最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第745號上 訴 人 曾義經訴訟代理人 李宣毅 律師
莊家亨 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國105年11月30日臺中高等行政法院105年度訴字第256號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母曾香（下稱贈與人）於民國99年9月30日及100年4月12日將所有坐落南投縣○○市○○段420、421、422及423地號等4筆公共設施保留地（下稱系爭土地）之應有部分贈與上訴人及贈與人之孫曾盈通、曾祈洽等3人，已據被上訴人所屬南投分局（下稱南投分局）依其申報核發贈與稅免稅證明書在案。嗣南投分局查得贈與人形式上雖贈與公共設施保留地免徵贈與稅，但實質上則係贈與應稅之系爭土地徵收補償費，乃依實質課稅原則，就上訴人等3人於100年12月9日領取之土地徵收補償費新臺幣（下同）35,970,556元，核認為贈與，併計前次贈與額5,100,238元後，核定贈與人100年度贈與總額41,070,794元，贈與淨額35,527,331元，應納稅額3,552,733元，因贈與人已死亡，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第7條規定，按受贈財產之價值比例計算應納稅額，以全體受贈人為納稅義務人，核定上訴人應納稅額1,358,551元，作成104年5月22日贈與稅核定通知書（案號：Z0000000000000號）檢附應納金額附表（下稱原處分），寄存送達予上訴人。上訴人逾法定救濟期間未申請復查，南投分局在原處分確定後，於104年12月14日依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署彰化分署（下稱彰化分署）以104年度贈稅執特專字第59183號執行案件辦理執行程序。執行程序中，上訴人主張上開執行名義即原處分具有得撤銷之違法事由，依行政訴訟法第307條提起債務人異議之訴，經原審法院105年度訴字第256號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人因未收受原處分，致遲誤提起行政爭訟，被上訴人認上訴人應納稅額為1,358,551元，係以錯誤之事實基礎為依據，亦非以贈與時之時價核算，且原處分漏未記載裁罰之法令依據，被上訴人以違法行政處分逕送強制執行，實有違誤，依行政訴訟法第307條前段、強制執行法第14條第2項規定，並參諸本院101年度判字第629號判決、97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議意旨，上訴人自得於強制執行程序終結前提起本件債務人異議之訴。㈡贈與人將系爭土地其中之423地號土地贈與上訴人，因該地號土地本屬農業用地，贈與時亦係作農業使用，依農業發展條例第38條第2項、遺贈稅法第20條第1項第5款規定免徵贈與稅，被上訴人以農地被公告徵收為由，認定其非贈與客體，事後之徵收補償價反為贈與客體，顯然增加法律上所未規定之租稅義務。㈢贈與人於99年10月19日即已將系爭土地中之423地號土地移轉登記予上訴人（權利範圍：1084/5000），應稅財產價值應以贈與時之土地時價為據，被上訴人逕以土地徵收補償費核課贈與稅，容有違誤。又依遺贈稅法施行細則第5條規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課，以受贈人為納稅義務人，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之，原處分認定贈與日期為100年12月9日，似以土地徵收補償費發放時認定為贈與日期，則本件應課徵贈與稅之標的為何？原處分認定贈與日期之依據為何？實有待被上訴人進一步說明。原處分既有如上違誤之處，被上訴人自無據此違法之行政處分逕送強制執行等語。並聲明：彰化分署104年度贈稅執特專字第59183號執行事件對上訴人之行政執行程序應予撤銷。
