依最高法院95年度台上字第5873號刑事判決，已廢棄臺中高分院關於上訴人廖年舫偽造文書之有罪判決，廖萬禮亦撤回刑事上訴，上訴人廖年舫偽造文書維持第一審之無罪判決確定，是上訴人廖年舫既無偽造文書之犯罪行為，自應為系爭土地之所有權人，然原判決未對此加以審酌釐清，有判決不適用法規與判決不備理由之違背法令。㈡原判決未說明依法律何規定，建構出2個義務即「土地真正所有權人『應』向原土地登記所有權名義人，請求返還該租金」、「如未請求，屬無償免除他人之債務，『應』構成贈與行為。」原判決有判決不適用法規與判決不備理由之違背法令。蓋依民法債之相對性，縱出租人非租賃標的不動產所有權人，其與承租人仍可合法簽訂不動產租賃契約，並收取租金，與其是否為租賃標的不動產所有權人無涉，本無所謂「土地真正所有權人『應』向原土地登記所有權名義人，請求返還該租金」，此乃原判決建構出法律所無之規定，顯有僭越立法權且紊亂債之關係相對性之民法基本原理原則。又本案有無免除之法律行為及是否為無償免除，原判決均未於判決理由中說明如何認定本案具有債權債務、免除之意思表示及無償之意思表示，是原判決有判決不適用法規與判決不備理由之違背法令。㈢原判決並未全然通盤加以考量上訴人廖年舫和廖萬禮於96年6月29日協議書之內容，蓋該協議書之內容除「雙方就系爭土地之訴訟，同意以現有產權登記為準，雙方互不再追訴……」，協議書第2頁尚有規定「1.甲方願將自己所有座落台中市○○區○○段○○○○○號土地面積1384.40平方公尺先行移轉持分20/200給乙方。2.甲方應將所有座落台中市○○區○○段○○○○○○○號土地面積360.46平方公尺先行移轉56/200給與乙方。」，是以，協議書已明文規定「甲方（即訴外人廖萬禮）……先行移轉……給乙方（即上訴人廖年舫）」，然原判決卻漏未審酌，僅謂「……原告廖年舫應將其產權全部移轉登記與廖萬禮所有……」，惟該協議書之規定乃先賦予廖萬禮有先行移轉土地持份給予上訴人廖年舫之義務，而非所謂僅有上訴人廖年舫有移轉登記之義務，原判決不查，更未於判決加以說明如何認定廖萬禮之先行移轉登記之義務，有適用證據法則之不當、判決不適用法規與判決不備理由之違背法令。㈣又縱認訴外人廖萬禮可向上訴人廖年舫請求返還系爭建物所有權（此為假設語氣，上訴人否認之），此請求權為廖萬禮之債權，被上訴人無提出證據證明廖萬禮有放棄行使該請求權之證據，是廖萬禮僅尚未行使該請求權，而非有免除該債務之意思表示，是該請求權之債權，為廖萬禮之財產，廖萬禮之法定繼承人亦繼承之；再者，縱認廖萬禮有免除上訴人廖年舫之意思表示（此為假設語氣，上訴人否認之），則本案亦非遺產及贈與稅法第4條規定之直接贈與，原判決有判決不適用法規與判決不備理由之違背法令。㈤前處分核定通知書及裁處書，均未記載本案所應適用之法令，且該行政訴訟補充答辯狀載「該贈與稅處分雖有未載明適用法令依據為遺產及贈與稅法第4條第2項規定之瑕疵」，被上訴人已承認其行政處分未記載法令依據，然依行政程序法第96條第2項規定為應記載之事項，該行政處分違法至明。另前處分之核定通知書及裁處書，適用法條亦明顯矛盾，一為遺產及贈與稅法第44條規定，一為同第45條規定，為重大明顯之瑕疵。又前處分之裁處書涉及上訴人廖年舫之財產權益，惟該裁處書並未送達予利害關係人廖年舫，更遑論有給予上訴人廖年舫陳述意見之機會，此情形亦構成重大及明顯瑕疵。該裁處書所依據之違規事件，記載查獲日為98年9月29日，而被上訴人於調查過程中，亦未曾詢問上訴人廖年舫，更屬重大違誤。該裁處書既為無效之處分，則原處分否准上訴人廖年舫之申請，其法效力為自始當然無效。㈥依被上訴人106年6月16日行政訴訟補充答辯狀載「依民法第765條規定……是系爭土地之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人」云云，固非無見，然卻顯然誤解民法第765條規定之意，並踰越立法權，恣意增加民法第765條無規定之「是系爭土地之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人」，並無相關實務見解採納被上訴人對民法第765條規定之解釋，蓋民法第765條規定為民法第2章所有權第1節通則之第1條規定，應為所有權之定義性規定。另本案出租人為廖年舫，承租人為裕民公司，依民法第421條規定，承租人裕民公司給付租金予出租人廖年舫，方符合租賃契約之法律規定，而非給付租金予土地所有權人。被上訴人認上訴人廖年舫為95年2月6日無償取得廖萬禮所有之系爭建物，然系爭建物之96年7月30日建物登記第二類謄本，記載所有權人為上訴人廖年舫且登記原因為第1次登記，即上訴人廖年舫為原始起造人，無被上訴人所謂贈與情事。