最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第719號上 訴 人 柯陳幸佳訴訟代理人 張清富 律師訴訟代理人 李平義 律師複 代理 人 李益甄 律師複 代理 人 黃文利 會計師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年6月26日臺北高等行政法院106年度訴字第1719號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人於民國88年8月20日與配偶柯德勝（88年9月19日死亡
）訂立贈與契約，並於同年9月29日登記取得臺北市○○區○○段4小段10、10-1、13、14、15、15-1、16、16-1及16-2地號等9筆土地（下稱系爭9筆土地），嗣於100年8月18日授權羅翠慧與訴外人張輝明訂立系爭9筆土地買賣所有權移轉契約書，並於同日檢附財政部臺北市國稅局（102年1月1日機關名稱變更為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）核發之遺產稅核定通知書等資料，以上訴人配偶柯德勝88年9月死亡時當期公告土地現值分別為每平方公尺新臺幣（下同）169,000元、169,000元、410,650元、410,650元、322,360元、169,000元、173,676元、169,000元及169,000元為前次移轉現值向被上訴人所屬中正分處（下稱中正分處）申報土地移轉現值，經該分處以上開公告土地現值為前次移轉現值核定系爭9筆土地增值稅合計18,963,309元，已於100年9月2日繳納，並於102年7月25日完成所有權移轉登記。
㈡嗣臺北國稅局依據「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財
產差額分配請求權追蹤管制要點」以105年7月27日財北國稅審二字第1050028998號書函檢送該局核定被繼承人柯德勝遺產稅「生存配偶請求權案件交付或移轉原因不符清單」通知中正分處，上開清單所列不動產，登記原因為「夫妻贈與」，與規定「剩餘財產差額分配」不符，請該分處處理土地增值稅後續事宜。依該清單記載交付價額為系爭9筆土地面積分別按柯德勝死亡時當期公告土地現值核算共計303,091,428元，該分處乃以105年7月28日北市稽中正甲字第10562940800號函請上訴人及其他繼承人於同年8月30日前檢附生存配偶與全體繼承人協議給付文件或法院確定判決書等相關資料，向該分處申報土地移轉現值，並告知逾該期限仍未申報者，將逕行以應給付差額之配偶取得該等土地時核計土地增值稅之現值為原地價，核課土地增值稅。
㈢另以105年8月11日北市稽中正甲字第10537842600號函請臺
北國稅局提供上訴人申請剩餘財產分配明細表及該局核定相關資料，經該局以105年8月12日財北國稅審二字第1052018053號書函提供105年8月12日（補發）遺產稅核定通知書影本。嗣上訴人及其他繼承人並未如期向中正分處申報土地移轉現值，被上訴人爰以105年8月18日北市稽中正甲字第10562965800號函通知上訴人，前於100年8月18日申報系爭9筆土地移轉現值，因上訴人已依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權，並經臺北國稅局核准自被繼承人柯德勝遺產總額中扣除，應更正以被繼承人柯德勝取得系爭9筆土地時核計土地增值稅之現值或因土地分割後經臺北市地政處（100年10月20日機關名稱變更為臺北市政府地政局）分算之現值分別為每平方公尺9,075元、9,075元、12,654元、10,476元、45,341元、23,771元、9,263元、9,033元及9,014元為前次移轉現值，並重新核算應納土地增值稅合計124,594,540元及補徵差額土地增值稅105,631,231元。㈣上訴人不服，申請復查，被上訴人乃以106年5月23日北市稽
法甲字第10632620300號復查決定，更正補徵系爭9筆土地增值稅額計42,083,488元，並駁回其餘復查申請（下稱原處分），上訴人仍有不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件土地增值稅確係已向稽徵機關申報土地移轉現值，並由
被上訴人於100年8月18日收件。是以本件核課期間應自100年8月18日起算（依民法規定始日不計入），算至105年8月18日屆至，如被上訴人擬補徵稅款，即應於105年8月18日將稅單合法送達上訴人。惟被上訴人發函日期已係105年8月18日，透過駐外使館郵務送達至上訴人日本住所時，已係105年9月13日，顯已逾越5年核課期間，依稅捐稽徵法第21條及第22條第1款規定，本件補徵稅款處分即屬無效。
㈡上訴人100年度申報本件土地移轉現值時，雖同時於被繼承
人柯德勝遺產稅案主張增列「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」，惟查：⒈被上訴人主張之詐欺或不正方法之行為態樣尚屬不明；⒉上訴人申報系爭土地增值稅時，於遺產稅案件僅進行到主張剩餘財產差額分配請求權之階段，並非對特定財產物權請求權；又遺產稅尚未繳清，故亦無從確認剩餘財產分配情形；⒊剩餘財產分配請求權行使情形之查證、通報等義務係落在稽徵機關；⒋被上訴人所引用之判決理由並不具既判力（並無形成力）；⒌剩餘財產金額於103年度仍屬浮動未確定及⒍即使是新版(100年8月)之遺產稅核定通知書亦無載明民法第1030條之1扣除額等情形下申報土地移轉現值，即使上訴人未提供剩餘財產差額分配情形文件，亦不足以認定為係有積極之行為而完成某種不實之態樣或證據，使被上訴人不易辨認陷於錯誤，而與「故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐」無涉，復查決定仍認定本件應適用7年核課期間，即有嚴重違誤。
㈢退步言，即使認定上訴人受贈取得系爭土地相當於夫妻剩餘
財產差額分配請求權之行使，惟被上訴人核課之依據，係將「財政部89年6月20日台財稅第0000000000號解釋令（下稱財政部89年6月20日令釋）」變更，對上訴人更為不利之「財政部96年12月26日台財稅字第09604560470號解釋令（下稱財政部96年12月26日令釋）」，其適用法令顯然違反稅捐稽徵法第1條之1「從新從優原則」規定。故本件仍應依變更前之財政部89年解釋令，以柯德勝死亡日之公告現值為原地價，被上訴人以變更後不利於上訴人之解釋令核課增值稅，即有違誤。
㈣再退步言，縱使認為上訴人受贈系爭土地屬於夫妻剩餘財產
差額分配請求權範圍，依柯德勝死亡後之89年解釋函令規定，88年即已以「柯德勝88年9月19日之死亡日現值」為原地價，並以88年9月29日贈與完成登記日為移轉現值計算增值稅，並非免納增值稅，只是計算後增值稅為0元而已。而日後出售時，自應以88年9月29日贈與登記完成日之價值作為原地價計算本件增值稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人及其他繼承人未如期向中正分處申報土地移轉現值，
且系爭9筆土地既經臺北國稅局核認係上訴人依民法第1030條之1規定，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權交付之土地，依土地稅法第31條、第33條及財政部96年12月26日令釋、101年10月16日台財稅字第1010403810號函釋（下稱財政部101年10月16日函釋）等規定，被上訴人爰以105年8月18日函核定，以被繼承人柯德勝取得系爭9筆土地時核計土地增值稅之現值為前次移轉現值，重新計算該等土地應納土地增值稅合計124,594,540元，並補徵差額土地增值稅105,631,231元。
㈡嗣被上訴人查得臺北國稅局105年8月12日補發之遺產稅核定
通知書載明依民法第1030條之1規定之生存配偶之分配請求權扣除額為120,750,540元，與系爭9筆土地於被繼承人柯德勝死亡日當期即88年9月公告現值計算之土地現值總額計303,091,428元並不相符，爰以原處分更正按臺北國稅局審認生存配偶之分配請求權扣除額120,750,540元，依系爭9筆土地88年9月各別之公告土地現值所占系爭9筆土地同年月公告土地現值總額比例計算，屬夫妻剩餘財產差額分配請求權部分面積為435.47平方公尺，以柯德勝取得時核計土地增值稅之現值或因土地分割後經臺北市地政處分算之現值為前次移轉現值，核算100年8月18日再移轉時應納土地增值稅額計49,638,472元；另部分面積657.53平方公尺屬柯德勝遺產，以柯德勝死亡日當期公告土地現值為前次移轉現值，核算100年8月18日再移轉應納土地增值稅計11,408,325元合計61,046,797元，扣除於100年9月2日已繳納18,963,309元，予以補徵土地增值稅額計42,083,488元，洵屬有據。
