最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第702號上 訴 人 野美國際開發股份有限公司代 表 人 賴信雄訴訟代理人 張慶宗 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 陳進雄上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年2月14日臺中高等行政法院106年度訴字第212號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人就上訴人所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地（下稱「○○段137地號土地」）內供作停車場用地面積2,802.38平方公尺部分，按千分之10之特別稅率課徵105年度地價稅，其餘面積部分與坐落同市○○區○○段137、137-1、137-2、137-3、137-4、137-5地號等6筆土地（下稱「○○段6筆土地」）均屬一般用地，合計申報地價總額累進稅率核定，總計核定該年度地價稅新臺幣（下同）2,466萬6,825元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，發回原審更為審理。
二、上訴人起訴主張略以：依內政部公布之第46期都市地價指數資料顯示，民國102年至105年之經濟成長率依序為2.2%、3.92%、0.65%、-0.68%，足認歷年經濟發展低迷，臺中市政府未參酌實際經濟發展狀況，將西屯區土地105年度公告地價調漲101.29%，遠高於西屯區土地及臺中市土地自102年3月31日至105年3月31日之都市地價指數平均漲幅21.74%及18.19%，極不合理；又105年度臺中市全市公告地價平均調幅為
38.25%，其他百貨業者如新光三越○○○區○○段○○○號）、臺中大遠百○○○區○○段89、91地號）漲幅為50%，惟上訴人所有○○段137地號土地公告地價漲幅卻高達75%，顯為無正當理由之差別待遇，違反平等原則；再者，上訴人長期持有○○段137地號土地作為經營商場用地，無法轉嫁地價稅於一般消費者，臺中市政府辦理公告地價調漲，未依地價調查估計規則第4條規定，調查收益實例調查同區段租賃收益作為參考。此外，臺中市以不低於103年至105年土地公告現值累計調整值為原則計算105年公告地價之決議內容，違反地價調查估計規則第3條、第4條及第9條關於公告地價之調整以土地公告現值調整幅度作為指標之規定。綜上，○○段137地號土地公告地價訂定既有如上違法之處，被上訴人依違法土地公告地價80%之申報地價計算核定105年地價稅計2,466萬6,825元之課稅處分，自屬違法等語。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：㈠平均地權條例第14條規定，各直轄市、縣（市）政府應就已
規定地價之土地每3年辦理重新規定地價1次，依同條例第15條及標準地價評議作業規範第3點規定，其程序應由主管地政機關分區調查該直轄（縣）市最近1年之土地買賣價格或收益價格，參考地價變動及整體經濟景氣情形，劃○○○區段並估計區段地價，先行舉辦公開說明會，說明地價、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並受理當地民眾意見予以彙整處理作成報告，提交地價評議委員會評議決定後，公告所計算每一土地之宗地單位地價，土地所有權人對於公告地價認為規定不當時，依土地法第154條第1項規定，如有該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於公告地價公布後30日內，向該管直轄市政府提出異議，否則應於公告期間申報地價，除土地所有權人自行申報地價高於公告地價80%外，無論是未於公告期間申報地價抑或申報地價未滿公告地價80%，一律以公告地價80%為各該土地之申報地價，並於公告期滿後編造地價冊及總歸戶冊，由稅捐稽徵機關據以開徵地價稅。又地價稅之課徵，係按申報地價核列歸戶計算每一土地所有權人位於同一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額，如未超過累進起點地價，即可按基本稅率千分之10徵收；超過者，則視其超過之倍數級距，分別就超過部分適用千分之15至55不等之累進稅率。至於累進起點地價，依土地稅法第16條第2項規定，係以各直轄市或縣（市）轄內不含工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地7公畝之平均地價計算。臺中市105年之累進起點地價為241萬1,000元，並經被上訴人105年8月24日中市稅財字第1050200201號公告在案。上訴人主張○○段137地號土地公告地價漲幅不合理，惟被上訴人非辦理規定地價及申報地價之權責機關，無從重新審酌變更公告地價，僅能依權責機關核定之申報地價課徵地價稅，倘上訴人對於地價評定認有不當，應依土地法第154條第1項規定提出異議，方為適法。
