最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第637號上 訴 人 俞○芬訴訟代理人 許永展 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國106年10月26日臺北高等行政法院105年度訴更一字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於民國101年10月21日立約出售持有期間在1年以內之臺北市○○區○○○路○段○○號0樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款、第16條第1項規定，於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，乃按查得銷售價格新臺幣（下同）10,000,000元，依15％之稅率，核定補徵應納稅額1,500,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）以103年度訴字第1372號判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被上訴人不服，提起上訴，經本院以105年度判字第52號判決（下稱發回判決），將該判決廢棄，發回原審法院更為審理，嗣經原審法院105年度訴更一字第17號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人購買系爭房地，本欲設籍作為自用住宅，然上訴人之子王○○就讀國立臺灣師範大學附屬高級中學（下稱師大附中）國中部期間，因寫字障礙，導致時常嚴重遲交作業、影響課業學習，上訴人考量國內學習環境、制度，不得已讓王○○至加拿大就學。又上訴人於101年5月7日與前夫王○立兩願離婚，雙方雖約定共同扶養王○○，惟王○立因公司倒閉失業，無收入來源，致上訴人必須承擔扶養王○○之重任，為就近照顧，僅能出售系爭房地籌措學費，並調至加拿大任職，確屬不得已，並非短期投機炒作房地產，有特銷稅條例第5條第1項第12款所定情形，應由被上訴人報請財政部核定，免予課稅。被上訴人於行政訴訟中所提100至102年度綜合所得稅核定通知書（被證1）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（被證2）及全戶戶籍資料查詢清單（被證3），取得過程違反行政訴訟法第138、
164、166、167條規定，且侵害上訴人與王○立之婚姻、家庭、財務等核心重大隱私權，不具證據能力。縱認該等證據具有證據能力，上訴人與王○立既於101年8月7日簽署兩願離婚書，且辦理離婚登記完畢，自離婚後，王○立個人資產所得即與上訴人毫無關連，被上訴人以上訴人與王○立2人於100至102年間合計收入非少，加計王○立名下有多筆房地產為據，主張上訴人並無因子女前往國外就學，致被迫出售系爭房地籌措資金之必要，其計算基礎、主張依據皆有錯誤，自非可採。㈡上訴人於101年7月6日取得系爭房地所有權，至於原所有權人方○○與李○○訂立租賃契約之期間，雖為100年9月5日至101年9月5日止，惟依李○○於前審之證詞、其傳送給上訴人之簡訊，及其他證人林○○、林○○於前審之證言，可知李○○於101年7、8月並未給付租金予上訴人，其於同年9月間對上訴人給付費用，係貼補系爭房地清潔費、水電維修費，並非租金。且上訴人於101年7、8月間即告知李○○，因上訴人即將出國，系爭房地僅能無償借用至101年9月，然李○○亦為經濟弱勢，又為單親媽媽，時逢農曆鬼月時間上無法來得及搬家，雙方協議後，上訴人同意李○○無償使用系爭房地至101年9月15日，亦將原屋主持有之押金全數退回。故上訴人僅係提供系爭房地予李○○無償使用，並未收取任何對價，自不成立租賃契約。被上訴人於行政調查過程未傳喚李○○作證，顯未盡職權調查義務，違反正當法律程序等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人於101年7月6日與方○○簽訂不動產買賣契約，購買系爭房地，並完成移轉登記取得所有權，旋於同年10月21日出售予訴外人朱○○，其銷售持有期間未滿l年之不動產，銷售價格計10,000,000元，屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物。又依上訴人與方○○所訂契約第17條記載，買賣標的物現有承租方，租期自100年9月5日至101年9月5日止，租金每月14,500元及押金30,000元，上訴人同意繼受該租約，並於101年9月6日變更為出租人，續租予李○○，租期展延至101年9月15日止。