㈢自92年8月起，上訴人即與其他繼承人因柯德勝遺產稅事件
，主張遺產總額應扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起行政救濟，遞經財政部訴願決定、原審法院93年度訴字第286號、96年度訴更一字第99號及本院96年度判字第831號、97年度判字第759號等判決，臺北國稅局復以98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號復查決定，追認上訴人夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為1億6千萬餘元。嗣上訴人雖續提起訴願及行政訴訟，亦經原審法院99年11月4日99年度訴字第1262號判決維持上訴人夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額。是上訴人於100年8月18日申報系爭9筆土地移轉現值時，業經財政部訴願決定及行政法院判決，核認上訴人之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額。詎料上訴人於100年8月18日申報系爭9筆土地移轉現值時，竟檢附未扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之臺北國稅局91年12月13日核發之遺產稅核定通知書，並申報以88年9月當期之公告現值為前次移轉現值。上訴人顯有故意以其他不正當方法逃漏稅捐情事，依上開稅捐稽徵法及財政部函釋規定，本件核課期間應自申報日即100年8月18日起算7年至107年8月17日屆滿，被上訴人補徵稅額繳款書於105年9月13日合法送達，並未逾核課期間。
㈣原審法院96年度訴更一字第99號判決載有上訴人隱匿被繼承
人死亡之事實，委託代書於88年9月23日送件，以88年8月20日贈與之名辦理移轉登記過戶於自己名下，依前開修正前土地稅法第28條之2及財政部86年10月13日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年10月13日函釋），配偶間相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，且無需向主管機關申報土地移轉現值可知，上訴人於88年9月29日因夫妻贈與登記取得系爭9筆土地，依行為時規定無須向中正分處申報土地移轉現值。又本案係100年8月18日申報土地現值，是於斯時核課權始成立，自應適用當時有效之解釋函令，另財政部89年6月20日令釋有關請求權因給付差額之配偶死亡而發生，原地價之認定部分，業經該部96年12月26日令釋刪除，自不得再援引適用，亦無違稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則之規定，是上訴人主張，委難採憑等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭執在於：㈠上訴人100年8月18日出售系爭9筆土地予訴外人張輝明時，應納之土地增值稅，其原地價如何認定？㈡本件土地增值稅之課徵，核課期間為5年或7年？茲就前開爭執，分述判斷如下：
㈠查系爭9筆土地乃上訴人於被繼承人柯德勝死亡（88年9月19
日）後，隱匿被繼承人死亡之事實，委託代書於88年9月23日送件，以88年8月20日贈與之名辦理移轉登記過戶於自己名下，不動產移轉登記時點均在被繼承人死亡之後，此部分財產於被繼承人死亡時，尚登記於被繼承人名下，自屬遺產之一部分，並非一般生前贈與可比，故得為剩餘財產請求之範圍，為原審法院96年度訴更一字第99號遺產稅事件判決所認定。臺北國稅局遂依原審法院前開判決意旨，審查後以98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定書，追認生存配偶（按即本件上訴人）剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元。上訴人不服，循序提起訴訟，經原審法院100年度訴更一字第180號判決駁回，本院101年度判字第734號判決駁回上訴確定在案。惟嗣因上訴人於101年間，另就被繼承人柯德勝遺產稅中其他未償債務扣除額及應納未納稅捐扣除額等部分，依稅捐稽徵法第28條申請退稅，經臺北國稅局准許，致併予連動更正夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為120,750,540元，此為兩造不爭之事實，堪認為真實。上訴人稱系爭9筆土地係88年受贈取得，自始均非上訴人行使剩餘財產差額分配請求權之標的云云，自非可採。
㈡系爭9筆土地於柯德勝死亡時尚登記於其名下，而為遺產，
於被繼承人柯德勝88年9月19日死亡時，當然為繼承人即上訴人及訴外人柯富元、柯玫岑及柯俊材等人繼承而公同共有，上訴人於100年8月18日申報土地增值稅時，如上訴人之前已行使之夫妻剩餘財產差額分配請求權尚未確定如何實現，則繼承人無從分割遺產，上訴人就系爭9筆土地之處分即應受公同共有之限制。惟由上訴人單獨於100年8月18日將系爭9筆土地出售訴外人張輝明，並辦妥移轉登記，未見其餘繼承人有爭執，可知斯時上訴人之前行使之夫妻剩餘財產差額分配請求權應已實現，因此等資料存於納稅義務人所掌握，納稅義務人有協力義務，被上訴人遂通知上訴人說明交付剩餘財產標的明細，上訴人亦稱：「……本件生存配偶柯陳幸佳，前因主張剩餘財產差額分配請求權事宜就本案遺產稅提起行政救濟，業經臺北高等行政法院96年度訴更一字第99號判決以：『……(三)復查決定指為生前贈與之303,953,328元，實為遺產稅核定通知書上序號A1-A9等9筆土地價值303,091,428元（按：即系爭臨沂段土地），及AE-AI等5筆房屋價值861,900元……況該部分既已經移轉登記於原告（即上訴人，下同）柯陳幸佳名下，與實現剩餘財產差額分配請求權之結果無異，不致有扣除後生存配偶蓄意不實現債權致脫漏遺產稅之顧慮。且此部分財產價值經被告（即被上訴人）核定為303,091,428元，較之原告自行概算之剩餘財產差額之半數為2億餘元，顯已超過，自無續予追蹤債權有無實現之必要。』等語……六、是以，本件繼承人基於前開判決意旨既已認定無須續予追蹤債權有無實現之必要，故有無另訂分割協議指定交付特定剩餘財產予生存配偶柯陳幸佳已非必要之點，鈞處來函所稱『交付剩餘財產標的明細』應屬畫蛇添足。」。上開各情參互以觀，被上訴人認定系爭9筆土地為上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權所取得，自屬有據。
㈢又，上訴人係隱匿被繼承人死亡之事實，委託代書於88年9
月23日送件，以88年8月20日贈與之名，將系爭9筆土地移轉登記於自己名下，已如前述，依93年1月6日修正前土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，且依斯時有效之86年10月13日函釋意旨，無需向主管機關申報土地移轉現值。本件係100年8月18日申報土地現值，上訴人申報時，原財政部89年6月20日令釋（認為以應給付差額之配偶死亡時該土地之公告現值為準）業經財政部96年12月26日令釋廢止，並認為應以給付差額之配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。本件自應適用申請時有效之令釋，即適用96年12月26日令釋，以柯德勝取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。上訴人主張依稅捐稽徵法第1條之1規定，應適用89年6月20日令釋云云，尚有誤會。㈣惟系爭9筆土地按柯德勝死亡時之88年9月當期公告土地現值
