最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第7號上 訴 人 楊宸錡訴訟代理人 宋英華 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年6月8日臺北高等行政法院105年度訴字第1717號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人（原名楊月華）民國96年度取自楊阿免其他所得新臺幣（下同）23,073,900元、利息及其他所得計22,042元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依行為時（下同）所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除核定當年度綜合所得總額23,095,942元，補徵稅額8,523,433元外，並按所漏稅額8,523,433元，依未申報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處0.4倍及1倍之罰鍰計8,518,552元。上訴人就核定序號3其他所得及罰鍰（下稱系爭其他所得及罰鍰）處分不服，申請復查結果，獲被上訴人105年3月18日北區國稅法二字第1050004458號復查決定追減序號3其他所得9,370,985元及罰鍰3,743,740元；上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）訴外人楊阿免於91年起，陸續出現失智、老年癡呆及嚴重精神錯亂抑鬱症、大腦萎縮等症狀，生活已不能自理，概由上訴人擔負起照顧楊阿免之責任，然照顧費用甚鉅，故於96年間上訴人即代楊阿免出售其所持有之土地，並代管其財產，期間為增建3樓無障礙空間，需開立支票予施工單位，上訴人為便宜行事，遂將出賣土地之價款及楊阿免之存款，置於上訴人名下之戶頭，並由上訴人代為支出楊阿免之一切生活、就醫所需之費用，即使臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）以101年度監宣字第13號裁定確定由楊琇雁任楊阿免之監護人，上訴人仍持續為楊阿免之主要照顧者。嗣上訴人於103年間罹患癌症，無力照顧楊阿免，將楊阿免送往林口長庚護理之家，迄今之所有費用仍由上訴人協助支付。又被上訴人查得上訴人96年間自楊阿免帳戶提領或轉帳之金額、土地出賣所得支票等，皆非上訴人個人之其他所得，僅為代楊阿免管理資金，上訴人於楊阿免生活、就醫有需要時方使用，性質上非96年行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。（二）桃園地院101年度監宣字第13號裁定，自101年4月16日起由上訴人之女楊琇雁擔任楊阿免之監護人，然楊琇雁無暇照顧楊阿免，故仍由上訴人照顧楊阿免之日常起居，楊阿免之平日一切支出，仍由上訴人96年間自楊阿免處取得之資金支付；縱上訴人未擔任楊阿免之監護人，不影響上訴人以楊阿免之財產代楊阿免支付生活費用之事實。若認定上訴人於96年取得之資金應列為其他所得，依行為時所得稅法，應將上訴人為楊阿免支出之必要費用扣除後，方為所得額而課以綜合所得稅。（三）上訴人應追減之金額如下：1、上訴人於101年5月至103年5月仍與楊阿免共同居住，代楊阿免支出生活費，參行政院國民所得統計摘要「1-2.主要指標-平均每人所得與消費統計表」所載「平均每人消費支出」核算，合計735,920元，應予追認（計算式：101年：345,293元×8÷12=230,195元；102年：353,368元；103年：365,657元×5÷12= 152,357元。合計：
