最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第753號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 蔡佾璋被 上訴 人 陳騰翌上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年5月31日臺北高等行政法院106年度訴字第773號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之父被繼承人陳誠烈於民國71年8月12日死亡，遺有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（持分面積775.17平方公尺，下稱系爭土地），原經上訴人免徵地價稅在案。嗣上訴人辦理105年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之66板使字第2730號使用執照（65板建字第2236號建造執照）及66板使字第2454號使用執照（65板建字第2235號建造執照）申請範圍內之建築基地範圍所留設之法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，遂以105年3月8日新北稅板一字第1053557281號函核定，系爭土地自66年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間內之差額地價稅。嗣繼承人即被上訴人於105年11月29日繕具地價稅巷道用地減免申請書，以系爭土地係供公眾通行巷道使用向上訴人申請減免地價稅，上訴人經查系爭土地既屬上開使用執照申請範圍內建築基地屬應留設之法定空地，核與土地稅減免規則第9條規定不符，以106年1月10日新北稅板一字第1053596085號函（下稱原處分）否准所請。被上訴人不服，提起訴願。經新北市政府106年4月14日（案號：0000000000號）決定訴願駁回，被上訴人不服，遂提起行政訴訟。經原審法院106年度訴字第773號判決（下稱原判決）為「訴願決定及原處分均撤銷」之判決。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：系爭土地於民國91年前均為都市計劃外之地區（66年度板使字第2454、2730號使用執照之使用分區均標示為「都計外區」），自然適用土地稅減免規則第12條之規定，直至69年5月5日才修正法定空地不予免徵。上訴人以各種不當規則案例，強加徵收地價稅，違反憲法保障人民財產之意旨。又依據台北縣政府建設局使用執照存根66板使字第2454號（計37間）及66板使字第2730號（共34間）總計71間房屋，而被上訴人父親僅合建分屋6間，所佔比例為6/71，被上訴人父親應負擔8.4％，整體設施幾乎全由被上訴人父親負擔稅賦，亦即多負擔91.6%之地價稅，不符比例原則，凸顯稅賦不公平等語，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：系爭土地既屬66板使字第2730號使用執照及66板使字第2454號使用執照申請範圍內之建築基地，屬應留設法定空地，則應受行為時財政部（60)台財稅字第30267號令釋意旨仍應依法課徵地價稅之限制殆無疑義；又按現行土地稅減免規則第9條原規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，前經行政院以99年5月7日以院臺財字第0990019583號令修正為「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分不予免徵。」準此可知，不論修正前後，但書規定之空地，係指「法定空地」而言，應可認定，且均無免徵地價稅之適用。縱如被上訴人所述系爭土地已成巷道供公眾通行，惟系爭土地既屬前開建照執照申請範圍內之建築基地(法定空地），核與單純無償供公眾通行之道路用地有別，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得減免地價稅甚明，又每一年度土地應課以如何之地價稅，均應按各該年度之基礎事實及有效施行之法規以為準據，系爭土地既為建築基地範圍內之法定空地，此為一直存在之客觀事實，不論按行為時及現行法令規定均應按一般用地稅率課徵地價稅，核非法規溯及適用之結果，並無被上訴人主張違反法律不溯及既往原則，從而上訴人依土地稅減免規則第9條規定以系爭號函否准被上訴人免徵地價稅之申請並續核定系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決將訴願決定及原處分均撤銷，係以：（一）系爭新北市○○區○○段○○○○號土地，是重測○○○區○○○段番子園小段292-30地號，而292-30地號是分割自同小段292-3地號，該地號之部分土地供作改制前臺北縣政府工務局核發之66板使字第2730號使用執照（65板建字第2236號建造執照）及66板使字第2454號使用執照（65板建字第2235號建造執照）申請範圍內之建築基地，為留設之法定空地，即使地表現狀為無償供公眾通行之道路，依土地稅減免規則第9條但書，仍應課徵地價稅。但發生問題的是重測前後土地面積相距約30㎡（詳細數據之出處如附表所示）：①66板使字第2454號使用執照，使用3個地號：292-1地號：552.87㎡。292-3地號：282.50㎡。293-1地號：2210.00㎡。基地合計：304
