最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第743號上 訴 人 吳志毅訴訟代理人 黃旭田 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年6月1日臺北高等行政法院105年度訴字第1652號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國96、97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其利用股權形式移轉之安排，規避源自復盛股份有限公司（下稱復盛公司）營利所得，併同配偶各該年度短漏報取自其他公司營利所得，乃分別歸課核定96、97年度綜合所得總額新臺幣（下同）58,263,814元及13,134,952元，補徵稅額9,158,719元及270,527元，並分別處罰鍰4,556,708元及113,144元。上訴人不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）104年度訴字第443號判決駁回上訴人之訴及本院105年度判字第143號判決上訴駁回而告確定。其後，上訴人於105年6月20日向被上訴人申請核發96年度起迄今之欠稅資料、已繳納證明明細及剩餘欠稅明細，經被上訴人以105年6月23日財北國稅內湖綜所二字第1051608480號函復（下稱系爭函1）；上訴人復於105年7月5日及同年月15日申請重新核定96、97年度漏稅額、分60期按月由薪資扣抵並表明如未能如期繳納則由擔保品抵押扣除，經被上訴人以105年7月28日財北國稅內湖綜所二字第1050955839號函復（下稱系爭函2，即原處分1）。上訴人對系爭函1、2不服，提起訴願，嗣經財政部105年11月7日台財法字第10513949690號訴願決定不受理（下稱訴願決定1）；又上訴人96、97年度綜合所得稅行政救濟確定之本稅及罰鍰分別為9,158,719元、270,527元及4,556,708元、113,144元，因無力1次繳清，於105年8月2日檢具綜合所得稅分期繳納稅款申請書，申請不加計利息、分60期按月由薪資扣抵繳納及重新核定96、97年度罰鍰，經被上訴人以105年8月12日財北國稅內湖綜所二字第1050956417號函否准其部分申請（下稱原處分2）。上訴人不服，提起訴願，經財政部105年11月7日台財法字第10513953610號訴願決定駁回（下稱訴願決定2）。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：被上訴人未經核定即認定上訴人欠稅未繳，顯有違誤。公司整體之投資判斷與稅捐稽徵機關之見解產生歧異，卻需由個別投資人承擔逃漏稅捐之鉅額處罰結果，明顯悖離一般民眾所理解之法律。若以行政院主計總處所公布「104年家庭收支調查結果綜合分析」所列每戶可支配所得平均數964,895元作為比較基礎觀之，上訴人於欠缺可責性且根本毫無預期之狀況下，還需花費近5年之時間，始能清償不含補稅之裁罰金額，嚴重影響上訴人及其家庭生活，並侵害人性尊嚴之生存最低條件所需，實有違反比例原則。況由本件納稅義務人欠稅復查表，可證上訴人當時並未欠稅，且上訴人並未收到錢卻要繳稅，有違憲法第15條保護財產權之規定，故上訴人以105年7月5日、7月15日、8月2日申請書，依行政程序法第128條規定請求程序再開，及分期繳納96年度、97年度之補稅及罰鍰等語，聲明請求判決：1.訴願決定1、2及系爭函1、原處分1、2均撤銷。2.被上訴人應依上訴人105年6月20日申請書之申請，作成提供96年起至申請日止之欠稅資料、繳納證明及剩餘欠稅等明細之行政處分。3.被上訴人應依上訴人105年7月5日、7月15日及8月2日申請書之申請，作成准予就96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰處分重開行政程序之行政處分。4.被上訴人應撤銷上訴人96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰處分。5.被上訴人應依上訴人105年7月5日及7月15日申請書之申請，作成准許上訴人分60期繳納96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰之處分。6.被上訴人應依上訴人105年8月2日申請書之申請，作成准予上訴人分60期繳納96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰並免計利息之處分。