李○○亦於102年2月23日出具說明書表示其承租系爭房屋近5年，原屋主方○○在合約到期前出售房屋，上訴人續出租系爭房屋至101年9月15日，並收取租金等情，足見系爭房地於上訴人持有期間（即101年9月15日前）確實出租予李○○使用，不符行為時特銷稅條例第5條第1款規定「持有期間無供營業使用或出租者」之要件。至李○○嗣於102年3月27日出具聲明，改稱：上訴人未向其收取任何租金，僅收取4,200元作為補貼房子之清潔及損壞維修費用云云，不影響李○○承租系爭房地之事實。㈡上訴人及其前配偶王○立2人100至102年度之合計年收入，分別為1,549,892元、1,354,640元及1,367,879元（按係1,167,879元之誤寫），王○立另持有坐落新北市○○區○○路○段000號00樓之0（上訴人及其前配偶王○立截至104年3月13日均設籍該址）、高雄市○○區○○○街○○○巷○號等2戶房屋及坐落基地，及屏東縣里○鄉○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地，是上訴人並無因子女前往國外就學，而被迫出售系爭房地籌措資金之必要，係在自由意志下因自身經濟考量而出售系爭房地，不符財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號函釋所列「確屬非短期投機」而得免徵特銷稅之11種情形，自無104年1月7日修正施行之特銷稅條例第5條第l項第12款及第2項等規定之適用等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人於101年5月26日與訴外人方○○訂約，以8,800,000元向方○○購買系爭房地，並於同年7月6日完成所有權移轉登記，惟其持有系爭房地未滿1年，即於同年10月21日與訴外人朱○○訂約，將系爭房地以10,000,000元售予朱○○。依上訴人與方○○簽訂之不動產買賣契約書第17條「其他約定事項」第10點約定，本買賣標的物現有承租方，租期自100年9月5日至101年9月5日止，租金每月14,500元，押金共30,000元，上訴人同意繼受該租約；又上訴人所承受之租約，原約定由方○○將系爭房地出租予李○○，惟上訴人與李○○嗣於101年9月6日，合意將租期延展至101年9月15日，此觀原由方○○與李○○簽訂之不動產租賃契約，前言「出租人（以下簡稱甲方）」與末尾「立契約人（甲方）」下方之方○○簽名、印文均被劃去，改簽上訴人之名，第2條原訂「租賃期限經甲乙雙方洽訂為壹年零個月即自民國100年9月5日起至101年9月5日止」之約款下方，另經以手寫方式增加「延至101年9月15日止」，並由上訴人與李○○簽名及記載日期為「2012/9/6」等字句，即足證明。從而，被上訴人審認上訴人銷售持有期間未滿1年之系爭房地，且系爭房地於其持有期間曾出租予李○○使用，故不符行為時特銷稅條例第5條第1款所定免稅條件，乃依上訴人銷售系爭房地之價格10,000,000元，按適用稅率15％，核定補徵特銷稅1,500,000元，經核並無違誤。㈡上訴人於101年5月26日向方○○購買系爭房地時，系爭房地業經方○○出租予李○○，租期自100年9月5日至101年9月5日止，有上訴人與方○○所訂不動產買賣契約第17條「其他約定事項」第10點之約定可證，業如前述，揆諸民法第425條規定及發回判決意旨，該租賃契約自上訴人於101年7月6日登記為系爭房地所有人時起，當然對上訴人繼續存在，至上訴人有無出租之意思或有無收取租金，對其與李○○就系爭房地依法律規定而成立之租賃關係，不生任何影響。上訴人與李○○合意將系爭房地租賃期限延展至101年9月15日止一節，業據其2人在原由李○○與方○○簽訂之不動產租賃契約書中約明，已詳敘如前；另觀諸李○○於102年2月23日出具說明書陳稱：「本人在臺北市○○○路○段○○號4樓租屋近5年，原屋主方小姐（方○○）在合約到期前（101年9月5日到期）將此屋售出予俞小姐（按即上訴人，下同），俞小姐續租本人至9月15日，並收取9月6日至9月15日房租，本人於101年9月15日搬出」，及於前審104年1月7日準備期日到庭結證稱：「（問：原告於101年7月取得○○○路0段00號0樓房屋所有權之後至你搬走，原告有無跟你收取租金？）我有給他9月6日到15日的5,000元。」「（問：是租金嗎？）是。」等語，可知李○○已對上訴人給付101年9月6日至15日延長租約期間之租金5,000元。上訴人雖稱李○○所給付之5,000元為系爭房地之清潔與修繕費用，並非租金，並舉證人林○○與林○○於前審104年6月24日準備期日之證言，及李○○於102年3月27日所出具另紙聲明書為證。