230,195元+353,368元+152,357元=735,920元）。2、上訴人於101年5月至103年6月為楊阿免聘用外籍看護秋玄照顧起居，101年5月至103年6月之薪資共計464,848元，應予追減。3、上訴人持續採購之保健食品包括「葡勝納嚴選」、「995生技營養品PKL」、「樟芝益」、「衛傑」、「康貝兒」、及「百克斯」等，於96年間持續訂購至102年4月，又101年4月前後所訂購之保健食品種類並無不同，保健食品費用834,352元自可計入為楊阿免管理支付費用。4、101年5月至102年4月上訴人為楊阿免支付之「21世紀綠園企業公司」互助會費用共77,000元，皆應認列為上訴人代楊阿免管理支付之費用，予以追減。5、楊阿免居住門牌號碼桃園市○○區○○街○○號房屋係屬老舊建築，上訴人於94年1月至5月在原址2層樓房屋之上興建3樓，特別針對楊阿免之需求施作無障礙設施，共花費4,542,962元。又該3樓修建時，需加強施作1、2樓之防漏水工程、設置無障礙設施、購置冷氣機、電視機、水晶燈、酒櫃等楊阿免日常生活之用，上開花費皆應予扣減。縱認防漏水工程、設置無障礙設施、購置冷氣機、電視機、水晶燈、酒櫃等花費不應計入楊阿免日常生活事務費用，然上訴人確為楊阿免施作專供其使用之無障礙設施，故就興建3樓其他部分之金額，仍應追減。6、楊阿免自103年6月至105年12月於桃園長庚護理之家之花費，仍由上訴人負責繳納，共計1,573,385元。7、綜上，上訴人96年間之其他所得，除原復查決定追減之9,370,985元外，就上開主張，仍應追減8,228,467元（計算式：生活費：735,920元+外籍看護費用：464,848元+保健食品：834,352元+互助會：77,000元+增建3樓：4,542,962元+護理之家：1,573,385元）。
（四）上訴人受有其母親楊阿免23,073,900元之事實，本由於98年間由被上訴人以98年9月24日北區國稅審二字第0980018708號函向楊阿免課以贈與稅及罰鍰，經原審法院100年訴字第1029號判決，將訴願決定及原處分撤銷並確定。嗣被上訴人方以綜合所得稅之名義向上訴人課徵稅捐，然該筆款項係代楊阿免管理支出，已如前述，上訴人非因故意或過失而逃漏稅捐。又原審法院100年訴字第1029號贈與稅案件於102年1月9日判決確定後，因其判決理由認定上訴人於楊阿免無意識狀態下處分其土地，為無權處分，上訴人為免日後橫生枝節，欲將96年間出售之土地買回，將楊阿免之土地財產回復其所有，然桃園縣蘆竹鄉之土地於102年間大幅上漲，上訴人實無資力買回，於102年4月被上訴人即核定上訴人未繳納96年間之綜合所得稅，並課以罰鍰，距贈與稅案件判決確定相距僅3個月，如此短暫之期間實難以期待上訴人能於被告課徵稅捐前，申報綜合所得稅，故上訴人係非因故意或過失未繳納96年度之綜合所得稅，依行政罰法第7條第1項，不應處罰等語，聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利上訴人之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）楊阿免於96年間出售改制前桃園縣○○鄉○○○段○○○段000000000000000號土地，取得價金84,385,110元，分別於：96年8月27日自改制前桃園縣蘆竹鄉農會外社分部帳戶提領540,000元，轉帳匯入上訴人玉山商業銀行桃園分行存款帳戶；96年10月9日由上訴人自前揭農會帳戶現金提領5,600,000元；96年11月8日楊阿免將土地買受人陳鼎源開具之面額16,933,900元合作金庫銀行桃園分行支票，背書轉讓予上訴人，並由上訴人兌領轉存同分行帳戶。又依原審法院100年度訴字第1029號判決理由所載，上訴人未經楊阿免授權擅自出售楊阿免所有土地，並自售地價款中取得23,073,900元（540,000＋5,600,000＋16,933,900），且認定楊阿免96年間已無意思能力，無從為贈與意思表示，則上訴人即非基於受贈原因而取得上開款項，惟自該款項置於上訴人實力管領範圍內起（即匯入帳戶、領現及兌領支票時），上訴人可自由管理、使用、收益及處分該款項，即應認屬上訴人之所得。