㈡○○段137地號土地，105年申報地價5萬400元/㎡，課稅面
積計1萬1,511.69㎡，其中2,802.38㎡為停車場用地，地價總額為1億4,123萬9,952元（50,400元/㎡×2,802.38㎡），依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，另8,709.31㎡為一般用地，地價總額為4億3,894萬9,224元（50,400元/㎡×8,709.31㎡）；大學段6筆土地為一般用地，105年申報地價240元/㎡，課稅面積共計3萬2,288.9㎡，地價總額為774萬9,336元（240元/㎡×32,288.9㎡），合計一般用地地價總額為4億4,669萬8,560元，超過累進起點地價184.2倍〔（446,698,560元－2,411,000元）/2,411,000元〕，應適用土地稅法第16條第1項第5款規定之第6級累進稅率千分之55徵收，爰核算該年度地價稅為2,466萬6,825元（一般用地：課稅地價總額446,698,560元× 稅率千分之55－累進差額1,313,995元＋停車場用地：課稅地價總額141,239,952元× 稅率千分之10），洵屬有據等語。並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠地價稅係屬底冊稅，土地所有權人於直轄市或縣（市）主管
機關辦理重新規定地價時，應自行申報，其未於公告期間申報地價者，始以公告地價80%為其申報地價，並於公告期滿後編造地價冊及總歸戶冊，再由稅捐稽徵機關據以開徵地價稅，稅捐稽徵機關不但不具調整申報地價之權限，亦無不依申報地價課徵地價稅之裁量餘地。又土地所有權人對於標準地價倘認為有規定不當之情形時，應依土地法第154條規定程序提出異議以資救濟，未經該主管機關變更，稅捐稽徵機關無由否定其法定效力。○○段137地號土地之105年度公告地價經臺中市政府104年12月28日公告為每平方公尺6萬3,000元後，上訴人並未於法定期間申報地價，亦未循依土地法第154條規定程序提出異議，乃適用平均地權條例第16條規定，以公告地價之80%即每平方公尺5萬400元為其申報地價，地政機關據以編造地價歸戶冊完竣，被上訴人據以核課地價稅，自屬適法有據。
㈡依平均地權條例第15條第2款規定可知，地價之評定係由主
管機關依調查結果劃○○○區段○○○區段地價後，提交地價評議委員會評議，而依地價及標準地價評議委員會組織規程規定，地價評議委員會成員包括議員代表、地方公正人士、地政專家學者、不動產估價師、法律、工程、都市計畫專家學者、地政主管人員、財政或稅捐主管人員、工務或都市計畫主管人員、建設或農業主管人員等不同屬性之人士所組成，採行合議制，獨立行使職權，非由首長獨自決行，所為之地價判斷具有專業性及獨立性，基於權力分立原則，行政法院應尊重其判斷餘地，無從取代其地位擅為決定。又被上訴人為地價稅稽徵機關而非公告地價之主管機關，自無從重新審酌變更公告地價，尤不得違反平均地權條例第17條及土地稅法第14條之規定，不按申報地價課徵地價稅。
㈢綜上，原處分（即復查決定）認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人若欲依土地法第154條第1項規定，就○○段137地號
土地公告地價向臺中市政府提出異議，須尋得該區內同等級土地所有權人過半數之同意，惟上訴人附近任一商業大樓區分所有權人即超過百人，上訴人為單一土地所有權人，實質上根本無法依土地法第154條規定提出異議，形同未予個別所有權人就公告地價提出救濟之機會，違反憲法第16條保障人民訴訟權及第15條保障人民財產權之目的。原判決以非針對特定或單一土地之「公告地價」核定程序有所瑕疵時所設之權利救濟規定，遽認上訴人不得於地價稅課稅處分救濟案件中一併將公告地價訂定合法性交予行政法院審查，無異在個別土地所有權人所享權利暨相關救濟程序上，增加明顯且不合理之限制，侵害上訴人受憲法保障之訴訟權及財產權，有判決不適用法則或法則適用不當之違法。
㈡上訴人於原審一再主張，○○段137地號土地105年公告地價