惟證人林○○證稱：伊曾至系爭房屋打掃二次，一次500元，二次共1,000元；及證人林○○證述上訴人於李○○自系爭房地搬遷前後，因屋內之電熱水器壞掉，曾請伊代為聯絡○○水電行人員，伊印象中，水電行收取之費用為5,000元等語，至多僅能證明前者曾至系爭房屋打掃，及後者曾受上訴人委託聯絡水電行修繕系爭房屋內之熱水器等事實，無從據以認定李○○於101年9月間給付上訴人之5,000元，係供支付前述清潔及維修電器所生費用。至李○○於102年3月27日所出具聲明書之內容：「本人李○○確認甲○○小姐（按即上訴人）於購得臺北市○○○路○段○○號0樓房地後，至本人9月15日搬遷前並未收取任何租金收入，僅於搬遷前支付4,200元整作為交屋後，補貼房子的清潔及損壞維修費用，特此聲明。」既與其前以說明書所稱係向上訴人續租系爭房地至101年9月15日並支付租金者，有所出入，亦與民法第429條第1項規定：「租賃物之修繕，除契約另有訂定或另有習慣外，由出租人負擔。」及其與方○○簽立，嗣由上訴人承受、且經其與上訴人合意延長之系爭房地租賃契約第11條後段約定：「房屋因自然之損壞有修繕必要時，由甲方（即出租人）負責修理。」均不相符。參諸李○○於前審上開準備期日另證稱：該份聲明書並非伊所繕打，係上訴人拿聲明書及單據給伊看，並稱當初伊付給上訴人之5千元係用以支付修繕費等，伊因認確曾給付上訴人5千元，故於聲明書上簽名等語，及上訴人於102年3月26日至被上訴人審查三科，說明系爭房地之買賣過程，與其自取得系爭房地至出售為止之使用情形之後，旋於次日以書面向被上訴人說明：伊自取得系爭房地所有權時起，至李○○搬遷期間，不收取任何租金，並提出李○○簽署之該份聲明書為證等情，足徵上訴人係在知悉被上訴人已針對其持有系爭房地未滿1年即行出售，卻未申報特銷稅之事進行調查，為圖系爭房地得以符合行為時特銷稅條例第5條第1款所定免稅要件，而片面製作該聲明書，交由李○○簽名，李○○則因聲明書上所載其於101年9月15日自系爭房地遷出前，曾給付上訴人費用一事，確屬實情，故未深究該項費用之性質，即同意簽名於其上；是該聲明書之內容，既與李○○對於給付上訴人費用之性質之最初書面說明、其間租賃契約整體文義與法律規定皆不相符，上訴人執以主張：伊於101年9月6日至15日係將系爭房地無償借予李○○使用，並未收取租金云云，尚難採信。綜上，系爭房地於上訴人持有之101年7月6日至同年9月15日期間，確有出租他人之事實，自不符合行為時特銷稅條例第5條第1款所定要件。㈢上訴人之子王○○於95年12月12日因注意力不足過動症，至國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院）門診，目前接受治療中，固有上訴人所提臺大醫院於95年12月12日開具之診斷證明書；惟王○○於101年9月入師大附中國中部就讀，102年6月28日因出國就學辦理轉出，在校期間之輔導紀錄表並無任何重要輔導紀錄及無懲處紀錄等情，另有師大附中106年1月13日附國字第1060000454號函足憑。是王○○雖早在95年間即因過動症及注意力不足情形而就醫，惟於師大附中國中部就讀1學年期間，未見其有何因上述病症以致影響學業之情；參諸上訴人在王○○於101年9月入師大附中國中部就讀前，即於101年8月18日對系爭房地承租人李○○傳送簡訊，詢問：「如果可以我是否可安排妳方便的時間，讓買方看屋」等語，嗣於王○○甫入學不過1月餘之際，即在101年10月21日與訴外人朱○○訂約，出售系爭房地，可見上訴人早在其子尚未入師大附中國中部就學之前，即規劃出售系爭房地，且於其子開學未滿2月，尚在熟悉適應學習環境之際，即覓得願以其所出價格購買系爭房地之買主，則其所稱因其子有學習障礙，必須出國就學，為籌措學費，始迫不得已出售系爭房地云云，顯難採信。上訴人與王○○之父王○立於101年5月7日協議離婚，固有其2人簽訂之兩願離婚書可稽，惟依民法第1116條之2規定，王○立對王○○之扶養義務，並不因其與上訴人離婚而消滅，上訴人稱其與王○立離婚後，王○○之扶養重任由其一人承擔，與王○立之個人資產所得毫無關聯云云，容有誤解，並無足取。又依被上訴人所提上訴人與王○立100至102年度之綜合所得稅申報核定書觀之，上訴人與王○立2人離婚後，各自於102年度申報之前1年所得額（正確寫法應係各自申報之「102年度所得額」），分別為上訴人851,585元、王○立316,294元，合計1,167,879元，雖不及其2人於婚姻關係存續期間，由王○立為納稅義務人，於100、101年度合併申報之所得額1,549,892元、1,354,640元，惟合計仍在100萬元以上，故無因所得數額銳減，導致上訴人必須於101年10月間出售甫購買未及半年之系爭房地，否則即不足以支應扶養其子所需費用之情形。而上開申報核定書係被上訴人對上訴人與王○立申報之綜合所得稅，依法予以核定之處分，被上訴人係因上訴人於本件訴訟中，主張其因王○立經濟狀況不佳，無力扶養王○○，方出售系爭房地，並非短期炒作房地產，而提出該等申報核定書作為反證，要無取得過程違法或侵害上訴人與王○立隱私權之情，上訴人指稱該等申報核定書不具證據能力，洵非可採。