（二）桃園地院於101年4月6日以101年度監宣字第13號民事裁定宣告楊阿免為受監護人，並選定其外孫女楊琇雁為監護人，依該民事裁定理由六所載，上訴人過去已變賣楊阿免名下土地得款1,600萬元，其中400萬元改建住所3樓房屋，200多萬元償還前夫與自己簽賭大家樂的債務，與投資500至600萬元連動債，剩餘則作為生活開銷與彩券之投注，目前存款內剩餘70萬元現金存款等語，足見上訴人主張其取自楊阿免出售土地價款23,073,900元全數用於楊阿免尚難認定屬實；縱肯認上訴人之主張，惟就其復查主張之各項費用以觀，其中楊阿免日常生活費用、外籍看護費用及互助會費用等，分別自92年或93年起算，而本件系爭所得取得年度為96年，自無從以後來取得之所得支應以前發生之費用，所言顯有矛盾。（三）經審視上訴人檢附之相關資料及費用憑證，按其96年8月27日取得系爭所得時起至101年4月6日法院裁定選任監護人止之期間，上訴人代替楊阿免支付之費用予以追認合計9,370,985元：1、據桃園地院101年度監宣字第13號民事裁定、桃園地院檢察署檢察官101年度偵字第11971號不起訴處分書，楊阿免自91年即已出現失智症狀，並在93年電腦斷層掃描見到大腦萎縮，而無進一步改善之可能，無經濟活動及社會性活動能力，上訴人係楊阿免生活起居之主要照顧並處理相關事宜者，是於法院裁定選任監護人為楊琇雁之前，上訴人代替楊阿免處理日常生活事物並支付相關費用應非虛妄。2、繳付楊阿免贈與稅款：楊阿免原經被上訴人核定補徵96年度贈與稅稅額8,640,434元，其中6,640,000元係上訴人自其本人銀行帳戶轉帳或領現繳納，嗣該筆贈與稅額經被上訴人重核復查決定註銷，被上訴人所屬桃園分局於102年4月24日開立國庫退稅支票由楊琇雁具領，並於同日存入楊阿免銀行帳戶，則上訴人於復查申請時主張代付贈與稅款6,640,000元核屬可採。3、楊阿免生活費：參據上訴人檢附行政院主計處國民所得統計摘要「1-2主要指標-平均每人所得與消費統計表」所載「平均每人每年民間消費支出」核算，楊阿免96年8月至000年0月生活費合計1,532,833元（96年：314,080×5÷12＋97年：315,691＋98年：310,919＋99年：324,001＋100年：336,257＋101年：345,293×4÷12）。4、外籍看護薪資費用-莉亞：上訴人主張僱用期間95年11月至97年8月，惟依所附女傭薪資表，僅96年11月至97年6月有經莉亞確認簽收薪資紀錄，是予追認141,888元（每月17,736元×8個月）。5、外籍看護薪資費用-娜蒂：上訴人主張僱用期間97年9月至99年11月，經核對所附請款單及女傭薪資表，載明雇主為上訴人之子楊宗融，工作地點為桃園市○○區○○路一段，並非楊阿免居住地，惟考量該期間上訴人未另行僱用看護工，而楊阿免確需他人看護照顧，且楊宗融為上訴人之子，其代替上訴人申請外籍勞工照顧楊阿免亦符倫常，故從寬按所附女傭薪資表經娜蒂確認簽收部分追認471,996元（97年9月24日支付11,380元＋97年10月24日以後每月17,716元×26個月）。6、外籍看護薪資費用-秋玄：上訴人主張僱用期間101年4月至102年4月，依勞動契約所載雇主為蔡秀枝，因故中途解約，由上訴人報經行政院勞工委員會核准後自101年3月5日接續聘僱，上訴人雖主張僱用期間至102年4月，惟因101年4月6日法院已選任楊琇雁為楊阿免之監護人，故僅依所附薪資明細表按101年4月5日給付薪資17,696元核認屬上訴人代楊阿免管理支付費用。7、保健食品：上訴人主張採購保健營養品供楊阿免食用共計支付1,309,724元，經核對所附採購明細及單據，其於96年8月27日至101年4月6日間所採購之保健食品包括「葡勝納嚴選」、「995生技營養品PKL」、「樟芝益」、「衛傑」、「康貝兒」及「百克斯」共計475,372元。
上訴人雖無法證明該等保健品全數供楊阿免食用，惟衡酌該等保健品之功效（專為糖尿病及血糖代謝異常患者設計的液體食品、病後營養補給、調整體質及調節生理機能等）及楊阿免之病症，上訴人主張尚難謂不合理，從寬核認475,372元為上訴人代楊阿免管理支付保健食品之費用。8、代繳楊阿免互助會費用：被上訴人於104年11月9日向21世紀綠園企業股份有限公司函查楊阿免繳交會費期間及金額等相關事宜，該公司以104年11月12日（104）21綠企字第008號函復略以，楊阿免於91年10月1日加入B組會員，於101年5月繳費期滿，總繳金額為175,600元，復於101年6月17日增加入A組會員，該組目前尚繳納中，每月尚正常繳費，截至104年10月止總繳金額為77,000元，足證上訴人主張其代繳互助會費用屬實，惟參據該公司所附楊阿免繳費明細表，並按繳費期間屬96年8月至101年4月間重行核算上訴人代繳互助會費用合計91,200元（每月1,600元×57個月）。