之核定過程，有違反地價調查估計規則及平等原則等瑕疵，被上訴人據此核算其地價稅，自屬違法，乃原判決僅以地價之評定具有專業性及獨立性，基於權力分立原則，行政法院應尊重其判斷餘地，而未加審查，且未敘明何以不採上訴人主張之理由，有判決不備理由及不適用法律或適用不當之違法。
六、本院經核原判決之結論，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按土地稅法第2條第1項規定：「本法之主管機關：在中央為
財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」次按平均地權條例第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格。二、依據調查結果，劃○○○區段○○○區段地價後，提交地價評議委員會評議。三、計算宗地單位地價。四、公告及申報地價，其期限為30日。五、編造地價冊及總歸戶冊。」第16條規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之80為其申報地價。土地所有權人於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價百分之120時，以公告地價百分之120為其申報地價；申報之地價未滿公告地價百分之80時，得照價收買或以公告地價百分之80為其申報地價。」第17條第1項規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」土地法第149條規定：「直轄市或縣（市）地政機關辦理地價申報之程序如左︰一、查定標準地價。二、業主申報。三、編造地價冊。」第154條規定：「（第1項）土地所有權人對於標準地價認為規定不當時，如有該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於標準地價公布後30日內，向該管直轄市或縣（市）政府提出異議。（第2項）直轄市或縣（市）政府接受前項異議後，應即提交標準地價評議委員會評議之。」準此，直轄市或縣（市）政府辦理公告地價及申報地價之目的，係供其課徵地價稅之依據，屬規範行政機關內部運作之基準及提供土地所有權人等相關土地權利人之參考，因而於其公告時，尚未對特定土地所有權人或可得確定之權利人發生法律效果，其性質非屬行政處分或一般處分，本院55年判字第223號判例意旨所示「關於被告官署所為地價之公告，不能認為對原告之行政處分」，即採此見解。是對於公告地價如有不服，除依土地法第154條規定，經該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於標準地價公布後30日內，向該管直轄市或縣（市）政府提出異議外，個別土地所有權人僅能對依該公告地價作成之課稅處分不服時，一併主張，由救濟機關一併審查該公告地價是否合法。是原判決以倘上訴人對於地價評定認有不當，僅能依土地法第154條第1項規定提出異議，方為適法，而不得於地價稅課稅處分救濟案件中一併主張公告地價之違法性一節，論理容有未盡周延之處，惟尚不影響其駁回上訴人之訴之結論（詳後述），仍應予維持。
㈡又按行政法院對行政機關就不確定法律概念所為之判斷，原
則上應予審查，惟對於行政機關針就具有高度屬人性之評定（如國家考試評分、學生之品行考核、學業評量、教師升等前之學術能力評量等）、高度科技性之判斷（如與環保、醫藥、電機有關之風險效率預估或價值取捨）、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷，則基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地。而於其判斷餘地範圍內，行政法院採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更，其可資審查之情形包括：1.行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或不完全之資訊。2.行政機關之判斷，是否有違一般公認之價值判斷標準。3.行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序。4.作成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限。5.行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止。6.行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則等。經查：