另由上訴人所提由王○立出具之書面證述記載：王○立於101年1月經原任職之○○工業股份有限公司（下稱○○公司）以資金緊縮為由資遣後，於同年3月間進入○○營造有限公司（下稱○○公司），惟○○公司於101年發生財務危機，致102年2月起薪資延遲發放，5月則完全未領到薪資等語；及原審向勞動部勞工保險局查詢王○立投保勞工保險及請領老年給付之相關資料，經該局以106年1月12日保普老字第10513032690號函回復略以：王○立於95年2月22日至101年1月20日，係由○○公司申報勞工保險加退保，投保薪資42,000元，於101年3月1日至102年5月23日則由○○公司申報勞工保險加退保，投保薪資43,900元等情觀之，王○立係在102年之後，始因所任職公司發生財務危機，致未能正常領取薪資，並於同年6月間申領勞工保險老年給付，故王○立在上訴人於101年10月間立約出售系爭房地時，並無上訴人所稱因公司倒閉失業，致上訴人必須獨力扶養王○○之情事等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人之子王○○於00年0月00日出生，自小罹患過動症，因教師發現有寫字障礙，時常遲交作業、影響學習，經上訴人帶去精神科診斷後，發現罹患「注意力不足過動症」，此有95年12月12日臺大醫院診斷證明書可稽，依據臺灣兒童青少年精神醫學會張學岑醫師、陳豐偉醫師、馬偕醫院精神科早療中心王加恩心理師之專家文獻，「注意力不足過動症」罹患確實會導致「學習障礙」。再者，王○○之症狀，如同過動症研究權威王明雯副教授文章所示，其過動兒症狀均不隨年齡增長而消失，而持續罹患中。換言之，直至目前，王○○仍有該症狀，且嚴重影響其課業，此乃本案當然之論理法則、經驗邏輯。原審雖有函詢師大附中國中部，該學校回函無任何重要輔導記錄、懲處記錄，然我國學生罹患「注意力不足過動症」，是否為各級學校必須「重要輔導」、「懲戒」而有列入記錄之行為，有何關連性？有無必要性、嚴重性，有無任何法規？行政命令？及憲法上合憲性依據？於此，師大附中國中部有何法定義務，需對「注意力不足過動症」學生予以「重要輔導」、「懲戒」而列入記錄？未見原審依行政訴訟法第133條，職權調查之。原審既然無相關釐清此強制規定，當無由認定「王○○罹患過動症」等同「學校必須重要輔導、懲戒」、「列入記錄」之理。況者，衡酌我國教育環境、社會常情，學生被列入「重要輔導」、「懲戒」紀錄，會產生家庭、同學、師長、社會的「烙記效應」歧視，故學校一般多不會對此等罹患特殊疾病學生有「重要輔導」、「懲戒」與記錄，以免造成學生身心成長「二次傷害」、「校園霸凌」。是以，原判決斷然以師大附中國中部在校期間無任何重要輔導記錄、懲處記錄等情，認定上訴人之子王○○未有因「注意力不足過動症」從而認定上訴人其子無因此導致「學習障礙」，無需出國就學而需籌措學費，不得已出售系爭房地等情，顯屬嚴重違背經驗法則、論理法則，違反發回判決意旨，及行政訴訟法第133條、第260條第3項、第189條第1項，構成同法第242條「判決違背法令」。㈡原審審理過程中，被上訴人取得、引用被證1至3，即訴外人王○立101至102年綜合所得稅核定通知書、上訴人及王○立全國財產稅總歸戶財產查詢清單、上訴人及王○立全戶戶籍資料查詢清單，以反證上訴人非有因子女前往國外就學，而被迫出售系爭房地籌措資金之必要，該等取得、引用過程即有侵害上訴人與王○立之隱私權，上訴人已於原審審理中提出行政訴訟補充理由（二）狀、行政訴訟補充理由（四）狀、行政訴訟言詞辯論意旨狀嚴正抗議之。然原審卻對此侵害人民隱私權之違法取證（違法情形詳如下述）視若枉然，率然認定被證1至3有證據能力云云，原判決顯然認定事實錯誤。被證1至3並非申報核定書，被證3實際上是上訴人與王○立之戶籍資料，被上訴人是否有權限於行政訴訟中取得、引用上訴人、王○立之稅務資料？該權限是否法有明文？被上訴人又是否有權限取得、引用並非其執掌之上訴人與王○立之戶籍資料？該權限是否法有明文？均未見原判決具體交代之，原判決顯然有不備理由（未交代被上訴人是否有權限）、誤認證據推理錯誤（誤認被證3為申報核定書）之論理矛盾，違反行政訴訟法第189條第1項規定，依同法第242條、第243條第2項規定，顯屬判決違背法令。