（四）不予認列部分：1、上訴人於復查時主張99年11月24日至101年4月5日間外籍看護工生活費2,905,771元及聘用臨時代工支付290,542元部分，因上訴人未提示臨時代工聘用契約、簽領收據及另行支付生活費之證明，不予認列。2、上訴人主張整修楊阿免居所，含整修原1至2樓之部分及購置冷氣機4台、液晶電視2台、水晶燈、酒櫃等，共計4,542,962元部分，尚難證明為照顧楊阿免之必要花費。況上訴人亦自承楊阿免已於103年6月起入住於桃園長庚護理之家，系爭房屋實際已由上訴人使用。3、上訴人主張為照顧楊阿免生活及醫療償還債務1,113,500元、為楊阿免祈福捐贈臺灣國際創價學會2,000,000元、為楊阿免誦經祈福購買佛像乙尊100,000元及為楊阿免添置首飾246,000元部分，均未能舉證證明確係專為楊阿免之利益所為，且難認屬楊阿免生活所必需。4、本件系爭款項23,073,900元自移轉予上訴人置於其實力管領範圍內起，即應認屬上訴人所得，上訴人未能舉證該筆款項究竟多少屬代管、多少挪為自用，被上訴人因考量在法院選任楊阿免監護人之前，上訴人為主要照顧者，乃就楊阿免之生活必要費用，從寬認定屬上訴人代替楊阿免處理日常事務而支付，但法院既已因上訴人理財能力甚差並考量對楊阿免之最佳利益而裁定楊琇雁為楊阿免之監護人，楊阿免之財產即應由楊琇雁基於楊阿免之利益而管理運用，上訴人未將所稱代管之財產交予監護人而繼續本於自主支配力而運用，自應認屬其所得，即便以其所得奉養楊阿免，亦不應認屬基於代管地位而支付，復查決定予以追減其他所得9,370,985元已屬從寬認定，上訴人主張應再行追認，核無足採。（五）綜合所得稅係採自行申報制，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，上訴人當年度非因受贈原因而自楊阿免取有系爭所得，上訴人卻未於贈與稅訴訟案撤銷原處分時自動補申報綜合所得稅，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，被上訴人重行核算按所漏稅額4,755,039元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計4,774,812元，原處罰鍰8,518,552元予以追減3,743,740元，並無不合。又被上訴人從寬認定追減其他所得9,370,985元之復查決定，使上訴人誤以為上訴人支付楊阿免之費用可以繼續追認，是縱使楊琇雁到庭作證，證明上訴人於101年4月後仍持續代楊阿免支付日常生活必要費用，仍不影響被上訴人僅准認96年8月起至101年4月止楊阿免生活費用計9,370,985元之核定，故本件毋須傳喚楊琇雁到庭作證等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於其他所得部分：1、依民法第1103條第1項之規定，監護人執行監護職務期間，受監護人之財產，依法應由監護人管理，因執行監護職務所生之必要費用，則由受監護人之財產負擔，至於非監護人依法尚無管理受監護人財產或執行監護職務之權限，其主張因管理受監護人財產或執行監護職務而生「必要費用」，於法尚非有據。又按其他所得之必要費用之存在，應由所得者即納稅義務人負舉證之責任（本院98年度判字第256號判決、本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨、改制前行政法院36年判字第16號判例等意旨）。