三、被上訴人則以：㈠贈與人於99年9月30日及100年4月12日將系爭土地贈與上訴人等，並於99年10月11日及100年4月13日向被上訴人所屬南投分局申報贈與稅。嗣南投分局以贈與人於99年4月21日出席「中興新村轉型為高等研究園區環境影響評估公開說明會暨地方說明會」及99年9月20日參加「中興新村高等研究園區用地取得協議價購會」時，依相關資料所載，即知悉其所有系爭土地將被以公告現值加4成價購或徵收，並已於100年12月9日領取土地徵收補償費13,755,000元。從贈與人99年9月20日知悉系爭土地將被價購或徵收，旋即申報贈與稅、申請核發贈與稅免稅證明書之事證以觀，贈與人形式上雖係贈與公共設施保留地，實質係贈與系爭土地徵收補償費，依稅捐稽徵法第12條之1規定，應就系爭土地領取之土地徵收補償費35,970,556元，核算贈與人100年度贈與稅應納稅額3,552,733元。因贈與人已死亡，依遺贈稅法第7條，以受贈人為納稅義務人，爰核定上訴人應納稅額1,358,551元，於法並無不合。㈡南投分局以104年8月10日中區國稅南投營所字第1040202095號函檢送100年度贈與稅繳款書及核定通知書各1份予上訴人等，該繳款書繳納期限因改課受贈人展延自104年8月26日至104年10月25日，上訴人應納稅額繳款書並於104年8月13日寄存南投中興郵局，已合法送達在案。上訴人於繳納期限屆滿30日後仍未繳納稅款，亦未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而告確定，南投分局於104年12月14日依同法第39條規定移送執行，並無違誤。另本案依遺贈稅法第7條第1項第3款規定改課受贈人贈與稅，其中曾祈洽及曾盈通2人不服，循序提起訴願，業經訴願決定駁回等語，資為抗辯。並聲明：駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠行政執行雖非不得準用強制執行法相關規定，但以該規定與公法事項之性質不相牴觸者為限。又主張行政處分違法致權益損害者，得利用行政救濟程序提起行政爭訟，排除該行政處分之規制效果（包括執行力在內），則強制執行法所稱執行名義成立前有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，顯然不包括主張原處分違法之情形在內。至於受處分人爭執行政執行欠缺執行名義要件，僅得資為聲明異議之事由，無從據以準用強制執行法第14條第1項或第2項規定，提起債務人異議之訴。㈡上訴人爭執原處分漏未記載裁罰法令依據、本件贈與符合免徵贈與稅之要件、被上訴人計算贈與財產總額基準有誤等節，均屬指摘原處分違法應予撤銷之事由，應對原處分提起行政爭訟予以爭執，顯不該當強制執行法第14條第2項所稱債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，上訴人於原處分逾救濟期間後，準用強制執行法第14條第2項規定提起債務人異議之訴，請求判決阻卻原處分執行力，撤銷已為之行政執行程序，難認適法有據。㈢上訴人主張原處分未送達，致遲誤申請復查、訴願及行政訴訟乙節，核屬對行政執行程序是否欠缺執行名義要件之範疇，姑不論被上訴人係依法對上訴人以寄存方式送達原處分，不因上訴人未收受而影響合法送達之效力，況且上訴人此部分之爭執係屬對執行機關聲明異議之範疇，亦不能據為準用強制執行法第14條第2項提起債務人異議之訴得主張之事由等語，資為其論據。
五、上訴意旨略謂：㈠行政訴訟法第307條既無限制債務人異議之訴之種類，則就執行名義成立前有不成立、消滅或妨礙事由時，仍應准許提起。原判決認強制執行法所稱執行名義成立前有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，不包括主張原處分違法之情形，並援引本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議、101年10月份第1次庭長法官聯席會議決議為據，顯然不當限縮債務人異議之訴提起之要件，忽視上訴人救濟之權利，並錯誤援引本院上開決議，有判決適用法規不當之違背法令情事。㈡行政處分於一定期間內得提起訴願、行政訴訟請求有權機關予以撤銷，人民如未依限提起行政爭訟，或有其他原因，依法不得再為爭訟時，固具有形式存續力，然該行政處分既未曾經法院就實體上權利為實質審查，即無與確定判決同一效力，則就實體上權利義務關係之存否，後訴法院非不得就其實體內容為相牴觸之判斷。又行政機關作成一下命處分命相對人為一定數額之金錢給付，相對人未履行時，原處分機關雖得將其移送執行，但依行政訴訟法第307條、強制執行法第14條規定，得就此提起債務人異議之訴，藉此阻止強制執行之進行，此與行政處分之形式存續力有所不同，參諸本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議，上訴人自得於強制執行程序終結前提起債務人異議之訴，且依本院101年度判字第629號判決意旨，只要核課（包含稅捐裁罰）處分實際上未經行政救濟程序，即應給予當事人爭訟之機會，即使未即時利用前階段之行政救濟程序（對核課處分之復查及訴願制度），仍應許其引用稅捐實體法適用爭議為異議事由。原判決以系爭執行名義於行政處分作成前已經實質審查而發生實質規制效果，與債務人異議之訴規範不同，並無準用強制執行法第14條第2項提起債務人異議之訴救濟之必要，明顯不當限縮債務人異議之訴提起之要件，亦與本院所採見解歧異，顯有判決適用法規不當之違背法令之情等語。並聲明：原判決廢棄。彰化分署104年度贈稅執特專字第59183號執行事件對上訴人之行政執行程序應予撤銷。