被上訴人行政訴訟答辯狀之被證1至3皆涉及上訴人與王○立之稅務、財產、婚姻等個人隱私資料，按司法院釋字第603號解釋意旨，屬個人隱私核心部分，當受我國憲法保障。原審階段乃訴訟程序中，被上訴人如欲引用及調閱被證1至3內容，當依行政訴訟法第138、164、166、167條及準用民事訴訟法第342條第2、3項規定，撰寫調查證據聲請狀敘明待證事實、證據關連性、調查必要性，向原審聲請調閱，並經兩造就此表示意見進行攻防，始由原審審酌是否有此證據調查必要性、關連性，才能貫徹憲法第16條規範保障人民訴訟權、訴訟武器平等原則及憲法中權力分立原則、更免於行政權濫用而侵害司法權中立性。然原審中被上訴人取得、引用被證1至3，並非透過前述之法定程序，於本件行政訴訟中，被證1至3即屬違法取得之證據。且被上訴人明知本件已在行政訴訟程序中，仍取得被證1至3，顯屬違反行政訴訟法規定而有故意之主觀犯意；該證據蒐集與調查程序之違反，完全無有緊急或不得已之情形；該證據侵害被調查人（上訴人、王○立）之婚姻、家庭、財務等核心重大隱私權；禁止使用該證據對於預防將來違法取得證據具有正面要求所有行政機關遵循行政訴訟法、權力分立憲法原則之正面憲法效果；被上訴人如依法定程序向原審聲請調查證據，並經兩造辯論待證事實與證據關連性、必要性後，仍有發現該證據之可能性；及該證據取得之違法對上訴人、王○立恐無法就此違法行為予以提起行政救濟，而產生不利益與程度嚴重。參酌以上情況，依本院104年度判字第579號、103年度判字第407號判決意旨，為確保人民隱私權，貫徹憲法第16條訴訟權保障、第22條隱私權保障、權力分立原則，並避免行政機關往後在行政救濟階段仍以行政手段干預司法審判之惡行考量，被證1至3當屬違法取得，無證據能力，原審應以禁止於本件使用之。惟原審卻對被上訴人以機關濫權侵害人民隱私權之違法取證視若枉然，以「被告係因原告於本件訴訟中，主張其因王○立經濟狀況不佳，無力扶養王○○，而非短期炒作房地產，而提出該等申報核定書做為反證，要無取得過程違法或侵害原告與王○立隱私權之情，原告指稱該等申報核定書不具證據能力，洵非可採。」率然認定被證1至3有證據能力云云。全然未論斷被上訴人該行為是否違反或合於行政訴訟法第138、164、166、167條規定？亦未論斷被上訴人該取得、引用被證1至3行為有何法源依據？如何合於憲法第23條依法行政原則？亦忽略該行為已經嚴重違反憲法第16條、第77條以下權力分立原則，原判決更嚴重違反本院前開判決意旨、司法院釋字第603號解釋意旨。綜上，原判決嚴重構成行政訴訟法第243條第1項判決違背法令或適用法令不當。㈢原判決以上訴人與王○立之兩願離婚書及民法第1116條之2規定，斷然認為王○立對王○○尚有扶養義務，王○○之扶養重任並非由上訴人一人負擔。然原審嚴重忽略王○立提出之說明書表示，其於101年1月間遭原任職之○○公司因業務緊縮而資遣，同年3月任職○○公司時，該公司又發生財務危機。且原審審理中，從未有任何調查證據動作、或調查到任何證據顯示已查得任何王○立帳戶資金流、現金交付予其子王○○之情況，罔顧該等王○立資金扶養王○○之欠缺證據事實，草率以兩願離婚書及民法規定，而跳躍式「推論」上訴人「不須獨力負擔扶養其子之重擔」事實。原審對有利於上訴人（當事人）之事實或證據（上訴人獨力負擔王○○之重擔），有應調查而未予調查之情形，或認定事實未憑證據或未說明其理由，違背發回判決意旨，原判決構成判決不備理由之違法。㈣原判決以王○立合併申報之所得額合計數，率然認定上訴人無因所得數額銳減，導致上訴人必須於101年10月間出售甫購買未及半年之系爭房地，否則即不足以支應其子所需費用之情形云云。惟原判決忽略上訴人之子王○○101年間應準備前往加拿大就學，罔顧臺北、加拿大兩地生活、物價、教育費之巨大差異，原審嚴重忽略此等常情論理，及誤認臺北市與加拿大兩地之物價、生活、教育開銷均同，又未於判決理由具體論述「臺北」、「加拿大」兩地物價、生活費、學費為何相同？為何不同？為何上訴人、王○立（王○立已在原審出具書面嚴正否認有資金扶養王○○，原審忽略此事實）收入足以支付上訴人、王○○於加拿大之生活費、學費？故原判決屬嚴重違背論理法則、經驗法則之推論，及違反行政訴訟法第189條第1項，乃判決理由矛盾或不備，構成同法第242條「判決違背法令」。復以，原審依據什麼證據足以認定上訴人、王○立2人102年各自申報前一年度（101年）所得額合計1,167,879元足以支應其子當留學生到加拿大接受教育之學費與生活費？再者，一個有過動症、學習障礙的15、16歲的青少年在加拿大求學念高中、大學，需要花多少錢？若上訴人、其子2人在加拿大生活、求學，需要花多少錢？1,167,879元是否足以支付？此等重要問題，乃本案重大爭點，亦是發回判決意旨敦敦闡釋要求原審應查明之處。加拿大高中之生活、教育費，乃有利於當事人之證據調查，原審當主動調查之。然原審應調查、而未調查，僅憑冷冰冰的數字，跳躍式的刻意忽略臺北、加拿大間的兩地物價差異，更屬認定事實未憑證據，更未加詳細說明為何臺北、加拿大兩地物價相同？為何合計所得額1,167,879元可以支付上訴人與一個過動症、學習障礙青少年在加拿大念高中乃至大學的生活費、學費？原判決自有未依職權調查事實及有判決理由不備之情事，屬判決違背法令。