計算，土地現值總額共計303,091,428元，已逾前述核定之夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額120,750,540元，被上訴人遂以原處分分別按各筆土地88年9月之公告土地現值，占系爭9筆土地公告現值總額比例重新核算，系爭9筆土地屬夫妻剩餘財產差額分配請求權面積為435.47平方公尺，該部分面積以柯德勝取得土地時之公告現值為前次移轉現值，核算應納土地增值稅額計為49,638,472元；其餘面積657.53平方公尺部分，屬繼承取得，而以柯德勝死亡時88年9月當期之公告現值為前次移轉現值，核算應納之土地增值稅為11,408,325元。總計系爭9筆土地應納土地增值稅為61,046,797元（49,638,472元＋11,408,325元），扣除前已繳納之土地增值稅款18,963,309元，被上訴人認為尚應補徵土地增值稅額為42,083,488元（61,046,797元－18,963,309元），並無不合。
㈤經查上訴人於100年8月18日申報系爭9筆土地移轉現值時，
業已行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，且經臺北國稅局98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定書，依據原審法院96年度訴更一字第99號遺產稅事件判決意旨（認定系爭9筆土地於被繼承人死亡時，尚登記於被繼承人名下，自屬遺產之一部分，並非一般生前贈與可比，故得為剩餘財產請求之範圍），據以計算而追認生存配偶（按即本件上訴人）剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元，且上訴人係因行使剩餘財產差額分配請求權而取得系爭9筆土地，並非因被繼承人生前贈與，亦非純因繼承而取得系爭9筆土地，已如前述。然上訴人並未於申報時就此重要事項為完全真實之陳述，反而提出記載「民法第1030-1條」核定金額為「0」之91年12月13日遺產稅核定通知書交付被上訴人，據以申請更改前次移轉現值為繼承時當期土地移轉現值，使被上訴人誤信系爭9筆土地已納入遺產稅課徵範圍，並未因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而自遺產總額中扣除，而同意更改前次移轉現值為繼承時當期土地移轉現值，致逃漏土地增值稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年。本件核課期間自申報日即100年8月18日起算，被上訴人於105年9月13日送達補稅處分，尚未逾核課期間。上訴人主張本件核課期間為5年，已逾核課期間云云，尚非可採。
㈥綜上所述，原處分更正應補徵系爭9筆土地增值稅額為42,08
3,488元，並駁回上訴人其餘復查申請，並無違誤。上訴人就原處分有利不利部分均聲明不服，請求撤銷，就對其有利部分，因上訴人未受損害，其請求撤銷為無理由；就對其不利部分，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人請求撤銷為無理由，均應駁回。又，本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與本件判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠訴訟代理人李平義律師部分之主張：
⒈系爭9筆土地第1次移轉予上訴人所有，依原審法院96年度
訴更一字第99號判決之認定，乃因上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權所取得，原判決未察系爭財政部89年解釋令及96年解釋令所規範者，均係在規範「夫或妻一方因行使剩餘財產差額分配請求權，而辦理土地所有權移轉登記時，如何認定申報移轉現值與原地價」之第1次移轉時原地價如何認定之問題，而以系爭9筆土地第2次移轉時，原財政部89年解釋令已經廢止為由，認定上訴人於100年8月18日申報移轉現值時，應適用申請時有效之財政部96年解釋令，以上訴人配偶柯德勝取得該土地時核計土地增值稅之現值原地價，顯有誤用財政部96年解釋令之判決違背法令。
⒉系爭9筆土地第1次移轉時，係因上訴人行使夫妻剩餘財產
差額分配請求權，而上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時為92年4月14日，則關於因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權應如何課徵土地增值稅以及嗣後因出售予第三人時原地價之認定，自應依照行為時已存在並有效之財政部89年解釋令為認定依據。原判決依財政部96年解釋令認定原地價者，等於將財政部96年解釋令適用於已發生但已終結之案件，形成真正溯及既往之法律效果，亦有判決不適用稅捐稽徵法第1條之1之違背法令。
⒊上訴人於100年移轉系爭9筆土地時，其前次移轉現值依財
政部89年解釋令之規定，本應以上訴人配偶死亡時之公告土地現值為原地價。因本件上訴人配偶柯德勝贈與上訴人及柯德勝死亡時均係發生於00年，是系爭土地移轉登記之原因，究竟係因贈與抑或是因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而移轉，均不影響對於原地價之認定，自不得以登記原因不符即認為上訴人係以不正方法逃漏稅。則原判決以「上訴人未就已行使剩餘財產差額分配請求權為完全而真實之陳述」，並提出記載『民法1030-1條』核定金額為『0』之91年12月13日遺產稅額核定通知書，係屬以故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐者，即有判決適用稅捐稽徵法第21條不當與判決違反論理法則之違背法令等語。
㈡訴訟代理人張清富律師部分之主張：
⒈原判決認定系爭9筆土地係上訴人行使民法第1030條之1夫
妻剩餘財產差額分配請求權所取得之特定標的，進而論以被繼承人柯德勝原取得土地之現值為原地價，顯有判決適用法令不當及理由不備之違法。
⒉原審未經調查證據逕以上訴人出售系爭土地未受限制，且
繼承人未有爭執等情，作為認定上訴人已依民法第1030條之1取得系爭土地之理由，顯有判決理由不備及判決違背法令之違法：
上訴人雖於遺產稅案件主張民法第1030條之1扣除額，惟依司法院釋字第620號解釋理由書及最高法院106年度台上字第1382號民事判決（最高法院105年度台上字第1750號及106年度台上字第2747號等眾多判決亦同其旨）見解，於上訴人與繼承人間有代物清償合意前，夫妻剩餘財產差額分配請求權僅為金錢債權之數額，與特定標的物無涉。
是以，上訴人縱有主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，亦僅係指全體繼承人對其負有債務，非謂得以此請求給付或取得特定標的財產，更不應因上訴人主張民法第1030條之1而間接強迫生存配偶以承受限存之特定標的。是原判決認定上訴人行使之夫妻剩餘財產差額分配請求權已實現，並因此取得系爭9筆土地，無異於認定民法第1030條之1之請求權並分僅為抽象之債權，係存在於具體財產標的上之權利，此即與前開解釋及判決之見解有異，並與民事實體法規定自有未合，而有判決適用法規不當之違法。
⒊況且，原審援引上訴人106年4月26日提供予被上訴人之說
明函及原審法二96年度訴更一字第99號判決，據以認定上訴人係以民法第1030條之1取得系爭土地，除與前開司法院釋字及民事判解相悖外，更屬理由矛盾及理由不備，並有判決適用法規不當之違法：
上訴人前開說明函，係針對被上訴人詢問夫妻剩餘財產差額分配請求權之情形所提示。函中雖援引原審法院96年度訴更一字第99號判決，惟係用以表示，原審法院已教示無須追蹤本件剩餘財產行使情形。且該說明函中，亦清楚闡明上訴人已透過「取得北投土地出售價金」實現夫妻剩餘財產差額分配請求權。是以，既已表明透過其他財產行使民法第1030條之1，顯非上訴人已「自認」依民法第1030條之1取得系爭9筆土地。原審竟以該說明函作為上訴人「自認」之證據，已屬斷章取義，並有證據上理由矛盾之當然違法。
⒋原審既然援引上訴人上開說明函，詎就上訴人所提出「業
已透過其他財產實現民法第1030條之1請求權」之重要主張竟未予審酌，亦有判決理由不備之違法。
⒌財政部96年解釋令，顯屬無正當理由形成「同屬債權人代
物清償取得土地，但生存配偶於土地增值稅之負擔，反而較一般債權人更為不利」之差別待遇，應屬違反平等原則而無效，對行政法院亦無拘束力。原判決仍予援用，即違反行政程序法7條平等原則及司法院釋字第216號解釋，而有適用法規不當之違法。
⒍退步言，原判決肯認上訴人係因贈與而取得系爭土地，且