三、被上訴人答辯略以：㈠系爭函1係針對上訴人申請查詢欠稅資料、繳納證明及剩餘欠稅等明細事項所為之函復，另將行使質權通知書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書一併寄交上訴人，並告知逾期未繳之相關法律效果。系爭函2則係更正計算錯誤之行政救濟利息，並告知上訴人申請分期繳納之相關規定及檢送申請書供參，均屬稅捐稽徵機關對於納稅義務人請求事項所為之單純事實敘述或法規理由說明，並非行政處分，上訴人對之提起訴願，程序自有未合，訴願決定1不受理尚無違誤。又上訴人96、97年度綜合所得稅及罰鍰事件，經被上訴人核定及裁罰後，遞經上訴人循序提起復查、訴願及行政訴訟而告確定在案，相關訴訟標的屬原確定判決意旨範圍，法院及當事人自應受原判決既判力之拘束。㈡另被上訴人參與分配獲配稅款日期為101年9月19日，故行政救濟利息應加計至101年9月18日止，經重新核算後應核減1,444元，即96年度綜合所得稅行政救濟利息應更正為394,087元、原處分2所載欠稅總額應更正為4,973,447元，又原處分2已依財政部98年6月18日台財稅字第09804545380號函釋（下稱財政部98年6月18日函）規定可核准之最高分期期數，核准上訴人96、97年度補稅及罰鍰各分期繳納，前開更正行政救濟利息尚不影響原核定之分期期數。被上訴人向臺灣新竹地方法院登記債權聲明參與分配，於101年9月19日受配清償稅款計492,131元，尚非未審先判，上訴人顯係對法律之誤解。又納稅義務人因故申請分期繳納，因公法債權之清償期已屆至，其延遲繳稅獲有消極利益，為兼顧租稅法律主義與公私益衡平原則，理應加計利息，否則對依法定期限1次繳納全額罰款者，即有失衡平等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人於105年6月20日向被上訴人申請核發96年度起迄今（申請日）之欠稅資料、已繳納證明明細及剩餘欠稅明細等資料，非屬行政訴訟法第5條第2項所謂依法申請之案件，被上訴人以系爭函1復上訴人，核其性質屬觀念通知，系爭函1並未對上訴人之公法上權利或法律上之利益發生具體的法律效果，自非行政處分，上訴人不得對之提起課予義務訴訟。訴願機關就該部分為不受理之決定，亦無不合。上訴人就此部分逕行提起課予義務訴訟，即欠缺訴訟要件，且因無從補正，應予駁回。㈡上訴人及其配偶96及97年度綜合所得稅案，經被上訴人查得其利用股權形式移轉之安排，規避源自復盛公司營利所得，併上訴人配偶96及97年度短漏報取自其他公司營利所得，經被上訴人分別歸課核定96及97年度綜合所得總額58,263,814元及13,134,952元，補徵稅額9,158,719元及270,527元，並分別處罰鍰4,556,708元及113,144元。上訴人不服，申經復查及訴願，均遭駁回，並經原審104年度訴字第443號判決上訴人之訴駁回，復遭本院以105年度判字第143號判決上訴駁回而告確定。是就上訴人96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰處分，其既已於法定救濟期間內，提起行政訴訟，且經本院判決確定，顯非因法定救濟期間經過而確定，本無行政程序法第128條申請程序重開規定之適用。㈢上訴人雖主張其105年7月5日、7月15日及8月2日申請書，所提及「申請繳納金額重新核定」等語，係請求被上訴人作成准予就
96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰處分重開行政程序之行政處分，惟其究竟係依行政程序法第128條第1項何款事由，主張行政程序重開，並未於前揭申請書載明，顯不符合行政程序重開要件。原處分1、2及該部分訴願決定1、2未就上訴人所主張「申請繳納金額重新核定」部分是否符合重開行政程序要件為處理，固有未洽，然因上訴人前開主張，與行政程序法第128條規定不合，其申請程序重開，於法未合，被上訴人雖未為處理，惟實質上等同否准上訴人重開行政程序之申請，故駁回結論並無不同。上訴人訴請1.訴願決定1、2及原處分1、2關於此部分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人105年7月5日、7月15日及8月2日申請書之申請，作成准予就96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰處分重開行政程序之行政處分。