㈤按稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定及本院75年度判字第681號判決，被上訴人應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，就上訴人是否構成特銷稅條例第2條及不構成第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」事由，負舉證責任。此外，依發回判決意旨，上訴人與訴外人李○○有無成立租賃契約？有無收受李○○之租金？上訴人有「無上訴人是否因子女就學問題，不得已讓子女前往國外求學之情形」之反面事實？均應由被上訴人舉證，該等事實是否有實際經濟事實關係、實際經濟利益歸屬與享有？換言之，以「無上訴人是否因子女就學問題，不得已讓子女前往國外求學之情形」之反面事實而言，原審中上訴人主張獨力扶養子女王○○、王○立書面陳述已否認有扶養王○○乙事，此時，被上訴人應當舉證王○立是否有扶養王○○乙事？質言之，依稅捐稽徵法第12條第1、2項規定，被上訴人至少應證明「王○立有交付金錢、資金流以扶養王○○之事實」，從而論證「並無上訴人是否因子女就學問題，不得已讓子女前往國外求學之情形」之反面事實。被上訴人原審中未盡其舉證責任，卻只提出違法取證之被證1至3（其違法性已如前述，原審亦未論及該等證據能力，即有判決理由不備、矛盾），欲證明「王○立有出錢扶養王○○」之事實。縱被證1至3屬合法提出證據（此乃假設語氣），然其僅能證明「上訴人、王○立財產狀態」、「100至102年申報稅務」之事實，完全無法證明王○立有交付金錢、資金流以扶養王○○之事實！直至原審審理結束，被上訴人毫無任何證據以證明王○立有交付金錢、資金流以扶養王○○之事實！此時，依稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定及本院75年度判字第681號判決意旨，被上訴人既然無法舉證，原審應當依發回判決意旨認定上訴人「確實是因子女就學問題，不得已讓子女前往國外求學」而判決之。惟原判決完全未討論被上訴人之舉證責任，亦忽略被證1至3僅能證明上訴人、王○立財產狀態、100至102年申報稅務之事實，完全無法證明「王○立有交付金錢、資金流以扶養王○○」之事實，且並無清楚交代被上訴人未盡舉證責任乙事，亦未針對王○立有交付金錢、資金流以扶養王○○之事實予以調查之。退步言，縱然兩願離婚書有效（此乃假設語氣）及依民法第1116條之2規定，僅能證明王○立在「法律上」有扶養王○○之義務，不表示王○立「實際上」有扶養王○○之事實，原判決該等論述，嚴重混淆「法律上之義務」與「實際上有無扶養之事實」兩層次。故原判決從「王○立有法律上扶養王○○之義務」大幅度跳躍的推論「王○立實際上有金錢扶養王○○之事實」，毫無任何證據佐證，當屬嚴重邏輯混淆，已構成嚴重判決理由矛盾！於此，原判決之論述，違反稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定及本院75年度判字第681號判決意旨，按行政訴訟法第243條第2項第6款規定，有嚴重漏未審酌、判決理由矛盾與不備。退萬步言，縱使被證1至3有證據能力（此乃假設語氣），依被證1顯示，王○立收入從99至101年間，每年均超過30％的幅度大幅銳減，100年度申報前一年度（即99年）收入為：84萬元（○○公司60萬元＋○○○○有限公司24萬元）；101年度申報前一年度（即100年）收入為：55萬1,450元（○○工程股份有限公司48萬1,450元＋○○公司5萬元＋○○○○有限公司2萬元），102年度申報前一年度（即101年）收入為：31萬6,294元。王○立100年度收入，相較於99年度，短少28萬8,550元，即少了高達34％的收入；其101年度收入，相較於100年度收入，短少23萬5,156元，即少了高達42.6％的收入；如101年度與99年度收入相較，更短少52萬3,706元，即少了高達62.3％的收入。王○立從101年全年收入僅有31萬6,294元（上訴人誤載為31萬0,924元），平均1個月僅有2萬5,000元，連養活自己都有問題，何況是扶養其子王○○？由被證1數據資料顯示，上訴人已經需要獨力扶養其子，更因為其子過動症、學習障礙，而需送出國至加拿大留學高中，為籌措出國高額學費、生活費，上訴人在101年10月不得已而賣出系爭房地。原審顯然忽略王○立收入大幅度銳減趨勢，完全曲解該數據，罔顧經驗法則、論理法則，而有判決理由矛盾、不備，更違反發回判決意旨，及行政訴訟法第133條、第260條第3項、第189條第1項，原判決構成同法第242條「判決違背法令」等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院更為審理。
六、本院查：㈠行為時特種貨物及勞務稅條例（特銷稅條例）第1條規定：
