最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第724號上 訴 人 賴德客訴訟代理人 林錦輝 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月27日高雄高等行政法院106年度訴字第97號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣上訴人民國95及96年度綜合所得稅結算申報，列報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）1,190,012元、983,008元，嗣被上訴人依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，以上訴人尚有利用他人名義取自三資社之營利所得分別為5,751,621元、6,884,470元，經審理違章成立，除歸課核定上訴人95及96年度綜合所得總額9,879,813元、11,276,897元，及發單補徵應納稅額1,890,937元、2,363,304元外，並按所漏稅額1,887,240元、2,363,304元處1倍之罰鍰計1,887,240元、2,363,304元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人依據何種證據認定上訴人95年分散所得名細中所列
561人、96年分散所得名細中所列360人均為人頭社員，而被上訴人依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋（下稱財政部97年1月16日函）規定計算的扣除受利用分散人溢繳稅款95年合計354,820元、96年合計313,205元之受利用分散人係何人？這些人全為人頭社員嗎？被上訴人均無查證，事實證據不明。而被上訴人遲至訴願期間才提出只有編號的不完整受利用分散名單事，僅憑該刑事判決內文資為有利於被上訴人主張之論據，未盡調查證據之能事，與行政訴訟法第133條前段應依職權調查之規定相悖。本案既然涉及收入取得之真實性，自應由被上訴人負擔客觀證明責任。
㈡上訴人已於復查期間提出三資社第15回收站95、96年度各個
社員切結書、加入三資社股金傳票及收貨之明細證據資料（協力義務）解釋本站係親戚員工等私下出資共同經營（共同運銷），獲利1年結算1次，都是現金交易，社員回收時向上訴人拿的錢是共同資金，多賺的錢也是共同資金所負擔，共同出資經營共同事業，其損益共同分擔無誤。而本站的實際回收者＝共同經營者＝社員，差別在回收量多寡而已，又與相同經濟利益應課以相同之租稅不謀而合。故三資社「個人一時貿易資料申報表」即為本站社員一時貿易所得之依據，可認定第15站之社員為真實社員，所以人頭社員（受利用分散人）在第15回收站事實並不存在。第15回收站之共同運銷金額屬該站三家共同運銷社員之交貨總額，並非站長一人之交貨額至為彰明。
㈢上訴人對三資社內部行政工作均無法介入，上訴人第15站社
員共同集貨交貨後呈報三資社，三資社未依上訴人所呈送之內容製作一時貿易所得申報表，亦屬三資社之過失。況個人一時貿易資料申報表的給予時間點通常都於次年綜所稅申報前（即95年整年度資料於96年4月前給，96年度於97年4月前給予），上訴人係無能力注意，而非應注意而不注意，上訴人收到個人一時貿易資料申報表時僅就全年度所得總額加總無誤後即交付各社員，且每人已善盡殷實之人民之納稅義務，共同行使偽造文書罪原告實數冤枉。且臺中地院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決諭知上訴人逃漏稅捐無罪並確定在案，可證上訴人並無被上訴人所稱違法之情事。
㈣被上訴人並未指明究係何筆營業稅統一發票有誤，抑或何筆
社員個人一時貿易所得資料不符，亦未取得所謂「人頭社員」舉報其申報數不合，遽將合法資金流程持為站長分散所得之理由，寧無繆誤？而第15回收站的社員依法加入合作社，依所得稅法第2條第1項、第71條第1項規定如期申報「個人一時貿易資料申報表」，縱漏申報，於稽徵機關核定補繳稅款時亦已補繳稅款，經年均未提出任何異議，本案刑事案件於審理期間亦發函各地國稅局就社員名單調查有無違法或受處罰情況，各地函覆均經查無違章情事。上訴人毫無任何故意之情事，何來人頭、短報、漏報之說。又96、97年間稽徵機關也曾行文調查社員。如今未善盡調查之責，又將以前相關單位調查的置之不理，這種用沒有積極證據、無客觀事證的起訴書來罰本人違章，有違上訴人對稅務正確期待可能性。被上訴人對於違反誠實義務之內容，應具體指明違章行為為何？及違反義務內容為何？上訴人已誠實申報應盡義務；被上訴人有法律見解歧異時不應逕予處罰。本案被上訴人所開立95、96年度裁處書僅記載係依據檢察官起訴書及第一審法院判決書，指稱本人利用他人分散所得漏稅，惟被上訴人所持證據毫無說服力，本人究利用何人分散所得﹖每人分散所得之明細資料則付之闕如，致上訴人無從核對查證，亦明顯違反規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人係三資社社員暨第15回收站站長，其於95及96年度透