無須申報移轉現值，即與財政部96年解釋令所述「生存配偶依民法第1030條之1取得土地並申報移轉現值」之構成要件不符。惟原判決未審酌構成要件是否相同仍予援用，即有適用法規不當之違法。
⒎縱認上訴人依民法第1030條之1取得系爭土地而應適用財
政部89年解釋令或96年解釋令，惟原判決僅以「於100年出售土地」之事實，認定本件僅能適用96年解釋令，顯忽略該二解釋令均係於「取得」時即有適用，並將出售之相關連事實割裂適用，而有違司法院釋字第385號解釋及稅捐稽徵法第1條之1之適用法規不當。
⒏就上訴人取得系爭土地之原地價為何，原審法院先認定係
夫妻贈與，復又認定為非贈與，而是行使民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權，致有前後引用相異情狀之解釋函令，亦有判決理由矛盾之違法。
⒐就本件核課期間應為5年或7年，原判決以上訴人早知系爭
土地屬夫妻剩餘財產差額分配請求權行使所得標的，卻於申報時提示並未記載民法第1030條之1扣除額之91年遺產稅核定通知書為由，認定上訴人係以不正當方法逃漏稅捐，因而適用7年核課期間，顯有適用法令不當及判決不適用法規之違法：
⑴上訴人所提示者，係財政部臺北國稅局所核發之遺產稅
核定通知書，惟此文書並非上訴人偽造或變造，自與本院94年度判字第245號判決認定「完成某種不實之態樣或證據」之構成要件不合，職是原判決認定上訴人就此行使不正方法云云，即有適用法規不當之違法。
⑵上訴人提示系爭核定通知書之目的，在於證明系爭受贈
取得之9筆土地其移轉原因雖為贈與，但已依遺產及贈與稅法第15條課徵遺產稅。原判決以上訴人提供之91年核定通知書之民法第1030條扣除額欄位記載為「0元」，認定為不正當方法，似乎係認定「倘該遺產稅核定通知書於民法第1030條之1扣除額欄位記載明確金額，即可觀察出該9筆土地係以民法第1030條之1請求權取得」。然而，即便是被上訴人所提出105年核定通知書，亦只能看出民法第1030條之1請求權扣除額為1.2億元。是以原判決以上訴人提示「91年核定通知書」，認定主觀上係故意逃漏稅捐，顯亦與本院以往見解之「積極之行為」、「使稽徵機關不易辨認」等構成要件不符，而有適用法令不當之違法。
⑶又即使上訴人提供「已記載民法第1030條之1扣除額之
定通知書」，本件仍得變更原地價為被繼承人柯德勝死亡之日。是該行為與結果間亦無相當因果關係，亦與前開實務見解認定「使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應付稅額之利益」之構成要件不合等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴上訴人於88年8月29日透過登記制度，登記為系爭9筆土
地之所有權人（登記原因詳後所述），而於100年8月18日將該9筆土地出售予張輝明，致有以上訴人為納稅義務人之土地增值稅債務產生。而在依土地稅法第31條規定計算「土地漲價數額」（即土地增值稅稅基）時，就其「前次移轉現值」之計算（與對應之稅額），徵、納兩造發生以下之爭議。
①稅捐機關認系爭9筆土地之「前次移轉現值」計算應採取以下之方式：
A.將「上訴人已故配偶柯德勝於88年9月19日死亡時點，該9筆土地」之土地公告現值，按上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之總金額予以分攤。
算出各筆土地應計在「夫妻剩餘財產差額分配請求權」項下之土地現值金額及持分比例，進而將9筆土地分成「因上訴人因繼承遺產所得」之土地面積與「因上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權所得」之土地面積（計算方式詳見後附之附表1）。
B.其中「因上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權所得」之土地面積部分，其前次移轉現值之計算，乃是引用財政部96年解釋令，按照「上訴人已故配偶柯德勝『取得系爭9筆土地所有權時點』（約65年5月間），該等土地之單位公告現值」為斷（計算方式詳見後附附表2之欄位B）。
C.其中「因上訴人因繼承遺產所得」之土地面積部分，其前次移轉現值之計算，則按照「上訴人已故配偶柯德勝『死亡時』，該等土地之單位公告現值」為斷（計算方式詳見後附附表2之欄位C）。
D.計算結果前開土地增值稅之稅額應為61,046,797元。扣除上訴人已納之18,963,309元，作成命上訴人補繳42,083,488元之補稅處分（計算方式詳見後附之附表2之欄位D、E、F）。
②上訴人則主張系爭9筆土地之「前次移轉現值」計算
，應依財政部89年解釋令，一律按「上訴人已故配偶柯德勝『死亡時點』之土地公告現值為斷（計算方式詳見後附附表2之欄位A）。
⑵前開爭議之形成原因，與依下述時序發展之事實經過及對應之法制背景有關，爰先將事實經過部分說明如下：
①65年5月間，柯德勝取得系爭9筆土地之所有權。
②88年8月20日柯德勝與上訴人訂立贈與契約，柯德勝將系爭9筆土地贈與上訴人。
③88年9月19日柯德勝死亡。
④88年9月29日上訴人在沒有告知地政事務所「柯德勝
已死亡」之情況下，委請代書以贈與為登記原因，將系爭9筆土地所有權移轉為自己所有。
⑤91年12月13日稅捐機關作成遺產稅之核定（系爭9筆
土地則依行為時遺產及贈與稅法第15條之規定，併入遺產總額內計稅）。
⑥92年4月14日上訴人行使「夫妻剩餘財產差額分配請
求權」，後經稅捐機關核定，與徵納雙方之行政爭訟，以及事後之連動更正後，最後確定該差額分配請求權為120,750,540元。而系爭9筆土地於柯德勝死亡時之公告現值共計為303,091,428元。因此上訴人透過行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而取得之系爭9筆土地，應非9筆土地之全部，而僅有其中之部分，剩餘部分則是基於「繼承」事實而取得者（屬「行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而取得」之土地比例，見後附附表1欄位F之記載）。
⑦100年8月18日上訴人因出售系爭9筆土地予第三人張
輝明，乃檢附由臺北國稅局於91年12月13日制作之遺產稅核定通知書，申報土地增值稅。
⑶對應之法制背景則是：
①按遺產稅或贈與稅之稽徵機關，為財政部直轄之各地
區國稅局；而土地增值稅之稽徵機關，則為各地方自治團體所屬之地方稅務機關（被上訴人屬之）。
②又繼承標的為土地者，該土地應計入遺產總額課徵遺
產稅，但不需課徵土地增值稅（土地稅法第28條參照）。另外課過遺產稅而登記為繼承人所有之土地，如繼承人事後出售移轉而應課徵土地增值稅時，其稅基計算中有關「前次移轉現值（即原地價）」之認定，依土地稅法第31條第2項規定，是以「繼承開始時該土地之公告現值」為準。
③贈與標的為土地者，應對贈與人課徵贈與稅，對受贈
人課徵土地增值稅（土地稅法第5條參照）。不過遺產及贈與稅法第20條第1項第6款明定「夫妻間之贈與」不課徵贈與稅。
④依遺產及贈與稅法第15條規定，贈與人於死亡前2年
對配偶之土地贈與，該贈與標的土地應計入遺產總額中，課徵遺產稅。贈與人已繳之贈與稅可以自應納遺產稅額中扣抵。另外對本案而言，尚有2項法律適用議題需特別予以指明。
A.依前所述，土地贈與行為所生之稅負不是僅有贈與稅，也包括理論上要由受贈人負擔之土地增值稅，其一樣有扣抵問題。不過因為本案事實屬「配偶間贈與」，依93年1月6日修正前之行為時土地稅法第28條之2（現行法僅多加項次，將原條文改列現行條文之第1項規定，但內容未更動）前段明定「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。……」，故無土地增值稅扣抵問題發生。
B.再者行為時土地稅法第28條之2後段但書復明定「……但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」因此上訴人如認其取得系爭9筆土地所有權之法律上原因為贈與者，其後續出售該9筆土地所生之土地增值稅額計算，即會受到該條文但書之規制。不過上訴人於爭訟過程中，一再宣稱「其非基於受贈而取得該9筆土地，而是因為行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，自柯德勝手中取得該9筆土地（其為部分土地，剩餘部分實係因繼承事實及遺產分割而取得」，因此以下即無討論「該條文但書規定對本案事實是否有規制效力」之議題。
⑤而有關土地所有權人取得土地之原因為「配偶過世，