1.按土地法施行法第40條規定：「地價調查估計及土地建築改良物估價之估價標的、估價方法、估價作業程序、估價報告書格式及委託估價等事項之規則，由中央地政機關定之。」內政部依上開規定明確授權所訂定之地價調查估計規則第3條規定：「地價調查估計之辦理程序如下：一、蒐集、製作或修正有關之基本圖籍及資料。二、調查買賣或收益實例、繪製地價區段草圖及調查有關影響區段地價之因素。三、估計實例土地正常單價。四、劃分或修正地價區段，並繪製地價區段圖。五、估計區段地價。六、計算宗地單位地價。」第4條規定：「（第1項）地價調查應以買賣實例為主，無買賣實例者，得調查收益實例。（第2項）前項收益實例，係指租賃權或地上權等他項權利，且具有租金或權利金等對價給付之實例。」第9條第1項規定：「第3條第2款所定影響區段地價之因素，包括土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素之資料等。」顯見影響地價調查估計之因素，除買賣實例或收益實例外，尚包括土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素，涉及多元價值及其比重之估計、取捨及權衡，而具有相當之專業性。
2.次按平均地權條例第4條規定：「本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣（市）政府組織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組織規程，由內政部定之。」土地法第155條規定：「（第1項）標準地價評議委員會之組織規程，由中央地政機關定之。（第2項）前項委員會委員，應有地方民意機關之代表參加。」內政部依前揭規定授權所訂定之地價及標準地價評議委員會組織規程第2條規定：「直轄市或縣（市）政府應依本規程組織地價及標準地價評議委員會（以下簡稱本會），評議地價、標準地價事項。」第3條第1款規定：「本會任務為下列事項之評議：一、地價區段之劃分及各區段之地價。……」第4條第1項規定：「本會置委員15人或16人，其中一人為主任委員，由直轄市市長或副市長、縣（市）長或副縣（市）長兼任；一人為副主任委員，由直轄市政府或縣（市）政府秘書長或副秘書長兼任；其餘委員，由直轄市或縣（市）政府就下列人員遴聘之：一、議員代表1人。二、地方公正人士1人。三、地政專家學者2人。四、不動產估價師2人或3人。五、法律、工程、都市計畫專家學者各1人。六、地政主管人員1人。七、財政或稅捐主管人員1人。
八、工務或都市計畫主管人員1人。九、建設或農業主管人員1人。」第7條第1項規定：「本會需有過半數委員之出席，始得開會，並有出席委員過半數之同意始得決議；……可否同數時，由主席裁決。」第8條規定：「本會委員對具有利害關係之議案，應自行迴避。」第12條規定：
「本會決議事項，以直轄市或縣（市）政府名義行之。」可知，地價及標準地價評議委員會（下稱「地價評議委員會」）之組織，係以法律明確授權所訂定之法規命令為其規範依據；且地價評議委員會係基於前揭平均地權條例第15條第2款等規定之授權，針對依調查結果而劃○○○區段並估計之區段地價行使其評議之權限；又其成員包括議員代表、地方公正人士、關於地政、法律、工程及都市計畫之專家學者、不動產估價師及地政、財政或稅捐、工務或都市計畫、建設或農業之主管人員等，且其中學者專家及社會公正人士超過半數以上，其成員具有相當之專業性及多元代表性；除其作成決定之程序及方式業經法規命令明確規範外，其針對地價所作成之決議，即應以直轄市或縣（市）政府名義對外行之，不受直轄市或縣（市）政府之指揮監督，具有相當之獨立性。
3.綜合上揭規定及說明，足見地價評議委員會係屬具有相當獨立性之專家委員會，其就區段地價所為之評議判斷，係依法定程序以合議制方式作成。其特性在於由具有相當專業性及多元代表性之委員，針對涉及多元價值及其比重之估計、取捨及權衡等足以影響地價調查估計之各種因素，綜合專業意見及多元價值之表達與討論後，獨立行使職權，共同作成決定，則基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，應承認地價評議委員會就此等事項所為之決定，有判斷餘地，而於其判斷餘地範圍內採取較低之審查密度，除其評議有恣意濫用及其他違法情事外，行政法院爰予尊重。