3.被上訴人應撤銷上訴人96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰處分等，均為無理由，應予駁回。㈣上訴人曾於103年9月提供華南商業銀行（下稱華南銀行）定期存單4紙9,650,000元作為塗銷禁止處分之擔保品，且所餘欠稅款達9,786,741元，被上訴人考量其1次繳納稅捐尚有困難，原處分2依稅捐稽徵法第26條、第49條及財政部98年6月18日函和財政部98年7月13日臺財稅字第09804545500號函（下稱財政部98年7月13日函）所訂之分期繳納作業原則，酌情同意96年度補徵稅款及罰鍰加計利息分24期繳納，97年度補徵稅款及罰鍰加計利息分6期繳納，尚無不合。又被上訴人亦以106年4月18日財北國稅內湖綜所二字第1060953180號函（下稱106年4月18日函）將原處分1（即系爭函2）、原處分2說明欄為更正如下：原處分1說明二之行政救濟利息原為395,531元，被上訴人重新核算後應更正為394,087元；原處分2說明四（一）欠稅總額原為4,974,890元，應更正為4,973,447元（即原本未繳納之本稅4,579,360元+更正後行政救濟利息394,087元）等情。綜上，上訴人申請分期繳納乙節，原處分2已依財政部98年6月18日函規定可核准之最高分期期數（稅款未滿20萬元，得分2至6期）（稅款在100萬元以上，未滿500萬元，得分2至24期），核准上訴人96年度補稅4,973,447元及罰鍰4,556,708元可各分24期繳納；97年度補稅143,442元及罰鍰113,144元可各分6期繳納，前開更正行政救濟利息尚不影響原核定之分期期數。㈤依稅捐稽徵法第38條規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。又依稅捐稽徵法第49條但書規定，稅捐稽徵機關於該行政救濟程序終結時，填發罰鍰繳款書通知納稅義務人繳納時，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，固免予加計利息。惟若罰鍰處分業已確定，納稅義務人因故申請分期繳納，因公法債權之清償期已屆至，其延遲繳稅獲有消極利益，為兼顧租稅法律主義與公私益衡平原則，理應加計利息。㈥上訴人於105年7月5日及7月15日申請書，亦有請求被上訴人就其96及97年度補稅及罰鍰應作成分期繳納之處分，系爭函2雖未予處理，然上訴人既已踐行訴願程序，參酌改制前行政法院81年9月份庭長法官聯席會議決議及76年度判字第1848號判決意旨，無庸再行訴願程序，再因原處分2已就前開請求予以審酌，即已符合訴願法第82條第2項之情形，是原處分1及該部分訴願決定1雖未就上訴人所主張分期繳納補稅及罰鍰部分為處理，固有未洽，然因上訴人前開主張，業經原處分2予以審酌決定，訴願決定2亦就此部分為駁回其訴願，原審自應併就上訴人前開105年7月5日及7月15日申請分期繳納之請求為實體審理，因此原處分1及該部分訴願決定1固於法未合，惟駁回結論並無不同；至系爭函1並非行政處分，上訴人不得對之提起課予義務訴訟，是系爭函1及該部分訴願決定1部分，本應以起訴不備要件予以裁定駁回，惟原審考量為期卷證合一，並避免裁判矛盾，爰併以判決駁回等語，因將訴願決定1、2及原處分1、2均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：財政部98年6月18日函之分期規定，係以金額作為認定期數之依據，不同稅款之最高分期期數不同，其中稅款100萬元以上未滿500萬元者，得分2至24期，而稅款在500萬元以上者，得分2期至36期。是以，在稅捐稽徵法第26條與財政部98年6月18日函規範下，主管機關依據稅款數額與納稅義務人之財務情形得選擇適當之分期期數作成處分，於稅捐稽徵法所訂之3年期限內，對於分期期數之認定具有裁量權。而財政部98年6月18日函和財政部98年7月13日函，雖係主管機關為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，仍得在例外情形時，於母法授權範圍內就個案判斷，不受裁量標準之限制。因此，原處分機關作成分期期數之認定時，除稅款數額外，尚須衡酌納稅義務人之收入來源、收入數額及稅款之於納稅義務人資力比例之高低，於個案中為具體之判斷。