行使夫妻剩餘財產差額分配請求權」者，將該土地所有權移轉予生存配偶時，是否會有土地增值稅債務發生？如有土地增值稅發生，納稅義務人為何人？稅額應如何計算，即屬有待進一步探究之法律適用議題。而稅捐機關對此議題之法律見解變遷可分述如下：
A.財政部89年解釋令之法律見解為：
(A).剩餘財產差額分配請求權，係依法律規定無償取
得剩餘差額財產之權利，其性質為債權請求權，非屬取回本應屬之財產，其土地所有權移轉，應依土地稅法第49條規定，向主管稽徵機關申報土地移轉現值，並參照同法第5條第1項第2款規定，以取得土地所有權之人，為土地增值稅之納稅義務人。
(B).該項請求權因應給付差額之配偶死亡而發生，由
可請求之一方配偶，對應給付差額配偶之繼承人行使請求權時：申報移轉現值之審核，如期申報者，以可請求之一方配偶與應給付差額配偶之繼承人全體同意日當期公告土地現值為準；逾同意日30日後始申報移轉現值者，以申報日當期公告土地現值為準；依法院判決移轉登記者，以向法院起訴日當期之公告土地現值為準。
(C).原地價之認定，以應給付差額之配偶「死亡時」該土地之公告現值為準。
B.財政部96年解釋令之法律見解為：
(A).夫妻一方死亡，生存配偶依民法第1030條之1規
定行使剩餘財產差額分配請求權，於申報土地移轉現值時，應檢附其與全體繼承人協議給付文件或法院確定判決書，並准依土地稅法第28條之2規定，申請不課徵土地增值稅。
(B).有關生存配偶申報移轉現值之審核，其於生存配
偶與全體繼承人訂立協議給付文件之日起30日內申報者，以訂立協議給付文件日當期之公告土地現值為準；逾訂立協議給付文件之日30日後始申報者，以受理機關收件日當期之公告土地現值為準；依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。至原地價之認定，以應給付差額之配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。
(C).本部89年6月20日台財稅第0000000000號函釋（
指前述財政部89年解釋令）規定中，有關生存配偶依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權，申報土地移轉現值時，應檢附文件及核定申報移轉現值暨原地價規定部分，自本令發布日起廢止。
(D).本令發布前，已向主管稅捐稽徵機關申報土地移
轉現值尚未確定之案件，除當事人提出申請按本令規定辦理外，仍依上開89年函釋規定辦理（屬過渡時期之核示）。
C.另需附帶說明者為：財政部96年解釋令發布時，針對前述財政部89年解釋令中有關「生存配偶依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權，申報土地移轉現值時，應檢附文件及核定申報移轉現值暨原地價規定」部分，有「自該96年解釋令發布日（96年12月26日）起，即不予適用」之宣示。
⒉本案之爭訟經過與爭執議題說明：
⑴上訴人不服前開補稅處分，循序提起行政爭訟，但經原
判決駁回其所提處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
⑵原判決之判斷結構可分為以下2項重點，並分別作出終局判斷結論：
①原判決之第1項判斷事項為實體爭點，即「上訴人於1
00年8月18日出售系爭9筆土地予第三人張輝明時，其應納土地增值稅額之計算，有關前次移轉現值（即原地價）之決定，要以何一時點之公告現值為準」。而原判決對此爭點之終局判斷，則與被上訴人之主張相同，先將系爭9筆土地，區分為「依繼承而得者」與「行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而得者」二部分。其中依繼承而得之土地部分，採取與上訴人一致之標準，同以「柯德勝死亡時點」之土地公告現值為準（此點徵、納雙方無爭議）。但依「行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而得」之土地部分，則以「柯德勝於65年間取得系爭9筆土地」之土地公告現值為準。
②原判決之第2項判斷事項則為程序爭點，即「本件土地增值稅之核課，其核課期間為5年，抑或為7年」。
原判決則以「上訴人雖隱匿柯德勝死亡之事實，以贈與為原因關係，將系爭9筆土地移轉登記於自己名下。但其自知是以『行使夫妻剩餘財產差額分配請求權』而取得系爭9筆土地之部分（非全部），其餘部分亦是因繼承事實而取得。確定100年8月間申報土地增值稅時，提出由『改制前財政部臺北市國稅局（現為財政部臺北國稅局）』於91年12月13日作成之『遺產稅核定通知書』（見原審卷第150頁），其上載明之遺產稅之稅基減項金額為『民法第1030-1條0元』，意指系爭9筆土地全部均列為遺產，已課徵過遺產稅，故該9筆土地下次再移轉時，其土地增值稅之稅基量化，要以柯德勝死亡時點，即土地稅法第31條第2項所定之『繼承開始時』之土地公告現值為準。致使另一稅捐機關即被上訴人誤信系爭9筆土地已納入遺產稅之課徵範圍。而同意將前次移轉現值改為『繼承時之當期土地移轉現值』，造成土地增值稅額之減少，核屬以不正當方法逃漏稅捐」等理由，認為本案核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，應為7年，故被上訴人於106年5月間作成之補稅處分，未逾核課期間。
⒊上訴意旨之分段說明原因：
⑴針對前開法律適用爭議，徵、納雙方在原審中之各項主
張，以及原判決之法律意見細節，均已詳前述，本院於此不再贅言。
⑵至於上訴意旨部分，上訴人在本件上訴審中所委任之訴
訟代理人計有李平義律師（複代理人為李益甄律師、黃文利會計師）與張清富律師。其中李平義律師訴訟代理人提出1份上訴理由狀（行政訴訟上訴理由㈠狀）。而張清富律師則提出2份上訴理由狀（行政訴訟上訴理由
㈡、㈢狀），但兩方之上訴主張內容有所衝突，無從併列。本院爰分開論述各自不同之上訴理由，爰在此先行敘明之。
⒋訴訟代理人李平義律師部分之上訴意旨說明：
⑴就本案土地增值稅額之計算，有關前次移轉現值（即原地價）之判準爭點部分：
①在事實層面上，訴訟代理人李平義律師之上訴意旨一
再重申「上訴人取得系爭9筆土地所有權之『實質』原因事實，分別為『繼承與遺產分配事實』及『行使夫妻剩餘財產差額分配請求權』，而非『土地登記簿上所載之贈與形式外觀原因』」等客觀事實之真實性，且強調「上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，而取得系爭9筆土地中之部分土地，其時間點為92年4月14日」等情。並在此事實基礎下，開展其以下之各項法律主張。
②在法律層面上，李平義律師之上訴意旨首先主張：財
政部89年解釋令及96年解釋令之法規範，所欲規範之對象相同之，均為前開「因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權取得土地，如何課徵土地增值稅」一事。而非本案前述爭點事項（即100年8月間，上訴人移轉系爭9筆土地予第三人張輝明，其土地增值稅之計算，有關前次移轉現值（原地價）之認定，究竟應以何一時點之土地公告現值為準）。原判決誤將財政部96年解釋令適用於不在其適用範圍之本案爭點事實，自屬違法。
③訴訟代理人李平義律師之上訴意旨復謂：若將財政部
89年解釋令及96年解釋令等2組法規範正確適用到本應適用之事實範圍（即「因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權取得土地，如何課徵土地增值稅」一事），立即會發現該2組法規範實係對同一事實為規範，但法律見解互斥，必須擇一適用。此時該應適用之事實既發生於「92年4月14日上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權取得系爭9筆土地之部分時」，當時財政部89年解釋令已發布而有規制效力，實為該事實應適用之正確法規範。並應依其法律適用結果，延伸至後續「上訴人出售土地予張輝明時，因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權所取得該9筆土地部分土地，其原地價應如何計算」之判斷上。若對前階段事實轉而適用96年解釋令，將形成「真正溯及既往」之法律效果，違反稅捐稽徵法第1條之1第1、2項之規定。
⑵就本案有關處分核課期間長度之爭點部分：