六、本院查：㈠按行政訴訟法第307條規定：「債務人異議之訴，依其執行
名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」又「按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」「現行行政訴訟體系下之債務人異議之訴，係由債務人於強制執行程序終結前向行政法院提起，旨在排除執行名義之執行力。至於作為執行名義之行政處分本身是否違法之爭議，則係由受處分人向行政法院提起撤銷訴訟，對未形式確定之行政處分，尚得依法聲請停止執行，以為救濟，二者之制度目的及規範功能均屬有別。在行政處分是否違法之爭議，已有撤銷訴訟及停止執行制度作為權利保護方式下，當無再許受處分人以行政處分之違法事由提起債務人異議之訴，以免混淆並破壞行政訴訟權利保護機制。從而，行政處分之受處分人，於行政機關以該行政處分為執行名義之強制執行程序終結前，主張有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，而向行政法院提起債務人異議之訴，其所得主張之異議事由應以執行名義『成立後』之事由為限。本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議應予補充。」亦經本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠、107年10月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡本件依原判決確定之事實，被上訴人因認贈與人生前對上訴
人所為贈與之標的，形式上雖為系爭土地，實質上乃系爭土地之徵收補償費，由於贈與人已死亡，爰依遺贈稅法第7條規定，對上訴人及其他受贈人核課贈與稅，並核定上訴人應納稅額為1,358,551元，原處分於104年8月13日以寄存方式對上訴人送達，上訴人未於法定救濟期間內申請復查，南投分局遂於104年12月14日檢具原處分為執行名義移送彰化分署以104年度贈稅執特專字第59183號執行事件予以執行，上訴人因而提起債務人異議之訴以為救濟。惟依上訴人於原審之主張及其書狀所載，可知上訴人係以原處分漏未記載裁罰法令依據、贈與人贈與系爭土地符合免徵贈與稅之要件、被上訴人計算贈與財產總額基準有誤、被上訴人未能證明贈與人規避贈與土地徵收補償款稅捐等情事，資為其主張本件執行名義有消滅或妨礙債權人請求之異議事由。然上述事由均屬指摘原處分違法之事由，且該等事由於原處分作成前或作成時即已存在，非屬執行名義「成立後」之事由，依前揭規定及本院決議意旨，自不得據以提起債務人異議之訴。原判決以上訴人主張執行名義有消滅或妨礙債權人請求之事由，均屬指摘原處分構成違法應予撤銷之事由，不該當強制執行法第14條第2項所稱執行名義成立前有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，而認上訴人依行政訴訟法第307條準用強制執行法第14條第2項規定提起本件債務人異議之訴為無理由，駁回上訴人在原審之訴，所執理由雖有未洽，惟其結論則無違誤，仍應予以維持。上訴意旨謂依據本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議，上訴人得於強制執行程序終結前提起本件債務人異議之訴云云，核屬其一己之見解，不足為採。至上訴人所引本院101年度判字第629號、103年度判字第578號判決見解，均係在本院107年10月份第2次庭長法官聯席會議決議統一法律見解作成前就個案所為之歧異見解，上訴意旨，指摘原判決違反本院上開判決意旨而有違誤，亦不足採。
㈢綜上所述，原判決駁回上訴人所提債務人異議之訴，理由雖
有未當，結論並無違誤，仍應維持。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 張 國 勳法官 程 怡 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 12 月 24 日
書記官 莊 子 誼