5.37㎡。法定空地：759.49㎡（約25%）。②66板使字第2730號使用執照，使用3個地號：291-1地號：2315.00㎡。292-1地號：446.40㎡。292-3地號：521.97㎡。基地合計：3283.37㎡。法定空地：820.13㎡（約25%）。③番子園小段292-3地號之面積原為1384㎡，經多次分割（分出292-4至292-53等地號，共計1372㎡）後剩下12㎡。就此多筆分割之土地中有292-30地號（面積為746㎡），依據新北市政府城鄉發展局105年2月26日新北城開字第1050331810號函及新北市政府工務局105年3月1日新北工建字第1050331597號函，確認為66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地。然而，66板使字第2454號使用執照，使用292-3地號282.5㎡；而66板使字第2730號使用執照，使用292-3地號521.97㎡，合計共使用804.47㎡（而當時292-3地號之面積為1384㎡，尚有未曾作為建築基地之面積579.53㎡）。問題在於當時292-3地號之面積為1384㎡，其中有804.47㎡作為建築基地，而66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地分別為759.49㎡、
820.13㎡，若是位置無誤下，足以涵蓋292-30地號（面積為746㎡），但重測後永安段388地號土地（面積為775.17㎡），多出將近30㎡的土地，究竟是：66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內土地（屬於土地稅減免規則第9條但書，要繳地價稅之土地），或單純未經建築而無償供公眾通行之道路（土地稅減免規則第9條，免徵地價稅土地），既無相關位置可供查考，亦無精確之相關使用執照所涉及土地重測前後之比較可供確認，以致原審無法判定永安段388地號土地（面積為775.17㎡）究竟應有多少面積是屬於66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內土地；故原處分有未盡詳實之處。（二）土地重測或多或少會有位置之偏移或面積之增減，但這些是可以被精算的，地政機關應提出66板使字第2454、2730號使用執照重測前建築基地之位置及面積，以及重測後建築基地之位置及面積，作成比較表及對照地圖。以重測前法定空地之位置及面積，來推算重測後法定空地之位置及面積，而後由新北市○○○鄉000000000000段000○號土地，究竟是否位於66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內（位置如何？面積若干）。若重測後永安段388地號涉及到兩種不同性質的土地使用情形而有課稅上的差異，就當透過土地分筆手續來處理，俾益讓地價稅之徵收合於事實及法規。又按一般合建之模式，地主提供土地、建商出資興建房屋，而由地主及建商按某比例分配興建好之房屋及其基地；系爭土地可能是被上訴人之父被繼承人陳誠烈提供土地與他人合建房屋，原則上是興建房屋時，應將土地合併為完整之建築基地，待建物第一次登記時，按各別建築之大小，計算整筆建築基地之持分。本案有可能是地主提供之土地，剛好是位於建築基地之法定空地範圍內，所以並未移轉土地之所有權（因為移轉土地要繳納土地增值稅，合建案多半是建商吸收，或地主於分配房地中轉價給建商；若未談妥，增值稅之納稅義務人應為地主），只是大家對使用情形均無爭議而延宕至今。但該土地若為已經使用之建築基地（包括法定空地）仍無法免徵地價稅，並此敘明等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略謂：（一）新北市板橋地政事務所106年8月8日新北板地測字第1064004234號函既已表示系爭土地重測前後面積增減純屬重測前後之地籍圖比例尺、測圖精度、使用測量儀器精度所致，再參照原審法院101年度訴字第367號判決意旨，可知地籍圖重測而致土地面積產生變動，僅係土地登記簿標示的面積變更而已，並不會影響土地自始實地使用面積，即系爭土地自始使用面積並不會因為地籍重測而改變(增加或減少)。又縱系爭土地重測面積多出了約30㎡，也僅影響帳面上的數值即土地登記簿標示的面積從746㎡變成775.17㎡，非謂土地實地使用面積多出了近30㎡，更不生該30㎡究竟是使用執照上之法定空地範圍抑或是單純未經建築而無償公眾通行道路之疑義，是原判決認「重測後系爭土地(面積為775.17㎡)，多出將近30㎡的土地」，顯對土地重測產生的影響有所誤解；且依新北市政府工務局107年3月26日新北工建字第1070549805號函復及該工務局多次查復系爭土地全部面積屬66板使字第2454、2730號使用執照申請範圍內之建築基地(法定空地)專業見解並未變更，更可證系爭土地整筆都是作建築基地使用無誤，然原判決未採用板橋地政事務所查復結果及新北市政府工務局之專業認定，亦未於判決理由中不採納之理由，顯有判決不備理由之違法。