同樣在前開事實基礎下，訴訟代理人李平義律師之上訴意旨強調「上訴人於100年申報本件土地增值稅時，自認應適用財政部89年解釋令，故其以柯德勝死亡時點之土地公告現值申報原地價，自無『以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐』之故意可言」，而認本案補稅處分之作成應已逾5年之核課期間。
⒌訴訟代理人張清富律師部分之上訴意旨說明：
⑴就本案土地增值稅額之計算，有關前次移轉現值（即原地價）之判準爭點部分：
①訴訟代理人張清富律師在第1份書狀，就此部分爭點
之事實主張，與前開訴訟代理人李平義律師之主張全然相反，完全否認「上訴人取得系爭9筆土地（實應為部分土地）之原因，是出於剩餘財產分配請求權之行使」一事，而謂「原判決認定系爭9筆土地係上訴人行使民法第1030條之1所定之剩餘財產分配請求權所取得之特定標的，進而論以被繼承人柯德勝原取得土地之現值為原地價，顯有判決適用法令不當及理由不備之違法」云云。
②訴訟代理人張清富律師在第2份書狀，又於在前開事
實為真正之前提下（雖其書狀未為此等前提事實論述，但為論理邏輯上之當然）主張：
A.財政部96年解釋令實際上無正當理由形成對生存配偶之差別待遇，違反平等原則而屬無效。對行政法院無拘束力。
B.財政部96年解釋令之構成要件，亦與本件事實不符，因為上訴人已因贈與而取得系爭9筆土地。
C.縱認上訴人依民法第1030條之規定取得系爭9筆土地，而應適用財政部89年或96年解釋令。惟原判決僅以「於100年出售土地」之事實，認定本案僅能適用財政部96年解釋令，顯然忽略該2解釋令均係於「取得」時即有適用，並將「出售」之相關連事實割裂適用，有違司法院釋字第385號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定。
D.就上訴人取得系爭9筆土地（實為其中9筆土地中之一部分土地），其原地價為何，原審法院先認定是夫妻贈與，復又認定為非贈與而是民法第1030條之1之請求，前後引用相異情狀之解釋函令，判決理由矛盾。
⑵就本案有關處分核課期間長度之爭點部分：
①首先強調「稅捐稽徵法第21條所定，『故意以詐欺或
其他不正當方法逃漏稅捐』之行為，除了主觀上要有漏稅故意，客觀上亦應有要有『積極』之詐術作為，且造成稅捐逃漏之危害，方屬之」。進而謂「既然依前所述，上訴人無從依民法第1030條之1之規定行使剩餘財產分配請求權而取得系爭9筆土地（實為9筆土地之部分土地），即無漏稅故意存在」云云。
②其次強調財政部臺北國稅局作成之「遺產稅核定通知
書」，其客觀記載事項，均無法使被上訴人對「遺產是否因夫妻剩餘財產分配請求權之行使，而不列入遺產」一事，陷於錯誤。又即使上訴人提出前開「改制前財政部臺北市國稅局（現為財政部臺北國稅局）於91年12月13日作成之遺產稅核定通知書」，本件仍得變更原地價為柯德勝死亡之日，是以上訴人該行為與被上訴人陷於錯誤一事無因果關係。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案法律判斷首應確認之客觀事實為「上訴人取得系爭9
筆土地中如後附附表1欄位G部分之土地，其民事法上之法律原因，為夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使」。為此認定之理由可詳述如下：
⑴按從上訴人取得前開土地之民事法律原因，依本案之實
證特徵而言，不外「繼承」、「受贈」與「行使夫妻剩餘財產差額分配請求權」等3種可能（取得原因已被前開3種可能性所窮盡，不可能有第4種可能）。
⑵其中「受贈」之可能性，應首先被排除。因為此等可能
對上訴人最不利，上訴人也絕不會為此主張。對上訴人不利之理由則是：
①依行為時土地稅法第28條之2之規定，配偶間贈與土
地，不課土地增值稅，但受贈土地再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
②以上法律適用結果，會與被上訴人本件核定結論一致
，均要按柯德勝於65年5月間取得系爭9筆土地時之前次移轉現值計算「原地價」，此等結果正是上訴人所欲極力避免發生者。
⑶當然「繼承」原因可能是上訴人「主觀上」最為期待之
結果，因為該等土地之繼承依法已課過遺產稅，無庸課徵土地增值稅。且繼承而得之土地若再出售，而移轉所有權予第三人時，對應土地增值稅之計算，其中稅基減項之原地價，依土地稅法第31條第2項規定，是以「繼承開始時該土地之公告現值」為準。即以柯德勝死亡日之公告現值為準，此等結果自然最符合上訴人之稅上利益（計算稅基之減項增加，足以使稅基變小）。但上訴人在本案中不能為此主張，因為該等土地已因上訴人於92年4月14日行使「夫妻剩餘財產差額分配請求權」，而自柯德勝之遺產中取回，自非繼承標的。對此事實認定，上訴人之訴訟代理人張清富律師雖有爭議。但基於以下之認事用法，本院認其爭議主張於法無據，爰說明如下：
①按「夫妻剩餘財產差額分配請求權」具債權之規範屬
性，在此其沒有「行使」以前，無從認定其存在於死亡配偶遺產中之哪一筆或多筆財產上，而需行使後才得以確定（遺產及贈與稅法第17條之1規定參照）。
但若其已行使，就必須同時確定行使之對象（自遺產中取回之特定財產），而遺產經行使而取回後，即非屬課徵遺產稅之遺產。
②就本案而言，由於柯德勝有眾多且種類不同之遺產，
上訴人在行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，當然可以從柯德勝之眾多遺產中選出對其最「有利」者（不過因為各筆遺產之市場經濟價值，未必與遺產稅之稅基量化一致，因此在民事法上，生存配偶為財產之取回，要對各筆財產為評價，決定取回財產所對應之金額，同時也要與其他繼承人協調，協調不成，即需循民事訴訟解決。另外需附帶說明者為：有利或不利要視法域而定，在民事上有利，在稅上則可能不利。因此如何選擇，要由生存配偶與其他繼承人考慮各方面利益，透過協調作出決定）。但其一旦作出選擇，即無由任意變更。
③原判決引用前案行政訴訟之判斷理由，已明確認定「
上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權後，其從柯德勝眾多之各類遺產中，選擇取回之財產，正為系爭9筆土地之部分（因其剩餘財產差額分配請求權金額小於系爭9筆土地之稅基金額，無法取回9筆土地之全部），其事實認定尚無違誤。而且若上訴人自認「其自柯德勝遺產中所取回之財產，不是該9筆土地之部分，而是另有標的」。則其應具體指明「其行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，而與柯德勝之其他繼承人達成協議，已實際取回之特定財產標的為何」等情，並附上相關證據（指在行使該權利並達成協議後之合理時間內，該財產已歸屬在其名下之證據）證明其事，不然即不容事後空言否認「以往已作成之選擇」結果。
⑷所以在本案中，「上訴人取得系爭9筆土地中如後附附
表1欄位G部分之土地，其民事法律原因，應該是夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使」等情，應可確認為真正。上訴人訴訟代理人張清富律師此部分之否認及爭議，於法均非可採，無從推翻原判決對此等事實爭議之終局判斷結論。
⒉而在前述客觀事實基礎下，本案之實體法律適用爭議即為
「生存配偶透過夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使，將死亡配偶之特定土地所有權，移轉為其所有時，應否對生存配偶課徵土地增值稅，如果應課徵其稅基如何計算，特別是有關計算減項之原地價，要以何一時點之公告現值為準」。而前開「法律適用爭議」，又與後續發生之「前開土地再出售而移轉予第三人時，其土地增值稅之課徵，有關稅基計算減項之原地價，要以何一時點之公告現值為準」法律適用爭議相連結，二者密不可分，無從分割，必須合併論斷。爰說明其相關法理如下：
⑴按土地增值稅本具有「所得稅」之規範屬性，乃是將土
地交易所得，自稅捐主體之所得總額中分割出來，單獨對之分離課稅（因此納稅義務人為取得土地所得之主體，視其有償或無償，分別為原所有權人或取得所有權之人，土地稅法第5條第1項參照）。且其稅基量化不採取實質標準，而改以法定之土地公告現值為準。稅基計算標準，簡言之，即是以「本件移轉時點之土地移轉現值（主要是附著於土地公告現值上，土地稅法第30條參照），減除前次移轉時（亦即出售者取得該土地時）之前次移轉現值之淨額」為稅基。
⑵若「前次移轉」（採廣義解，包括因繼承事實所生之主