4.本件上訴人所有○○段137地號土地，其中面積2,802.38平方公尺部分為停車場用地，其餘面積8,709.31平方公尺為一般用地，該筆土地105年申報地價為每平方公尺5萬400元；又其所有○○段6筆土地均為一般用地，105年申報地價為每平方公尺240元，課稅面積共計32,288.9平方公尺，被上訴人乃分別適用土地稅法第18條第1項第5款、第16條規定及被上訴人105年8月24日中市財稅字第1050200201號公告臺中市105年地價稅各級累進起點，核定○○段137地號土地之停車場用地地價總額為1億4,123萬9,952元按千分之10計徵地價稅，同地號土地之一般用地8,709.31平方公尺地價總額為4億3,894萬9,224元；另○○段6筆土地為一般用地之課稅面積共計3萬2,288.9平方公尺，地價總額為774萬9,336元，連同上開○○段137地號土地一般用地部分，全部一般用地地價總額為4億4,669萬8,560元，核算上訴人105年度總地價稅額為2,466萬6,825元，洵屬有據等情，經核其認事用法均無不合。
5.又按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，固為行政程序法第6條所明定。惟平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，行政機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待。地價評議委員會依平均地權條例第15條第2款規定為區段地價之評議時，揆諸前揭地價調查估計規則第3條第2款、第4條及第9條第1項等規定，應考量買賣實例或收益實例、土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價估計之各種因素，綜合專業意見及多元價值之估計、取捨及權衡後，據以共同作成決定，並非僅考慮經濟成長率，亦難僅以位於不同區段土地之公告地價漲幅、較大範圍土地之公告地價平均漲幅、不○○○區段之公告地價漲幅或不同標準之都市地價指數平均漲幅作為比較基礎，更無從將個別土地所有權人能否將地價稅轉嫁予一般消費者列入考慮。是上訴人主張自102年至105年之經濟成長率逐年低迷，臺中市政府未參酌實際經濟發展狀況，將西屯區土地105年度公告地價調漲101.29%，遠高於西屯區土地及臺中市土地自102年3月31日至105年3月31日之都市地價指數平均漲幅21.74%及18.19%，極不合理；又105年度臺中市全市公告地價平均調幅為38.25%，其他百貨業者如新光三越○○○區○○段○○○號）、臺中大遠百○○○區○○段89、91地號）漲幅為50%，惟上訴人所有○○段137地號土地公告地價漲幅卻高達75%，顯為無正當理由之差別待遇，違反平等原則；另上訴人長期持有○○段137地號土地供作為經營商場用地，無法轉嫁地價稅於一般消費者，臺中市政府辦理公告地價調漲，未依地價調查估計規則第4條規定，調查同區段租賃收益作為參考云云，均不足採。
6.復按平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪○○○區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」可知，直轄市或縣（市）政府公告之土地現值，亦係依據前揭地價調查估計規則第3條第2款、第4條及第9條第1項等規定調查估計之區段地價為計算基礎，再提經地價評議委員會予以評定，二者所須考量之地價因素並無二致。故上訴人主張地價調查估計規則第3條、第4條及第9條並無公告地價之調整以土地公告現值調整幅度作為指標之規定，臺中市政府地政局新聞稿表示內政部建議各地方政府105年度公告地價以不低於103年至105年土地公告現值累計調整值為原則，違反前揭規定云云，亦不足採。
7.原判決以地價評議委員會所為之地價評議，具有專業性及獨立性，行政法院應尊重其判斷餘地，況核諸上訴人上開主張各節，不但非屬○○段137地號土地105年度公告地價無效之事由，且無法發生使該公告地價變更之法律效果，自不能資為原處分違法應予撤銷之論據等情，其論理雖未盡周延，惟揆諸前揭規定及說明，上訴人之訴應予駁回之結論，則無違誤。上訴人仍執詞主張其於原審一再主張○○段137地號土地105年公告地價之核定過程，有違反地價調查估計規則及平等原則等瑕疵，被上訴人據此核算其地價稅，自屬違法，乃原判決僅以地價之評定具有專業性及獨立性，行政法院應尊重其判斷餘地，而未加審查，且未敘明何以不採上訴人主張之理由，有判決不備理由及不適用法律或適用不當之違法，應予廢棄云云，核無足採。
㈢綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其結論核無違誤
。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並發回原審更為審理，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 30 日
書記官 張 玉 純