且原判決認土地重測前後面積相距約30㎡，該爭點尚未釐清，未善盡調查證據之職責，亦未說明不予調查之理由，而逕以「無法判定系爭土地究有多少面積是屬於66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內土地，故原處分有未盡詳實之處」為由，率為不利上訴人之判決，業已構成未善盡職權調查責任及判決理由不備之違法。（二）按建築法第2條規定，新北市主管建築之機關係新北市政府工務局，而本案系爭土地是否為上開使用執照之建築基地(含法定空地)範圍應需由主管建築機關即新北市政府工務局認定為準，且其專業認定有拘束上訴人認定權限之作用存在。是新北市政府工務局已多次查復且未變更系爭土地仍屬建築法第11條規定應留設之法定空地見解，且新北市板橋地政事務所亦函復系爭土地重測前後面積增減差數，與建築基地法定空地無關，已如前述，然原判決未採用工務局之專業認定及地政機關查復結果，亦未於判決理由中記載不採納之理由，顯有判決不備理由之當然違背法令等語。
六、本院按：（一）土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」換言之，成為建築用地者（包括作為建築基地之法定空地），是使用過的土地，即使現狀是無償供公眾通行之道路，也不予免徵地價稅。（二）原判決以：重測前番子園小段292-30地號土地（面積為746㎡），但重測後永安段388地號土地（面積為775.17㎡），多出將近30㎡的土地，究竟是：66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內土地（屬於土地稅減免規則第9條但書，要繳地價稅之土地），或單純未經建築而無償供公眾通行之道路（土地稅減免規則第9條，免徵地價稅土地），既無相關位置可供查考，亦無精確之相關使用執照所涉及土地重測前後之比較可供確認，以致原審無法判定永安段388地號土地（面積為775.17㎡）究竟應有多少面積是屬於66板使字第2454、2730號使用執照之法定空地範圍內土地，故原處分有未盡詳實之處等語，固非無見。惟依內政部74年9月9日74臺內地字第340883號函釋：「……地籍圖之重測，因其測量技術及使用儀器遠較日據時期精密優良，又數十年來，土地因人為或天然地形變遷，界址與原地籍圖不符，加以複丈時誤差之配賦，乃使重測前後面積發生增減，成為必然事實。」新北市板橋地政事務所106年8月8日新北板地測字第1064004234號函、107年4月12日新北板地測字第1073995845號函亦指明：系爭土地重測前後面積增減純屬重測前後之地籍圖比例尺、測圖精度、使用測量儀器精度所致等語，則原判決質疑系爭土地重測後多出將近30㎡究竟係座落於何處？核屬對於土地測量技術之誤解。上訴意旨執以指摘，尚非無據。（三）況新北市板橋地政事務所107年4月12日新北板地測字第1073995845號函已明確指出：除系爭永安段388地號土地外，其餘50筆土地均屬上開建築執照之法定空地範圍等語，顯然已將系爭土地排除於系爭建築執照法定空地範圍之外。再依新北市政府工務局107年3月26日新北工建字第1070549805號函所載，雖認系爭土地係屬系爭建築執照申請範圍內之建築基地，惟又認系爭土地部分屬私設通路，且該私設通路部分於計算建蔽率時未列入空地比計算，似認系爭土地有部分亦非屬法定空地範圍。則系爭土地是否全部不屬法定空地範圍？或僅局部不屬？或全部屬法定空地範圍？自應先予釐清，始能進一步認定有無確定法定空地座落位置之必要。乃原判決未先予釐清，即指摘原處分未能確定法定空地之座落位置，有未盡詳實之處，其認定事實尚有違論理及經驗法則。（四）如上所述，新北市政府工務局107年3月26日新北工建字第1070549805號函（新北市政府工務局107年4月18日新北工建字第1070728429號函亦同）認系爭土地係屬系爭建築執照申請範圍內之建築基地，惟又認系爭土地部分屬私設通路，且該私設通路部分於計算建蔽率時未列入空地比計算等情，既然未列入法定空地計算空地比，為何又認系爭土地屬系爭建築執照使用之建築基地？其依據為何？又私設通路既未列入法定空地計算空地比，則為何仍列為建築執照核准要件之一？其依據又為何？又系爭土地僅部分為私設通路，則其餘部分是否均屬已供建築土地，或仍有部分屬法定空地？該函並未明確載明。以上各點均非無疑，原判決未予指正，亦有未合。惟原判決既將訴願決定及原處分均撤銷，自應由原處分機關查明後另為適法之處分。（五）綜上所述，原判決理由雖有如上之違誤，惟其將訴願決定及原處分均撤銷之結論，則並無不合。是原判決依其理由雖屬不當，惟依其他理由認為正當者，仍應以上訴為無理由。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 12 月 27 日
書記官 伍 榮 陞