體變更），因為立法政策之考量，經由實證法之明文，免徵土地增值稅者。如該土地再為本次之移轉，其前次公告現值之決定，固然立法者會視免徵土地增值稅之理由，有各種之規範安排（土地稅法30條之1參照）。但有一基本立法原則，即「若免徵理由是出於減輕納稅義務人一時負擔之考量，而非事務本質上本應免徵者，應以『再前次』移轉現值為稅基計算減項」。行為時土地稅法第28條之2（現行土地稅法第28條之2第1項）規定，即是此等立法目的之展現。
⑶因此以上二項法律適用爭議，必須視為相牽連之議題，
處理此等爭議之法規範，亦應同時處理該2項議題，無從分割。在此法理基礎下，李平義律師、李益甄律師、黃文利會計師等3名訴訟代理人之上訴意旨謂「前開財政部89年解釋令與96年解釋令，均只針對前述第1項法律適用爭議（即『行使夫妻剩餘財產差額分配請求權移轉土地所生之土地增值稅課徵爭議』）為規範，而未針對前述第2項法律適用爭議（即『前開行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而取得之土地，如再為移轉時，所生土地增值稅之稅基計算，其計算減項之前次移轉現值或前次公告現值，要以何一時點之前次移轉現值或前次公告現值為準』）為規範」云云，此等法律論點，不僅與前開法理不合，也與2則解釋令之整體規範意旨不符，爰在此先行敘明如上。
⒊其下應說明者為：前開財政部89年解釋令與96年解釋令，
均係針對前開2項法律適用爭議事項為規範，而且該2解釋令之規定內容，確如訴訟代理人李平義律師之上訴意旨所言，存在相互衝突之處。但本院基於以下之理由，認為財政部96年解釋令方屬處理前開2項法律適用爭議事項之正確判準規範，而不能援引財政部89年解釋令之錯誤法律見解，來處理前開2項法律適用爭議。
⑴財政部96年解釋令所表示之法律見解實屬正確，理由如下：
①實則從事務本質而言，「夫妻剩餘財產差額分配請求
權」之規範屬性，應屬「共同生活團體」內部之「產權名義人」調整。此等請求權之承認，乃是基於夫妻在生活團體中分工合作，共同創造財富，因此雖然在外部上，財富由夫妻中之一人具名取得，但未具名之一方仍有貢獻。故在夫妻關係解消時，讓外部財產較少之一方，可以取得差額中之一半（結果即等於對半分）。此等團體內部之財產名義人調整，嚴格論之，並無所得之實現，因此不會被課徵所得稅，亦無課徵土地增值稅之正當性。但團體內部名義人調整後之財產，如果再出售時即應課徵財產交易所得，而且其財產成本之認定，當然也應以名義人調整之前名義人取得該財產之實際對價為斷。
②至於夫妻間之贈與，同屬「共同生活團體」內部之「
產權名義人」調整，只不過調整原因出於「意定」，而非「法定」，故有調整「過頭」之可能（即全部財產不是由夫妻各半取得外部權利人身分，而有輕重之別），但此等分配不均衡之結果，在婚姻關係解消時，仍可透過「夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使」予以調整，仍不失其「團體內部調整」之規範特徵。此等調整，受分配方無「所得」可言，為分配方也無「贈與財產」之實質。此即遺產及贈與稅法第20條第1項第6款明定「夫妻間贈與免徵贈與稅」，及土地稅法第28條之2第1項明定「夫妻間贈與免徵土地增值稅」之規範意旨所在。
③透過以上之規範意旨探究，行使夫妻剩餘財產差額分
配請求權所生、土地所有權外部歸屬主體之變動，不僅沒有課徵贈與稅之問題。而且有關土地增值稅部分，同樣應類推適用土地稅法第28條之2第1項（即行為時土地稅法第28條之2）之規定，一方面免徵土地增值稅（該條項前段規定），但另一方面，若該土地事後由受分配之配偶因出售，將之移轉予第三人時，其土地增值稅之計算，有關計算減項之原地價，要以「該贈與前之原規定地價或前次移轉現值」為準（該條項後段規定）。
④財政部96年解釋令表明之法律見解，正是前開規範意
旨之重申，應屬正確之法律解釋，為處理本案前開爭議之適格法規範。
⑵而財政部89年解釋令表示之法律意見則有明顯之錯誤，其理由為：
①首先此一解釋令完全忽略了「夫妻剩餘財產差額分配
請求權」之規範屬性。一方面認為此等情形其依法不應課徵贈與稅，但另一方面又認為此等情形應依法課徵土地增值稅，而不自知以上二種法律觀點在法理上存在內部之矛盾（如果「為分配方」沒有贈與財產之實質，「受分配方」又如何會有土地交易所得之產生）。
②其次該解釋令在計算土地增值稅之稅基時，又有嚴重
之錯誤。其對前次地價之計算是以「應給付差額之『為分配方配偶死亡時』」為準。但如果認為受分配方之配偶，因夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使，而有「新發生」之土地交易所得，此等土地交易所得之數額，自然應包括「已死亡之為分配方配偶取得土地時起，到受分配方配偶受移轉登記時止」期間內之全部土地漲價利益，又豈能以「為分配方配偶死亡時」之前次移轉現值為原地價？此為該解釋令第2處之矛盾。
③是該解釋令全然悖離所得稅、贈與稅相關法制之基本
立法原則，其表明之意見，顯非相關實證法規定之正確適用。不過依其解釋結論為邏輯之推論，既然到「受分配方行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，而取得土地時止」之土地漲價利益均已課過土地增值稅，則受分配方下次再移轉該土地所有權予第三人時，其土地增值稅之計算，所謂之原地價，當然會以其取得該土地之前次移轉現值為準。
⑶又此部分法律適用爭議（即前開新、舊解釋令何者為處
理本案事實之正確法規範），應無稅捐稽徵法第1條之1第1項及第2項規定之適用，而應適用新發布之財政部96年解釋令，理由則是：
①首先必須指明，稅捐稽徵法第1條之1第1、2項規定之
適用，是否包括「法律見解明顯與實證法規範意旨不相符合」之解釋令，本院深感懷疑。畢竟稅捐法律原則要求法院依法審判，一方面不許可稅捐機關違法課稅，但也同樣不許可「依法應課之稅捐因為錯誤之法律解釋而被解免」。事實上行政解釋函令本來即對行政法院無拘束力，是否因為稅捐稽徵法第1條之1第1、2項規定之制定，反而讓財政部之行政解釋函令取得法律位階之效力，這樣的法律適用結果顯非合宜。故本院認為，稅捐稽徵法第1條之1第1、2項規定之適用，以財政部發布之新、舊解釋令，其法律見解之差異，僅止於「仁智互見」之程度，方有適用。若受比較之行政解釋令函中，有明顯違反實證法規定或稅捐法制之基本法理原則者，即應自比較範圍中剔除，而無稅捐稽徵法第1條之1第1、2項規定之適用餘地。
②再者必須指明，在本案中之稅捐機關，無論是掌管贈
與稅之臺北國稅局，或掌管土地增值稅之被上訴人，均未針對本案事實，實際適用財政部89年解釋令，而作成行政處分或其他行政措施。上訴人亦從來不曾「因其行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，取得系爭9筆土地（之部分）」，而向稅捐機關申報贈與稅或土地增值稅（因為其原來是以「贈與原因事實」為由，向地政機關辦理系爭9筆土地所有權之移轉）。依此等外觀事實為法律適用，既無贈與稅（因為夫妻間贈與免贈與稅），亦無土地增值稅之稅捐債務發生。因此本案即無必要討論「有無信賴保護原則適用可能」之議題（亦即前述財政部96年解釋令所揭示之下列有關「信賴保護原則應如何適用」之內容，在本案中之適用可能性。以下爰將該解釋令此部分內容之文字揭示如下）。
A.本令發布前，已向主管稅捐稽徵機關申報土地移轉現值尚未確定之案件，除當事人提出申請按本令規定辦理外，仍依上開89年函釋規定辦理（屬過渡時期之核示）。
B.財政部89年解釋令中有關「生存配偶依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權，申報土地移轉現值時，應檢附文件及核定申報移轉現值暨原地價規定」部分，自96年解釋令發布日（96年12月26日）起，即不予適用。
③最後應指明，本院前已言之，財政部89年解釋令及96
年解釋令之適用範圍，並非如上訴意旨所指（訴訟代理人李平義律師與張清富律師均有類似相同主張），僅限於「上訴人取得（部分）系爭9筆土地，應否課徵土地增值稅」事項，而不及於「該9筆（部分）土地，再移轉時之原地價計算事項」（因為此2事項彼此牽連，無從分割）。此時回到「時際法」之基本原則，即「在應受同一法規範為規範之連續事實，若在該受規範事實尚未完全結束前（指法規範之構成要件事實尚未完全滿足以前），法規範發生變動，而存在適用上處於互斥狀態之新、舊法規範時，原則上仍應認最新發布之法規範為處理該連續事實之法規範。除非另有法安定性之考量」。本案既無基於「信賴保護」所生之「法安定性價值」待考量，本應適用前開財政部96年解釋令，何況該解釋令表示之法律見解，更與現行實證法所表現之基本法理相一致，本應優先適用。此等法律適用，並無訴訟代理人李平義律師之上訴意旨所稱「形成真正溯及既往之違法狀態」云云。⒋從而原判決有關實體爭點之終局判斷結論即屬無誤，至於