上訴人96年度補稅欠稅額為4,973,447元及罰鍰4,556,708元、97年度補稅欠稅額143,442元及罰鍰113,144元，其中96年度之欠稅額及罰鍰分別來看，離500萬元之標準已極為相近，該年度欠稅額與罰鍰加計後之總金額更是遠高於500萬元，然原處分2依據財政部98年6月18日函及財政部98年7月13日函之規定，因其欠稅額與罰鍰均未達500萬元，而認定其最高分期期數為24期，惟納稅義務人之全部資力有限，不因原處分機關分別認定欠稅與罰鍰之分期繳納期數，即有不同之經濟狀況得以分別負擔，是以，基於納稅義務人之經濟困難性，應依「應負擔之總額」酌定分期期數。況24期之分期處分與稅捐稽徵法所定最高分期期數36期，得分攤之期數相差12期，對於上訴人影響甚鉅，使其難以兼顧個人生活基本需求，核與稅捐稽徵法第26條修法精神及財政部上開2函體恤納稅義務人財務困難之宗旨有違，其未依據母法授予之裁量權，就個案之特殊情形於裁量範圍內為合於法規之決定，顯有裁量怠惰之瑕疵，且違反行政程序法第7條比例原則，原處分2自有違法。準此，原判決肯認原處分機關之裁量判斷適法，自有判決適用法律不當之違法。再者，原判決對於上訴人反覆指摘原處分2違法之理由未說明何以不足採，亦有判決不備理由之違法等語，並聲明請求原判決廢棄並發回原審更為審理。
六、本院經核原判決之結論尚無不合。茲就上訴理由再補充論述如下：
(一)按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條定有明文。
前揭規定係針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。準此，行政程序重開之要件如下：（一）處分之相對人或利害關係人得提出申請；（二）須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；（三）須具備行政程序法第128條第1項所列之各款事由；（四）申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；（五）應自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年內提出。而行政程序重新進行之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，即無第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆為新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。又上述行政程序法第128條固係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定；惟行政處分提起行政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇。至依行政程序法第128條第1項但書：「但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限」之規定，固得認本條所規定得請求重開行政程序之確定行政處分，非僅限於未循一般行政救濟程序為救濟者，然尚無從據之而排除上述本於確定判決既判力理論於本條之適用。
(二)原判決就此部分已敘明上訴人及其配偶96及97年度綜合所得稅，經被上訴人查得其利用股權形式移轉之安排，規避源自復盛公司營利所得，併上訴人配偶96及97年短漏報取自取他公司營利所得，經被上訴人分別歸課核定96及97年度綜合所得總額58,263,814元及13,134,952元，補徵稅額9,158,719元及270,527元，並分別處罰鍰4,556,708元及113,144元。
上訴人申請復查及提起訴願，均遭駁回，嗣提起行政訴訟，並經原審以104年度訴字第443號判決上訴人之訴駁回，復遭本院於105年3月31日以105年度判字第143號判決上訴駁回確定在案，為原判決依法確定之事實。是可知上訴人前揭96及97年度綜合所得稅事件，業經本院為實體判決確定。上訴人主張其依行政程序法第128條第1項規定申請行政程序重開，自須符合該條規定之要件始有第一階段准許行政程序重開之情。惟上訴人就本件申請行政程序重開，依其書狀內容，並未表明係依行政程序法第128條第1項何款事由予以主張，茲經原審審理時，表明略以伊並沒有收到錢，為何要繳稅，係依憲法第15條對人民財產權之保障等語。據上，原判決認定上訴人並未說明係依行政程序法第128條第1項何款規定為本件行政程序重開之申請，顯不符合行政程序重開要件，乃屬於法不合之結論，核與卷證資料相符，亦無違證據法則及論理法則，於法並無違誤。