「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第l款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：
一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」104年1月7日修正公布之同條例第5條規定：「（第1項）第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。（第2項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭房地於上訴
人持有之101年7月6日至同年9月15日期間，確有出租他人之事實，自不符合行為時特銷稅條例第5條第1款所定非屬特種貨物要件；且上訴人早在其子王○○尚未入師大附中國中部就學之前，即規劃出售系爭房地，且於其子開學未滿2月，尚在熟悉適應學習環境之際，即覓得願以其所出價格購買系爭房地之買主，則其所稱因其子有學習障礙，必須出國就學，為籌措學費，始迫不得已出售系爭房地云云，顯難採信；上訴人前夫王○立係在102年之後，始因所任職公司發生財務危機，致未能正常領取薪資，並於同年6月間申領勞工保險老年給付，故王○立在上訴人於101年10月間立約出售系爭房地時，並無上訴人所稱因公司倒閉失業，致上訴人必須獨力扶養王○○之情事，上訴人主張其係因王○立無資力履行對王○○之扶養義務，致須出售系爭房地以籌措王○○之學費，故非屬短期投機行為云云，亦難採取，故被上訴人認上訴人持有系爭房地未滿1年即予出售，而對上訴人核定補徵特銷稅1,500,000元，及駁回上訴人之復查申請，並無違法等語為由，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人所提撤銷訴訟。經核其認事用法均無不合，且已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按原判決係引據上訴人及其前
夫王○立於100至102年度之綜合所得稅申報資料，該等所得額係分別於翌年即101年、102年、103年之5月申報（所得稅法第71條第1項參照），此觀其申報核定通知書記載「所得資料存放位置」及所屬「年期」自明（原審卷第30至35頁），上訴意旨卻謂上開所得資料係歸屬99至101年度，容有誤會，合先敘明。而依稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」迨行政訴訟中雖應由法院依職權調查證據，但稽徵機關對於系爭課稅要件事實及其相關之租稅減免要件事由仍負有證明責任或協力義務，且其稅捐主管機關的角色並未改變，除基於訴訟當事人地位平等原則，不得再以罰鍰處分權或聲請搜索票實施搜查，強制取得證據資料外，其他主管機關的職權依然存在，包括任意性的證據蒐集，自得依上開規定調查系爭課稅相關之證據資料，以協助法院釐清事實。本件被上訴人係因上訴人於本件訴訟中，主張其因前夫王○立經濟狀況不佳，無力扶養其子王○○，方出售系爭房地，並非短期炒作房地產，而提出稽徵機關職權上所保存之綜合所得稅申報核定通知書存根聯、全國財產稅總歸戶財產查詢清單，及向戶政主管機關調取戶籍資料作為反證，揆諸前開規定及說明，於法並無不合，要無取得過程違法或侵害上訴人與王○立隱私權之情事，上訴人指稱該等資料不具證據能力，洵非可採。
㈣次按行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，
固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，雖應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照），法院窮盡調查證據之能事（行使闡明權令兩造聲明證據或自行依職權調查），最後仍無法對課稅要件事實的存在獲得確信的心證時，應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關，惟租稅構成要件事實如已獲得證明，納稅義務人另提出新的抗辯事實以阻止或反對租稅債權之成立者，則應由其對該抗辯之主張，負證明責任。尤其對於租稅減免要件事由，倘有不明，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。
㈤特銷稅條例第5條於104年1月7日修正公布時增訂第1項第12