2、依原審法院100年度訴字第1029號判決之意旨，上訴人未經楊阿免授權擅自出售楊阿免所有土地，並自售地價款中取得23,073,900元（540,000＋5,600,000＋16,933,900），且參酌前開原審法院判決依職權調查結果，認定楊阿免96年間已無意思能力，無從為贈與意思表示，上訴人即非基於受贈原因而取得上開款項，而該等款項置於上訴人實力管領範圍內起（即匯入帳戶、領現及兌領支票時），已發生動產（金錢）物權移轉效果，上訴人可自由管理、使用、收益及處分該等款項，依收付實現原則，被上訴人因認上訴人有其他所得23,073,900元，核屬有據。3、依桃園地院101年度監宣字第13號民事裁定宣告楊阿免為受監護人，並選定其外孫女楊琇雁為監護人，該民事裁定理由六載明：「聲請人（即上訴人）……過去已變賣相對人名下土地得款1,600萬元，其中400萬元改建住所3樓房屋，200多萬元償還前夫與自己簽賭大家樂的債務，與投資500至600萬元連動債，剩餘則作為生活開銷與彩券之投注，目前存款內剩餘70萬元現金存款等語……足認聲請人理財能力甚差，甚且恣意動支相對人之財產移支其他用途，堪認如由聲請人擔任相對人之監護人非為相對人之最佳利益。」等語，是上訴人所稱其取自楊阿免出售土地價款23,073,900元全數用於楊阿免云云，難認屬實。縱認上訴人係為楊阿免之利益而代管支用系爭款項，惟就上訴人於復查主張之各項費用以觀，其中楊阿免日常生活費用、外籍看護費用及互助會費用等，分別自92年或93年起算，而本件系爭所得取得年度為96年，尚無從以後來取得之所得支應以前發生之費用，上訴人所稱亦有矛盾。4、參諸上開桃園地院民事裁定及桃園地院檢察署檢察官101年度偵字第11971號不起訴處分書，楊阿免自91年即已出現失智症狀，並在93年電腦斷層掃描見到大腦萎縮，無進一步改善可能，於法院裁定選任監護人為楊琇雁之前，上訴人代替楊阿免處理日常生活事物並支付相關費用應非虛妄，故被上訴人經審視上訴人檢附之相關佐證資料及費用憑證，按上訴人代替楊阿免支付之費用予以追認合計9,370,985元，經核並無不合：⑴楊阿免原經被上訴人核定補徵96年度贈與稅稅額8,640,434元，其中6,640,000元係上訴人自其本人銀行帳戶轉帳或領現繳納，嗣該筆贈與稅額經被上訴人重核復查決定註銷，被上訴人所屬桃園分局於102年4月24日開立國庫退稅支票由楊琇雁具領，並於同日存入楊阿免銀行帳戶，故上訴人於復查申請時主張代付贈與稅款6,640,000元，核屬可採。⑵參上訴人檢附行政院主計處國民所得統計摘要「1-2.主要指標-平均每人所得與消費統計表」所載「平均每人每年民間消費支出」核算，楊阿免96年8月至000年0月生活費合計1,532,833元（96年：314,080×5÷12＋97年：315,691＋98年：310,919＋99年：324,001＋100年：336,257＋101年：345,293×4÷12）。⑶依上訴人所附女傭薪資表，關於莉亞之部分，可追認141,888元（每月17,736元×8個月）；關於娜蒂之部分，工作地點雖非楊阿免居住地，惟楊宗融代替上訴人申請外籍勞工照顧楊阿免亦符倫常，故從寬按所附薪資表經娜蒂確認簽收部分，追認471,996元（97年9月24日支付11,380元＋97年10月24日以後每月17,716元×26個月）；關於秋玄之部分，上訴人報經行政院勞工委員會核准後自101年3月5日接續聘僱，故僅依所附薪資明細表按101年4月5日給付薪資17,696元。⑷保健食品：經核對上訴人所附採購明細及單據，上訴人於96年8月27日至101年4月6日間所採購之保健食品包括「葡勝納嚴選」、「995生技營養品PKL」、「樟芝益」、「衛傑」、「康貝兒」及「百克斯」共計475,372元，衡酌該等保健品之功效及楊阿免之病症，尚屬合理，故從寬核認475,372元為上訴人代楊阿免管理支付保健食品之費用。⑸依21世紀綠園企業股份有限公司104年11月12日（104）21綠企字第008號函復略以，楊阿免於91年10月1日加入B組會員，於101年5月繳費期滿，總繳金額為175,600元，復於101年6月17日增加入A組會員，該組目前尚繳納中，截至104年10月止總繳金額為77,000元等語，據此被上訴人因認上訴人主張其代繳互助會費用屬實，惟參據該公司所附楊阿免繳費明細表，並按繳費期間屬96年8月至101年4月間重行核算上訴人代繳互助會費用合計91,200元（每月1,600元×57個月）。