是以，原判決因認原處分1、2及該訴願決定1、2，雖未就上訴人主張申請繳納金額重新核定是否符合行政程序重開要件為處理，固有未洽；惟因其實質上等同否准上訴人此部分所請，故駁回結論，並無不合，而認上訴人訴請訴願決定1、2及原處分1、2關於此部分撤銷；被上訴人應依上訴人105年7月5日、7月15日及8月2日之申請，作成准予就96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰處分重開行政程序之行政處分；被上訴人應撤銷上訴人96、97年度綜合所得稅補徵稅額及罰鍰處分等，均為無理由，於法並無違誤。上訴意旨猶認原判決此部分違背法令云云，洵不足採。
(三)次按現行（即104年1月14日修正公布）之稅捐稽徵法第26條規定：「（第1項）納稅義務人因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3年。（第2項）前項天災、事變、不可抗力之事由、經濟弱勢者之認定及實施方式之辦法，由財政部定之。」（104年1月14日修正前之規定為：「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3年。」）其立法理由為「基於避免鉅額稅賦反而新增社會問題之風險，民眾長期欠稅亦非財政機關所樂見，故原條文第1項增訂民眾實際經濟需要之規定。增訂第2項『前項天災、事變、不可抗力之事由、經濟弱勢者之認定及實施方式之辦法，由財政部定之。』」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本稅另有規定者外，準用本稅有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」又依稅捐稽徵法第26條第2項授權訂定之納稅義務人申請延期或分期繳納稅捐辦法第2條規定：「本法第26條所稱天災、事變、不可抗力之事由、經濟弱勢者，其認定方式如下：天災、事變、不可抗力之事由：指震災、風災、水災、旱災、寒害、火災、土石流、海嘯、瘟疫、蟲災、戰爭、核災、氣爆，或其他不可預見、不可避免之災害或事件，且非屬人力所能抗拒者為限。經濟弱勢者：指納稅義務人為社會救助法第4條第1項規定所稱低收入戶。」是由前揭規定可知，納稅義務人得依稅捐稽徵法第26條第1項規定向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納稅捐者，須於該法規定之要件下始得為之，而有關該條所規定之天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者之認定方式，亦於納稅義務人申請延期或分期繳納稅捐辦法第2條所明定。復按「主旨：納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內1次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，申請加計利息分期繳納者，稽徵機關得依說明二所述原則辦理。說明：受理旨揭納稅義務人申請以加計利息分期繳納方式繳清稅款，請依下列原則辦理：（一）適用對象及條件（註：依財政部98台財稅字第09804545500號函說明一（一）、（二）規定辦理）。（二）申請期限及方式：納稅義務人應於上述應納稅款規定繳納期間內，檢附申請書及相關證明文件，具體敘明無法1次繳清稅款之原因及聲明同意加計利息，向管轄稽徵機關提出申請，並以1次為限。（三）分期之期數：1.稅款未滿20萬元，得分2至6期。……3.稅款在100萬元以上，未滿500萬元，得分2至24期。4.稅款在500萬元以上，得分2至36期。（四）利息之計算方式：經核准分期繳納之稅款，應自該項稅款原訂繳納期間屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依原訂繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（五）逾期未繳納之處理：經核准分期繳納之案件，如任何一期應納稅款未如期繳納者，稽徵機關應就未繳清之餘額稅款，發單通知納稅義務人限10日內1次繳清。」「主旨：修正及補充98年6月18日台財稅字第09804545380號函規定。說明：旨揭規定之適用對象及條件修正如下：……（二）個人：綜合所得稅應納稅款繳納期間屆滿之日前一年內，有下列情形之一者：1.依就業保險法領取失業給付。2.依就業保險法領取職業訓練生活津貼。3.依內政部訂定『工作所得補助方案』領取工作所得補助金。4.依內政部訂定『馬上關懷急難救助作業要點』領取關懷救助金。