又系爭土地99年10月28日異動索引，記載登記日期89年12月1日，權利人為上訴人廖年舫且登記原因為分割，亦無被上訴人所謂贈與情事，原處分違反行政程序法第43條。被上訴人違法核定廖萬禮贈與稅之行為，違反「淨手原則」，亦有違反刑法第129條規定之虞。㈦依本院102年度判字第727號判決意旨，核課贈與稅必須贈與人與受贈人之間有財產移轉及無償贈與之意思合致，而此舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔。廖萬禮與上訴人廖年舫間是否有財產移轉及無償贈與之意思合致，此舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，然被上訴人均未提出完成贈與契約之證據，未盡其舉證責任，證明本案為遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，原處分違法，原判決亦違反行政訴訟法第125條之規定。再參原審向臺中市中興地政事務所調閱之相關資料，均無一可證明有廖萬禮贈與不動產予上訴人廖年舫之情形。被上訴人竟以96年之協議，斷定95年間有所謂默示贈與之合意，更顯其矛盾。被上訴人錯誤認定廖萬禮贈與上訴人廖年舫其法律適用自必錯誤外，亦創設廖年舫無土地所有權即無建物所有權之違法見解，符合稅捐稽徵法第28條第2項規定所謂其他可歸責於政府機關之錯誤。廖萬禮與上訴人廖年舫間從未有贈與契約之存在，無所謂被上訴人所指之故意或過失，不符合行政罰法第7條規定，被上訴人認定事實及適用法律有所違誤。再者，被上訴人如何得出裁罰0.5倍之罰鍰，均未說明裁量之依據及標準，且有無考量上訴人依財政部98年1月22日台財稅字第09804502090號申報，亦未加以敘明，納入裁罰標準之判斷，有裁量怠惰之違法。又縱廖萬禮與上訴人廖年舫間有被上訴人所謂之贈與行為（此為假設語氣），則上訴人廖年舫允受之贈與標的究係建物評定現值或建物實際建造價格，至為重要，被上訴人就此重要事實，亦未加以調查、釐清，難謂原處分無明顯而重大之瑕疵。㈧被上訴人於原審極力陳述，認定廖萬禮與上訴人廖年舫間為遺產及贈與稅法第4條第2項規定之直接贈與。惟原判決似認本案為遺產及贈與稅法第5條第1項規定之擬制贈與，然被上訴人自始至終未主張之，原審審理之過程亦未及於之，原判決違反行政訴訟法辯論主義之規定，對上訴人突襲性裁判，顯有判決不適用法規與判決不備理由之違背法令。㈨另參財政部臺灣省中區國稅局裁處書（99年度財贈與字第49098002131號及第00000000000號），分別記明「正本」及「副本」，然該2裁處書主文及事實明顯矛盾，顯違反行政程序法第96條及第111條規定，應為無效之行政處分，原判決適用法律明顯有違誤等語，並聲明請求廢棄原判決；原處分及訴願決定均撤銷；被上訴人應作成退還上訴人等之被繼承人已繳納贈與稅1,111,141元及罰鍰555,570元予上訴人之行政處分。
六、本院查：
(一)按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條前段規定：
「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」第189條第1項、第3項規定：「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。……。（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」第209條第3項規定：「理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」是以，行政法院審理案件及為判決時，應依上開規定為之，否則難謂無違背法令之情事。次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項及第2項定有明文。又按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」行為時即98年1月21日修正前第10條第1項、第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價……房屋以評定標準價格為準。」由上揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定可知，贈與行為必須於財產的給予與收受者之間有贈與的合意，始能成立。至同法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，故苟符合該條款所規定情形，即以贈與論，而應課徵贈與稅。再者「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」經財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋（下稱76年5月6日函釋）在案。是稽徵實務上，基於行政自我拘束原則，關於視為贈與案件，必也稽徵機關先行通知納稅人申報，逾限未申報者，始為相關裁罰。職是，「贈與」及「以贈與論」雖均應依遺產及贈與稅法第3條第1項為贈與稅之課徵，然稅捐客體及稅基未必相同，且於逾期申報致生漏稅之裁罰程序要件上，亦有影響，實有辨明之必要。