5、上訴人於復查時主張99年11月24日至101年4月5日間外籍看護工生活費2,905,771元及聘用臨時代工支付290,542元部分，被上訴人以上訴人並未提示臨時代工聘用契約、簽領收據及另行支付生活費之證明，不予認列。又上訴人主張整修楊阿免居所（第3樓）支付整修費用4,542,962元部分，被上訴人以上訴人主張整修之房屋坐落於桃園市○○區○○街○○號，該房屋登記所有權人為上訴人，自難認定係代楊阿免管理日常生活事物所支付之費用。另上訴人主張為照顧楊阿免生活及醫療償還債務1,113,500元、為楊阿免祈福捐贈臺灣國際創價學會2,000,000元、為楊阿免誦經祈福購買佛像乙尊100,000元及為楊阿免添置首飾246,000元部分，上訴人未能舉證證明確係專為楊阿免之利益所為，且難認屬楊阿免生活所必需，其主張為不足採。（二）關於罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有應課稅之所得，依法即負有據實申報之義務。上訴人當年度非因受贈原因而自楊阿免取有系爭其他所得，該所得發生原因已為上訴人所知悉，縱使本件起因於楊阿免贈與稅案，惟楊阿免無法為贈與之意思表示，上訴人亦知之補申報綜合所得稅，其未就實際所得予以申報，致漏甚詳，但上訴人未於贈與稅訴訟案撤銷原處分時自動報系爭其他所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，依法自應受罰。惟系爭其他所得既經追減9,370,985元，被上訴人據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第2項之規定，審酌違章情節，按重行核算所漏稅額4,755,039元，依未申報所得係屬扣繳所得或非扣繳所得之比例，分別裁處0.4倍及1倍之罰鍰合計4,774,812元，原處罰鍰8,518,552元予以追減3,743,740元。經核已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人因家中積蓄花費殆盡，甚至開始負債，故於96年間代為出售楊阿免名下土地，自96年至102年4月止，支用楊阿免相關費用達24,086,632元，已超出出售土地之系爭款項，若非上訴人基於代管地位支付楊阿免之相關費用，又豈能讓楊阿免獲得完善照料而保持迄今健康尚稱良好狀況，足證系爭款項非屬上訴人之「所得」，且費用均支用於楊阿免生活及醫療所需必要費用至明。又所得稅係規範「一般所得稅」，土地增值稅是「特別所得稅」，二者藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，以避免重複課稅之情形。本件上訴人代楊阿免出售之土地為農地，依土地稅法第39條之2第1項規定，得申請不課徵土地增值稅，則關於系爭土地出資與登記名義所有人之經濟上賦稅能力已被評價，然僅因上訴人代為管理該筆資金，遭被上訴人另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得該筆土地財產交易免稅之規定，因「其他所得」之認列而「借屍還魂」課徵所得稅，顯違反所得稅法第4條第1項第16款、憲法第143條等規定，違反租稅法律主義及實質課稅原則。另依財政部賦稅署46台財發第2290號函釋之意旨，應以所得之實際歸屬之情況來課稅，故於本件中，上訴人代楊阿免出售土地所得價金，此筆資金實際上為楊阿免所有，應由楊阿免負擔稅賦，惟又因土地出售所得免稅，故被上訴人不得對楊阿免再課徵所得稅，而上訴人僅係代管資金，已提出相關單據證明確係楊阿免生活上所支用，此筆資金非上訴人所有，是被上訴人不得對上訴人課徵所得稅甚明。且遍查相關實務見解，未有如本件上訴人代為保管款項之情形，遭列為「其他所得」之前例，本件系爭款項之歸屬主體為楊阿免，被上訴人不得逕認定屬上訴人之「其他所得」。況依原審法院100年度訴字第1029號判決意旨，主要係上訴人為考量勝訴而採取之訴訟策略，蓄意製造上訴人盜賣楊阿免土地之假象，然此絕非事實，楊阿免與上訴人母女感情甚篤，然因不諳法律致遭被上訴人持續追繳巨額罰鍰迄今，實與收付實現原則有別。