款：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：…十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」及第2項「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」揆其立法理由，乃鑒於除原條文第1項第1款至第11款規定的情形外，「現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有一戶原符合第1項第1款規定之房地，婚後出售其中一戶房地時，已不符合該款僅持有一戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，爰增訂第1項第12款概括規定，以資周全。」及「為使本條例本次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第1項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2項，定明該款之適用情形，以資明確。」準此，對於上開修正條文施行時尚未核課確定案件，稽徵機關如已查明課徵標的係持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，且不符合行為時特銷稅條例第5條第1款所定非屬特種貨物要件，而納稅義務人另主張其具備同條第1項新增第12款「確屬非短期投機」之免徵特銷稅要件者，經法院調查證據之結果，無法對該免徵要件事實的存在獲得確信的心證時，揆諸前開說明，即應認定該免徵要件事實為不存在，而將其不利益歸於納稅義務人。
㈥又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決
理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決已論明上訴人主張係因其子王○○有學習障礙，必須出國就學，及因前夫王○立無資力履行對王○○之扶養義務，始迫不得已出售系爭房地以籌措王○○之學費，故非屬短期投機行為等情，為不足採信，詳如上述，經核並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。且稽諸上訴人於原審主張及提出之事證，可知其係於101年7、8月間即告知李○○，其將攜帶其子王○○出國就學（原審卷第47頁），又王○○曾取得加拿大國核發自2010年3月9日至同年12月5日有效之IMMIGRANTVISA（移民簽證，原審卷第57頁），足見上訴人早在其子王○○尚未入師大附中國中部就學之前，即已規劃送其子王○○至加拿大就學，然其猶於101年5月26日與訴外人方○○訂約，以8,800,000元向方○○購買系爭房地，並於同年7月6日完成所有權移轉登記，其中自備款1,760,000元，向銀行抵押貸款7,040,000元（原處分卷第34、35頁），旋於101年8月18日對系爭房地承租人李○○傳送簡訊，詢問：「如果可以我是否可安排妳方便的時間，讓買方看屋」等語（參見原審法院前審卷第87頁），嗣於王○○甫入學不過1月餘之際，即在101年10月21日與訴外人朱○○訂約，出售系爭房地，可見上訴人未直接將其有限資金用於籌辦其子王○○出國就學事宜，反投資於房市，並於不到五個月的時間即抽出，賺取買賣差價，縱令其最後出售系爭房地係為籌措學費，亦難以令人相信其短期進出房市未含有投機性質，揆諸前開規定及說明，即應認定「確屬非短期投機」之免徵特銷稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於上訴人。至於上訴人於原審所提出其前夫王○立之聲明書，除原判決所引述：王○立係於101年1月經原任職之○○公司以資金緊縮為由資遣後，於同年3月間進入○○公司，惟○○公司於101年發生財務危機，致102年2月起薪資延遲發放，5月則完全未領到薪資等語外，係謂：「102年5月起原本不穩定的工作，更因失業完全沒有收入，因此再次與前妻商量請求代為支付房屋貸款及兒子國內外的生活及就學費用…」，並強調「本人為兒子監護人，但雙方必須共同承擔撫養責任」等語（參見原審卷第148頁），並未敘述其於102年5月以前全未實際支付王○○的生活及就學費用，上訴意旨主張王○立已在原審出具書面嚴正否認有資金扶養王○○云云，容有誤會，則原判決認定王○立在上訴人於101年10月間立約出售系爭房地時，並無上訴人所稱因公司倒閉失業，致上訴人必須獨力扶養王○○之情事等情，尚無違背論理法則與經驗法則。另關於臺北、加拿大兩地物價及教育費差異如何，無法解構前揭上訴人以其有限資金短期進出房市，賺取差價，涉及投機之事實，自無論究之必要，上訴意旨無非以其主觀歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，均無可採。
㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
書記官 楊 子 鋒