(二)又按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。確定判決之既判力，以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，對此重要爭點之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點法律關係，皆不得作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則。此即學說上所謂之爭點效。惟即令可適用爭點效理論，亦以前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情，始足當之。
(三)本件原判決以上訴人廖年舫與被上訴人間綜合所得稅事件，就上訴人廖年舫取得系爭建物之爭點，亦即上訴人廖年舫取得系爭建物為贈與之法律關係，業經原審104年度訴字第190號判決、本院104年度裁字第2177號裁定認定。從而，被上訴人以廖萬禮將系爭建物贈與上訴人廖年舫，而對廖萬禮核課贈與稅並予裁罰，上訴人爭執系爭建物非廖萬禮之贈與，此部分既經原審前案判決本於當事人辯論之結果，已為判斷，復經本院確定裁定予以肯認，則其就此重要爭點所為之判斷，並無顯然違背法令之情形，上訴人亦無提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形，自應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張；並以上訴人亦無提出新訴訟資料，足以推翻原審104年度訴字第190號判決之判斷，於本件仍不能為上訴人有利之認定等語為其論據。惟原判決前引原審104年度訴字第190號判決及本院104年度裁定第2177號裁定，係有關上訴人廖年舫97年度綜合所得稅結算申報，就系爭建物出售之財產交易所得，因有短報情事，經被上訴人核課其財產交易所得應補稅額及罰鍰事件。其訴訟當事人為上訴人廖年舫與被上訴人。而本件係上訴人2人基於繼承廖萬禮之權利，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人請求返還關於被繼承人廖萬禮溢繳之贈與稅稅款及罰鍰。故該二案件之訴訟當事人已不相同，原判決於本件援引爭點效之理論，認關於系爭建物係廖萬禮贈與上訴人廖年舫之爭點，有爭點效之適用，已有未合，自應依兩造所提之證據，並經辯論結果作判斷。
(四)次查，關於系爭建物由被上訴人課徵贈與稅之經過，乃緣於上訴人之父廖萬禮所有系爭土地，經上訴人廖年舫以非法手段登記為其所有。廖萬禮遂於93年間提起刑事附帶民事訴訟，請求上訴人廖年舫返還系爭土地所有權，經臺中地院94年度附民字第6號、臺中高分院94年度附民上字第146號及最高法院95年度台抗字第455號裁定，判命上訴人廖年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有並確定在案，上訴人廖年舫亦於96年1月3日將系爭土地所有權回復登記予廖萬禮。然於93年6月2日上開案件未確定前，上訴人廖年舫偕廖萬禮與裕民公司簽訂土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭土地上自費建屋即系爭建物使用，租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止，嗣於95年1月4日復與裕民公司簽訂協議書，約定以上訴人廖年舫為起造人，及出租人不得另行請求裕民公司給付系爭建物租金。嗣系爭建物於95年2月6日登記為上訴人廖年舫所有，再於96年10月24日由上訴人廖年舫與系爭土地共有人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖嘉暉將系爭建物與系爭土地出售予訴外人王鯤，上訴人廖年舫並取得出售系爭建物之價款6,624萬元。案經被上訴人以上訴人廖年舫自始即非土地所有權人，無償取得屬廖萬禮之系爭建物，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，以前處分核定廖萬禮95年度贈與稅1,111,141元，並按應納稅額處