（二）桃園地院101年監宣字第13號民事裁定，係考量訴訟策略，目的係為了讓法院能順利裁定將楊阿免監護人由孫女楊琇雁擔任，俟取得楊阿免監護人地位後對上訴人提起刑事告訴，俾取得刑事處分書後交付行政法院作為佐證資料，期能獲得行政法院撤銷楊阿免贈與稅案件勝訴判決，上訴人始為不利於己之陳述。又上訴人從無簽賭大家樂之惡習及投資連動債紀錄，平日理財均以投資儲蓄保險為主，理財方式保守，若上訴人真有上開惡習，反而不會也無必要庭上有諸多不利於己之陳述，且擔任楊阿免監護人之楊琇雁自小由楊阿免撫育長大，祖孫感情甚深，基於楊阿免最佳利益之考量，豈會同意繼續由上訴人代管楊阿免之財產，足見上開楊阿免之監護人選任時，上訴人之陳述均係基於訴訟策略考量所為，與事實不符；原判決未斟酌上開訴訟及生活上之經驗法則及論理法則，且未詳述其理由而逕以桃園地院101年監宣字第13號民事裁定之部分內容，認定上訴人取自楊阿免出售土地系爭價款全數用於楊阿免等，難認屬實云云，顯有違背經驗及論理法則、不附理由等違法。（三）原判決認定系爭款項屬上訴人之其他所得，卻以楊琇雁擔任楊阿免監護人時間前後為是否核定屬「必要費用」之依據；又以房屋登記所有權人為上訴人為由，逕行認定上訴人支付修繕楊阿免之費用非屬必要費用等情，顯有理由前後矛盾、違反經驗及論理法則。又上訴人於原審程序中有提出聲請傳喚楊琇雁到庭作證，惟原判決並未有任何駁回聲請之理由，顯有不備理由且影響判決結果之違法。（四）縱認系爭款項應列為其他所得（假設語氣），上訴人實非因故意或過失而逃漏稅捐，實因被上訴人通知時始知悉，應無行政罰法第7條第1項之故意過失，自不應處罰，故96年度之綜合所得稅罰鍰處分應予撤銷，至為明晰等語。
六、本院按：
（一）「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第10類前段定有明文。是以基於成本費用與所得配合之原則，必須與所得合理相關之成本或費用，始得自所得額中減除，據以計算所得之淨額。故若非屬於「必要費用」，於計算其他所得之淨額時，依法自不在減除之列。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第2項所明定。又「受監護人之財產，由監護人管理。執行監護職務之必要費用，由受監護人之財產負擔。」民法第1103條第1項定有明文。
（二）按綜合所得稅係對於有中華民國來源所得之個人，就其年度之所得課徵之稅捐（非中華民國境內居住之個人則就源扣繳）；贈與稅係對經常居住中華民國境內之中華民國國民就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者所課徵之稅捐（非經常居住境內之國民及非國民則僅就其境內之財產為贈與者課徵）；土地增值稅則係對已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額課徵之稅捐；三種稅捐之稅捐主體、稅捐客體、稅目、及納稅方法均不相同，自不能混為一談。惟為免有重複課稅之虞，遂於所得稅法第4條第1項第16款及第17款規定，個人出售土地之交易所得，及因贈與而取得之財產，免納綜合所得稅。本件上訴人於96年間代為出售楊阿免名下土地，取得價金84,385,110元，本應課徵楊阿免之土地增值稅，惟因係屬農地，故依土地稅法第39條之2第1項規定，得申請不課徵土地增值稅，惟此僅就楊阿免出售土地之交易行為予以評價，並不及於取得價金後之價金移轉或贈與行為。本件楊阿免於取得價金後，上訴人分別於96年8月27日自楊阿免蘆竹鄉農會外社分部帳戶提領540,000元，轉帳匯入上訴人玉山銀行桃園分行帳戶；96年10月9日自楊阿免前揭農會帳戶提領現金5,600,000元；96年11月8日將土地買受人陳鼎源開具之面額16,933,900元合作金庫銀行桃園分行支票，背書轉讓予上訴人，並由上訴人兌領轉存同分行帳戶，核屬楊阿免取得價金後，另外所為之移轉或贈與行為，自應另就其行為課徵所得稅或贈與稅，惟因上開上訴人移轉價金之行為經原審法院100年度訴字第1029號判決認定上訴人未經楊阿免授權擅自出售楊阿免所有土地，且認定楊阿免96年間已無意思能力，無從為贈與意思表示，則上訴人即非基於受贈原因而取得上開款項等情；本件被上訴人遂根據上開贈與稅事件之認定，認上開價金之移轉雖非贈與行為，惟自該款項置於上訴人實力管領範圍內起（即匯入帳戶、領現及兌領支票時），上訴人可自由管理、使用、收益及處分該款項，即應認屬上訴人之所得，而課徵上訴人本件所得稅，經核並無違租稅法律主義及量能課稅原則，亦不生重複課稅之問題。