上訴意旨有關此部分爭點之其他各項主張（即未經本院在前述論斷理由中予以說明之部分），均非有據。其理由可簡述如下：
⑴按訴訟代理人張清富律師之上訴意旨謂「財政部96年解
釋令實際上無正當理由形成對生存配偶之差別待遇，違反平等原則而屬無效。對行政法院無拘束力」云云。但其所舉之對比案例，即「柯德勝之債權人，在柯德勝死亡後，透過代物清償方式，在全體繼承人繳納遺產稅而取得土地遺產後，再將土地遺產移轉予該債權人所有，所生土地增值稅，其原地價計算，依土地稅法第31條第2項規定，以柯德勝死亡時（即繼承開始時）之土地公告現值為準。與本案情形，以柯德勝65年5月間之土地公告現值為準。二者相較，違反平等原則」云云，並無說服力，爰說明如下：
①首先該債權已列為計算柯德勝遺產減項之消極財產，
在計算遺產淨額確定遺產稅額時，已充分反應柯德勝繼承人因繼承所取得之財產總金額。又因土地之公告現值通常低於該土地之市場價格，因此柯德勝之繼承人，不會以「土地之公告現值與債權額相等」之土地，為「代物清償」，可見前開舉例與現實不符。
②再者即使假設「柯德勝之繼承人在繳納遺產稅，辦畢
遺產登記以後，再以代物清償方式，將繼承而得之遺產土地移轉予該第三人」，此等移轉亦屬純粹之外部移轉，與行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而移轉土地之情形，本質上為生活團體所屬財產之內部調整不同。而且正因為此等本質上之差異，也使柯德勝之繼承人不會輕易將土地遺產以代物清償方式移轉予債權人之理由。
③稅捐法制相關法理之思考，要置於民事法及經濟實質
基礎下，不能脫離現實環境，以實際上不可能存在之事例，作為比較基礎。
⑵訴訟代理人張清富律師之上訴意旨復謂「財政部96年解
釋令之構成要件，亦與本件事實不符，因為上訴人已因贈與而取得系爭9筆土地」云云，此點前已言之，如果確如此部分上訴意旨所言，上訴人取得系爭9筆土地（之部分）之民事法原因事實為「受贈」，本件補稅處分之合法性，反而得以輕易確立。
⑶至於訴訟代理人張清富律師之上訴意旨所稱「原判決對
原地價之時間認定判斷，判決理由矛盾」一節，本院前已述明，原判決之終局判斷是以「上訴人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權取得系爭9筆土地（之部分）」為其事實基礎，適用財政部96年解釋令，據為判定原地價時點之規範依據，並無理由矛盾可言。
⒌本案處分核課期間應為7年之理由說明：
⑴按判斷「本件上訴人，有無稅捐稽徵法第21條第1項第3
款所定、故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，致其核課期間應為7年」之法律爭點，首應理解以下之稅捐法法理。
①在此首應指明，所謂「稅捐逃漏」，乃係指「納稅義
務人基於短、漏報稅捐之故意，違反稅捐法制所定之協力義務，特別是在稅捐報繳階段之誠實義務，未報繳稅捐，或雖已報繳稅捐，但沒有按照稅法之具體要求，如實且完整地揭露，事關稅捐債務成立之重要事項，致使稅捐機關未能在受理稅捐報繳之階段，即時發現稅捐債務全部或一部之存在」。因此所謂「逃漏稅捐之違章行為」，其成立顯然不以積極作為為限，在報繳稅捐時未盡到誠實作為義務，而未如實且完整地揭露應申報之重要事項，亦屬稅捐逃漏行為（以「不作為」之形態成立「違章行為」）。
②從而上訴意旨謂「稅捐漏稅違章行為，必須以積極作
為方能為之」云云，顯與稅捐處罰法制之基本法理不符，在此有必要先行說明之。
③另需附帶說明之事項則為，為何土地稅法沒有針對「
短漏報土地增值稅」之漏稅行為，規定其漏稅處罰。此乃係因土地稅法之規範架構，就土地增值稅之稅基認定，採取「前後期公告現值相減」之設計，稅捐機關在計算上沒有太大之困難。而其稅捐課徵又與土地移轉登記聯結，如果當事人拒繳土地增值稅款，即無法達成移轉土地所有權之經濟目的，因此土地增值稅款通常皆能如實收取。此與一般稅捐，通常是「稅捐債務成立在先，稽徵程序發動在後，且課稅事實不為稅捐機關完全掌握，因此事後有短漏稅發生可能」之情形所有不同，故在立法政策上認為，原則上無需對一般逃漏土地增值稅之情形為處罰規定（例外處罰規定則為土地稅法第54條第2項、同法第55條之1）。但這並不表示土地增值稅之報繳，本質上完全沒有「漏稅行為」之存在可能。
⑵在前開法理基礎下，基於下述之認事用法，足認上訴人
在土地增值稅之報繳過程中確曾「基於漏稅之主觀故意，客觀上以不作為之方式，違反誠實申報義務，對事關稅額多寡計算之重要事實予以隱匿，造成漏稅結果。故應認本案其核課期間應為7年，被上訴人於105年間作成本件補稅核課處分尚無違法之處。
①按上訴人於100年8月18日申報本件土地增值稅時，依
前揭事件發生之時序經過，其已自知「其取得系爭9筆土地之民事法律原因，並非原先之贈與，亦非出於繼承之客觀事實，而是因其曾於92年間行使夫妻剩餘財產差額分配請求權」。而且此等事實是其在遺產稅之行政訴訟案件中主張，極其明確，其應知之甚明。②但其在申報前開土地增值稅時，向被上訴人提出之原
地價計算資料卻是臺北國稅局於91年12月13日作成之遺產稅核定通知書，該通知書上就系爭9筆土地之記載為「已贈與財產，漏報」，而有關計算遺產減項「民法1030-1條」欄位之減項金額卻載為0元。此即等於向被上訴人申報「該9筆土地全部均已納入遺產範圍課徵遺產稅」。此等申報顯然隱匿了「從91年12月以後至100年為止期間，上訴人對該9筆土地（之部分），曾為之「新」權利主張，以及該等「新」主張之結果，對土地增值稅之稅基計算，所產生之重大影響，均未予誠實揭露。
③由於臺北國稅局與被上訴人分屬不同之稅捐機關，負
責課徵不同之稅捐（臺北國稅局負責遺產稅及贈與稅之課徵；被上訴人負責土地增值稅之課徵）。被上訴人審查上訴人提出之前開遺產稅核定通知書，基於對其他稅捐機關公文書之信賴，自然會認為上訴人取得系爭9筆土地全部，都是基於「繼承原因事實」，而在此錯誤認知基礎下作成稅額較少之原核課處分。
④綜合前開全部事實，足認上訴人是基於短報土地增值
稅額之主觀故意，違反報繳稅捐時應盡之誠實義務，不如實完整揭露有關其取得系爭9筆土地（之部分）之民事法原因，刻意讓被上訴人誤以為其原因關係為「繼承」事實，因而使被上訴人之承辦公務員陷於錯誤，核課較少稅額之土地增值稅，造成短漏稅捐之結果。已構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，其核課期間自應為7年。
⑶至於上訴意旨對此爭點之各項主張，於法均非有據，爰說明如下：
①訴訟代理人李平義律師之上訴意旨謂「因上訴人自認
本案應適用財政部89年解釋令，故其申報並無漏稅故意可言」云云。但上訴人在行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，從未引用過財政部89年解釋令。而依上所述，其於100年間申報土地增值稅時，所提出之證明資料（即遺產稅核定通知書）也從未表現出「因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而取得系爭9筆土地之部分，同時主張依89年解釋令為原地價」之意思，無從認定其此部分主張屬實。
②而稅捐稽徵法第21條所定、故意以詐欺或其他不正當
方法逃漏稅捐之行為，依前所述，不限於積極作為。而上訴人主觀之漏稅故意，又透過其刻意違反誠實申報義務而彰顯，故訴訟代理人張清富律師上訴意旨所稱「上訴人無積極之漏稅作為，且不具漏稅故意」之主張，即非有據。
③此外本院前已詳細說明，上訴人提出予被上訴人之「
財政部臺北國稅局於91年12月13日作成之遺產稅核定通知書」證明文件，卻隱匿後續曾行使夫妻剩餘財產差額分配請求權等事實等違反誠實義務之不作為，足以使被上訴人誤將上訴人取得系爭9筆土地之民事原因，認定為因繼承事實而取得，進而錯誤適用土地稅法第31條第2項規定，以「柯德勝死亡時點之土地公告現值」認定原地價。則訴訟代理人張清富律師上訴意旨謂「上訴人提出前開遺產核定通知書不致使被上訴人陷於錯誤」，或者「被上訴人可以自行發現真實而變動原地價，故上訴人與被上訴人陷於錯誤間，無因果關係」之各項辯解，亦非可採，無從推翻原判決此部分爭點之終局判斷結論。
㈢總結以上所述，原判決之終局判斷結論尚無違誤，上訴意旨
指摘原判決違背法令云云，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 12 月 6 日
書記官 陳 建 邦