0.5倍之罰鍰555,570元等情，為原判決所認定。原判決援引原審104年度訴字第190號判決理由，就系爭建物是否係上訴人廖年舫受贈自廖萬禮之爭點，先認定「原告（即上訴人廖年舫）自始並非系爭建物坐落基地之所有權人，不得享有出租該2筆土地予裕民公司之代價，原告依上開租約，申請系爭建物之建造執照時為起造人，建築完成後取得使用執照經保存登記為所有權人，為裕民公司租用土地給付原告之對價，真正土地所有權人廖萬禮應向原告請求返還系爭建物之所有權，乃其未為此請求，而免除原告之債務，自構成贈與行為。……」（參見原判決第20頁），核認上訴人廖年舫取得系爭建物所有權，係經廖萬禮無償贈與等情。茲依上揭判決理由觀之，係認為系爭建物所坐落土地之真正所有權人為廖萬禮，廖萬禮應向上訴人廖年舫請求返還系爭建物所有權，未為請求，而免除上訴人廖年舫之債務，構成贈與行為，此是認構成遺產及贈與稅法第5條第1款之「以贈與論」。惟原判決嗣又認「系爭土地於96年1月3日既經土地登記機關回復登記為廖萬禮所有，足見系爭土地所有權自始即為廖萬禮所有。而系爭建物為裕民公司自費建造，以作為租用系爭土地給付租金之對價，原告（即本件上訴人）廖年舫自始即非土地所有權人，無權取得系爭建物，系爭建物真正所有權人應為廖萬禮，惟系爭建物所有權於95年2月6日登記在原告廖年舫名下。又原告廖年舫與廖萬禮於96年6月29日簽訂協議書（原處分卷第55～59頁）略以，雙方就系爭土地之訴訟，同意以現有產權登記為準，雙方互不再追訴；廖萬禮應撤回對臺中地院93年度自字第170號一審判決之上訴（繫屬臺中高分院95年度上更㈠字第316號）；廖萬禮應撤回臺中地院96年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記之訴訟；系爭建物目前登記原告廖年舫所有，原告廖年舫應將其產權全部移轉登記與廖萬禮所有。基上所述，系爭土地原即為廖萬禮所有，系爭土地出租與裕民公司，裕民公司於系爭土地自費興建系爭建物，以作為向廖萬禮租用系爭土地之對價，該興建費用並作為租賃系爭土地租金之一部分，系爭建物真正所有權人應為廖萬禮，惟系爭建物所有權於95年2月6日登記在原告廖年舫名下，顯見廖萬禮與原告廖年舫就系爭建物，彼此間即有贈與之情事，……況廖萬禮就95年度贈與稅及罰鍰事件不服，於99年11月19日申請復查，旋於100年2月15日撤回復查申請在案，並於100年6月23日繳清贈與稅及罰鍰，益證廖萬禮與原告廖年舫就系爭建物有贈與之事實……」（參見原判決第23頁）；復參以被上訴人於原處分載明略以：上訴人廖年舫與廖萬禮因土地產權糾紛，經臺中高分院判決應返○○○區○○段265、265-1地號土地予廖萬禮，並於96年1月3日辦竣登記，上訴人廖年舫既已無土地所有權，自應返還該建物予土地所有權人廖萬禮，又廖萬禮亦未要求取回該建物所有權，自視為廖萬禮對上訴人廖年舫之贈與，是本案依據財政部89年6月5日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年6月5日函）規定：「陳君將土地出租予○○公司，約定由該公司於土地上自費建物使用15年，並以陳君之子為房屋起造人及所有權人，則該房屋係陳君出租土地並取得之代價，陳君將該房屋無償登記給予其子，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」，按房屋評定現值課徵廖萬禮95年度贈與稅及罰鍰，並無違誤等語（參見原審卷第38頁之原處分）可知，原判決肯認原處分並無違誤，則又認同前處分就系爭建物由廖萬禮贈與予上訴人廖年舫係依遺產及贈與稅法第4條第2項為據之法律見解，判決理由已矛盾。又原判決認定本件贈與日期為95年2月6日，亦即系爭建物登記在上訴人廖年舫名下之日期，且其贈與標的即為系爭建物等情。然參諸原判決復認定「上訴人廖年舫與其父廖萬禮間，迭自93年間起，即因就系爭土地之所有權真正歸屬問題，與上訴人廖年舫間迭有糾紛。且系爭土地嗣依附帶民事訴訟判決結果，已於96年1月3日將該土地所有權回復登記廖萬禮名下。而在系爭土地訴訟未確定前，上訴人廖年舫偕同廖萬禮與裕民公司簽訂系爭土地租賃契約（93年6月2日），嗣上訴人廖年舫與裕民公司於95年1月4日復簽訂協議書等情。又參諸前揭協議書內容為關於系爭建物起造人約定等項（參見原處分卷第13～15頁），其內載明該承租土地因廖年舫與第三人廖萬禮間尚有有糾葛，為免牽連承租人裕民公司，故為協議」等情。