至上訴人所引財政部賦稅署46台財發第2290號函釋，係針對子女與父共同耕作之收益如何課徵所得稅所為之釋示，與本件金錢之移轉如何課徵所得稅，係屬兩事，自不得比附援引。上訴意旨主張所得稅與土地增值稅二者藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，以避免重複課稅，本件上訴人代楊阿免出售之土地為農地，依規定得申請不課徵土地增值稅，則關於系爭土地出資與登記名義所有人之經濟上賦稅能力已被評價，然僅因上訴人代為管理該筆資金，遭被上訴人另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得該筆土地財產交易免稅之規定，因「其他所得」之認列而「借屍還魂」課徵所得稅，顯違反所得稅法第4條第1項第16款、憲法第143條等規定，亦違反租稅法律主義、實質課稅原則及財政部賦稅署46台財發第2290號函釋之意旨云云，揆之以上說明，核屬無據。
（三）上訴意旨雖主張桃園地院101年監宣字第13號民事裁定，上訴人係考量訴訟策略，目的係為了讓法院能順利裁定將楊阿免監護人由楊阿免孫女楊琇雁擔任，俟取得楊阿免監護人地位後對上訴人提起刑事告訴，俾取得刑事處分書後交付行政法院作為佐證資料，期能獲得行政法院撤銷楊阿免贈與稅案件勝訴判決，上訴人始為不利於己之陳述云云。惟查桃園地院101年監宣字第13號聲請監護宣告事件，其聲請內容為聲請桃園地院准予對楊阿免為監護宣告，並指定上訴人或上訴人之女（即楊阿免之孫女）楊琇雁為楊阿免之監護人，非如上訴人主張僅請求指定楊琇雁為楊阿免之監護人，其主張與事實已有不符；況上訴人所述之訴訟策略，縱能獲得行政法院撤銷贈與稅之勝訴判決，惟卻得冒涉犯侵占及偽造文書等刑事犯罪之風險，實屬得不償失，衡之常理，應非一般人所輕易採行。是原判決乃參酌桃園地院101年監宣字第13號民事裁定理由，認上訴人所稱其取自楊阿免出售土地價款23,073,900元，全數用於楊阿免一節，難認屬實等情，經核無違經驗及論理法則，上訴意旨核無足採。
（四）原判決以自101年5月起，法院既已裁定楊琇雁為楊阿免之監護人，楊阿免之財產即應由楊琇雁基於楊阿免之利益而管理運用，楊琇雁既未辭任其監護人職務，法院亦未選任或改定監護人，上訴人自無權繼續管理楊阿免之財產，理應將其所稱代管之財產交予監護人，惟其未交予監護人而繼續本於自主支配力而運用，自應認屬其所得，即便上訴人以其所得奉養楊阿免而另有支出，亦不應認屬基於代管地位而支付，自非屬於系爭其他所得之必要費用；○○○區○○街○○號房屋登記所有權人為上訴人，上訴人加以修繕及增建3樓所支出之修繕費，難認係代楊阿免管理日常生活事務所支付之必要費用等語，業已說明其認定事實之依據，並無違反論理或經驗法則，亦無理由前後矛盾之違法；又楊琇雁為楊阿免之孫女，上訴人之女，若命其至法院作證，其證言難期客觀公正，且本件事證已臻明確，原審未傳訊其作證，尚難認有應調查之證據未予調查之違法，上訴意旨執以指摘，亦屬無據。
（五）關於罰鍰部分，原判決已敘明：上訴人96年度非因受贈原因而自楊阿免取有系爭其他所得，該所得發生原因已為上訴人所知悉，縱使本件起因於楊阿免贈與稅案，惟楊阿免無法為贈與之意思表示，上訴人亦知之甚詳，但上訴人卻未於贈與稅訴訟案撤銷原處分時自動補申報綜合所得稅，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭其他所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，依法自應受罰等語，業已說明上訴人為有過失之理由，上訴意旨仍執前詞，主張其無故意過失逃漏稅捐，不應受罰云云，自無足採。
（六）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 1 月 10 日
書記官 伍 榮 陞