5.無薪休假日占當月原應工作日2分之1以上之月份達2個月。6.其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內1次繳清綜合所得稅應納稅款，經稽徵機關查明屬實；其應納稅款在新臺幣100萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。（三）所稱相當擔保，係指相當於應納稅款金額之下列擔保品：
1.黃金、外幣及核准上市之有價證券，其擔保價值依『黃金外幣及上市有價證券作為擔保品計值辦法』規定計算。……依旨揭原則辦理之案件，其徵收期間無稅捐稽徵法第23條第2項規定之適用，核准分期繳納之案件，應注意避免發生逾徵收期間情事。」分經財政部98年6月18日函及98年7月13日函發布在案。查上揭2份函乃財政部本於主管機關地位，就有別於104年1月14日修正前稅捐稽徵法第26條規定申請分期繳納稅款之特殊情況，規範納稅義務人關於申請加計利息分期繳納所得稅作業原則，並非稅捐稽徵法第26條之裁量規定。核係考量納稅義務人因客觀事實發生財務困難之情形，無法於繳納期間內1次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，而由稽徵機關對於確有繳稅困難之納稅義務人，於未損及國家稅收前提下，增加得准予納稅義務人就已發生之稅捐債務申請分期繳納稅款之途徑，協助該有繳納困難之納稅義務人，以兼顧租稅法律主義與公私益衡平原則。又上揭98年發布之2份財政部函既非就104年1月14日修正前、後之稅捐稽徵法第26條規定為釋示，自無限縮該規定之適用對象或增加其所無條件可言；又因係對人民授與利益，非干涉人民自由權利，或設定或加重法律所無之義務，亦無限制人民不得依稅捐稽徵法第26條規定之要件及相關程序行使其權利，自得作為規範納稅義務人申請分期繳納稅捐之準據。該等函釋斟酌其規範目的，對於得適用對象之資格要件、分期繳納內容及程序上之事項，予以規定，對於發生財務困難之納稅義務人放寬，在符合一定之要件時申請分期繳納，納稅義務人據以申請，自應依照其規定。
(四)原判決就此部分業已敘明上訴人曾於103年9月提供華南銀行之定期存單4紙作為塗銷禁止處分之擔保品，且其所餘欠稅，被上訴人考量其1次繳納稅捐尚有困難，原處分2乃依前開分期繳納作業原則，酌情同意96年補徵稅款及罰鍰加計利息，分24期繳納；97年度補徵稅款及罰鍰加計利息，分6期繳納，尚無不合，被上訴人亦將原處分1、原處分2說明欄予以更正等情，有被上訴人106年4月18日函在卷可按，則上訴人申請分期繳納，原處分2已依前揭財政部98年6月18日函規定可核准之最高分期期數（稅款未滿20萬元，得分2至6期；稅款在100萬元，未滿500萬元，得分2至24期），核准上訴人96年度補稅4,973,447元及罰鍰4,556,708元，可各分24期繳納；97年補稅143,442元及罰鍰113,144元，可各分6期繳納，前開更正行政救濟利息不影響原核定之分期期數等情，經核與上揭2份財政部函規定相符。參諸上揭2份財政部函意旨，考量納稅義務人因發生財務困難，不能於繳納期間1次繳清稅款，故就適用對象及條件、申請期限及方式、分期之期數及利息之計算方式等予以規定。而關於分期之期數部分，亦以每筆稅款金額，依欠稅金額多寡訂定不同之分期期數，予以協助繳納稅款，可認稽徵機關係就納稅義務人之個案情形予以斟酌訂定。是被上訴人依此就上訴人實際狀況予以裁量每筆稅款應分期之期數，已審酌其欠稅款之金額後始為決定，且查該審酌結果，均酌定以上訴人各該筆欠稅額之最高分期數，即已兼顧上訴人之個案情形為妥適之裁量，核無上訴人所指裁量怠惰或違反行政程序法第7條比例原則情事。又如前所述，上揭2份財政部函非就稅捐稽徵法第26條規定所為之釋示，原判決對此固有誤認，惟與判決結果並無影響，併此指明。上訴意旨據以指摘被上訴人所為酌定分期之期數與稅捐稽徵法第26條修法精神及上揭2份財政部函有違，並認原判決關於此部分有適用法律不當之違法暨判決不備理由之違背法令云云，為其一己主觀歧異之法律見解，乃無足採。
(五)至上訴人其餘上訴理由，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審已論斷者，泛言未論斷，或以無關判決結果事項，對原判決為指摘，均無可採。
(六)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 12 月 24 日
書記官 蔡 健 忠