據原判決前揭認定之事實可知，上訴人廖年舫與其父廖萬禮間，迭自93年間起，即就系爭土地有糾紛，且該土地承租人裕民公司於系爭建物起造人登記時，猶因上訴人廖年舫與廖萬禮間有糾紛，為免爭議，而簽訂協議書。又系爭土地之所有權歸屬，因廖年舫附帶民事訴訟敗訴，而負有塗銷系爭土地所有權，回復登記廖萬禮所有之義務，且於96年1月3日已辦妥回復移轉登記予廖萬禮名下。依上述，廖萬禮與上訴人廖年舫間既就系爭土地有糾紛，而系爭建物之建造與系爭土地之租賃間關係緊密，系爭建物於95年2月6日登記為上訴人廖年舫所有時，顯然該上訴人與廖萬禮間猶有該土地糾紛未獲解決，則廖萬禮於斯時是否有依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與上訴人廖年舫系爭建物之意，即有疑義。又上訴人廖年舫與廖萬禮間就系爭建物之贈與情形，與被上訴人原處分所援引之財政部89年6月5日函所示情形，並不盡相同。則被上訴人援引前揭函示，以前處分核認廖萬禮贈與系爭建物予上訴人廖年舫之日期為95年2月6日暨該適用法條為遺產及贈與稅法第4條第2項規定，否准上訴人所請，是否正確，即有進一步查明之必要。再查，原判決認定上訴人廖年舫與廖萬禮間於96年6月29日有簽訂協議書，該協議書上猶就系爭土地及系爭建物之產權歸屬及相關訴訟糾紛明定協議，其中關於系爭建物部分，載明廖萬禮應撤回臺中地院96年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記之訴訟及系爭建物上訴人廖年舫應將產權全部移轉登記與廖萬禮間所有等情。則以上訴人廖年舫既於96年6月29日就系爭建物猶負有返還廖萬禮之義務，廖萬禮是否確於95年2月6日即有將系爭建物贈與予上訴人廖年舫之意，自有疑義。系爭建物於95年2月6日登記上訴人廖年舫名下，其真正之法律關係為何，猶有未明，被上訴人何以認定系爭建物登記上訴人廖年舫名下，即合於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，亦有待查明。
原審未進一步釐清此部分之疑義，並調查前揭協議書所載關於系爭建物所有權歸屬之實情為何，即遽予肯認原處分否准上訴人所請無誤，予以維持，亦嫌速斷。
(五)再者，系爭建物嗣於96年10月24日由上訴人廖年舫與系爭土地共有人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖嘉暉將系爭建物與系爭土地出售予訴外人王鯤，上訴人廖年舫並取得系爭建物之價款6,624萬元，為原判決所認定。則系爭建物於96年10月24日出售第三人時，該建物所有權仍在上訴人廖年舫名下，而以其名義出售甚明。然依上所述，上訴人廖年舫與廖萬禮間就系爭建物所有權有爭議，而於96年6月29日協議書訂定時，廖萬禮就系爭建物有請求上訴人廖年舫移轉登記請求權存在，則何以其後並未依該協議書所載內容行使權利？迨系爭建物出售時，該建物仍由上訴人廖年舫以其名義售出，並由廖年舫取得該售價，其間之法律關係為何？此攸關廖萬禮何以未行使系爭建物移轉登記請求權之實情為何？且系爭建物究係廖萬禮贈與上訴人廖年舫？抑或廖萬禮免除上訴人廖年舫移轉登記返還系爭建物。此攸關系爭建物「贈與」之法律關係為何，該情形應適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「贈與」或第5條規定之「以贈與論」暨該贈與日期之核定是否正確（95年或96年？）及贈與財產價值之計算等，並影響被上訴人前處分所核定之贈與稅及罰鍰是否正確，以及該罰鍰處分有無前揭財政部76年5月6日函釋之適用等情，進而關係前處分是否有上訴人所指稅捐稽徵法第28條第2項之情形，致原處分否准上訴人所請是否正確之判斷。此部分因事實尚有未明，本院自屬無從判斷。上訴人據此指摘原審未盡職權調查義務、原判決有不備理由暨判決理由矛盾等瑕庛，核非無憑，乃有由原審進一步查明之必要。至本件前處分乃被上訴人贈與稅核定通知書及99年度財贈與字第49098002130號裁處書（參見原審卷第279、280頁），此與上訴人所指99年度財贈與字第49098002131號裁處書無涉，上訴人據此指摘前處分無效，原判決適用法律有明顯違誤云云，核屬其誤解，併此敘明。
(六)綜上所述，原判決認事用法既有前述可議之處，且影響裁判之結果，故上訴論旨執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事證猶有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 1 日
書記官 蔡 健 忠