過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物與再生廠商元祥金屬股份有限公司（下稱元祥公司），銷售額（未含稅）計115,693,891元及131,124,636元，三資社雖已開立統一發票予買受人元祥公司，惟未依法為上訴人申報一時貿易所得資料，而全數由三資社利用人頭社員名義開立個人一時貿易資料申報表，據以攤提上訴人之一時貿易所得，是上訴人95及96年度綜合所得稅結算申報，分別短漏報取自三資社之營利所得5,751,621元（核定金額6,941,633元－申報金額1,190,012元）及6,884,470元（核定金額7,867,478元－申報金額983,008元），違反行為時所得稅法第71條第1項規定。又上訴人明知有系爭營利所得，卻要求三資社以人頭社員填載不實之個人一時貿易資料申報表，持向財政部中區國稅局申報，藉以逃避該所得歸屬上訴人之事實，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，自應論罰；從而原處分依首揭規定，衡酌個案情節、行政罰法第18條規定之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,887,240元及2,363,304元處1倍罰鍰1,887,240元及2,363,304元，並無違誤。
㈡查三資社從業人員與各站長（包括上訴人在內）間經刑事法
院確定判決認定上訴人等人構成刑事偽造文書罪在案，並未就檢察官起訴之犯罪事實，全數諭知上訴人無罪，被上訴人補徵上訴人本稅之處分除參酌上開刑事判決，另依據系爭交易之資金給付流程，認定三資社開立與元祥公司之統一發票金額，確為第15回收站95年及96年度銷售回收物之交易金額；蓋若三資社開立與元祥公司之統一發票金額，並非第15回收站銷售回收物之交易金額，該站何須將申報之營業稅及手續費匯款至三資社銀行帳戶，且匯款金額與申報之營業稅及手續費完全相等。況上訴人亦自承系爭銷售金額乃三資社第15回收站共同運銷之金額。被上訴人實已依據上開資金流程，舉證證明本件課稅基礎事實之存在。
㈢依確定刑事判決結果，三資社開立內容不實之個人一時貿易
資料申報表，該不實申報表表彰之內容，並非真實之交貨資料，自不得採為核課依據。況上訴人與三資社濫用制度在先（隨機以人頭社員分攤一時貿易所得），違反上開三資社章程第39條規定在前，上訴人雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由上訴人承擔因此所導致事實不明之風險，方合事理之平。上訴人雖主張被上訴人核定之金額乃第15回收站共同運銷之金額，非全部為其所得，然以其身為站長，須負責收受各社員所收集之資源回收物，並記名種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報三資社，則當無不能提出實際從事資源回收工作者之交易資料，且倘上訴人確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，上訴人如不能提出此部分之金錢流向資料，即不能憑信其主張屬實。被上訴人將第15回收站之銷售所得全數歸屬上訴人，並無違誤。
㈣上訴人雖主張被上訴人核定之金額乃第15回收站共同運銷之
金額，非全部為其所得，係上訴人與出具切結書名義者間共同出資從事回收事業，惟該等社員或與上訴人有親屬關係，或為其配偶蔡玉秀擔任負責人之營利事業之員工，則依一般社會常情，通常必為有利於上訴人之主張，是縱使渠等願意出具切結書，或自行申報有取自三資社之一時貿易所得，亦不足以證明彼此確為出資共同經營回收事業之關係。況上訴人僅表示雙方係共同出資從事回收事業，於每年12月31日辦理結算，並於農曆年前以現金分配盈餘，迄今除提出所謂共同運銷者各期銷售金額明細表外，並未能提出其他足以證明彼此確屬出資共同經營事業關係之相關事證以實其說，且證人作證時陳述之獲配金額與上訴人主張及稽徵機關依三資社申報資料核定之一時貿易所得金額比較後，亦發現金額差距甚大，證人就自身之出資額及攸關日後盈益分配多寡依據之持股數或每股繳款金額，均與上訴人主張迥異，從而自難核認原告係與證人共同出資經營回收事業。
㈤綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義
務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。本件原告既經法院刑事判決確定，有與他人合意登載不實事項於個人一時貿易資料申報表之犯行，以作為稽徵機關認定所得歸屬主體及稅捐核課證明文件，且又未能就所為有利於己之主張舉證證明確屬真實，則揆諸一般社會常情及經驗法則，難謂其主觀上無藉由上開犯行規避及隱匿原應歸屬其個人所得之意圖。是上訴人利用他人分散自己取自三資社一時貿易所得之行為，主觀上具備可歸責性，自應負漏稅結果違章之責任等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點：㈠上訴人95及96年度綜合所得稅結算申報時，有無短漏報取自三資社之營利所得額5,751,621元（核定金額6,941,633元－申報金額1,190,012元）及6,884,470元（核定金額7,867,478元－申報金額983,008元），致生漏稅額1,887,240元、2,363,304元？㈡上訴人有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應按所漏稅額1,887,240元、2,363,304元分別處1倍之罰鍰？㈠上訴人95及96年度綜合所得稅結算申報時，確實短漏報利用
他人名義取自三資社之營利所得額計5,751,621元、6,884,470元，致生漏稅額1,887,240元、2,363,304元：
⒈上訴人為三資社社員，於95年間至97年底兼任第15回收站
站長，其於95及96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢銅，彙總後銷售予元祥公司，並透過三資社分別開立銷貨金額115,693,891元（營業稅5,784,701元、含稅金額121,478,592元）及銷貨金額131,124,636元（營業稅6,556,234元、含稅金額137,680,870元）之統一發票，交付元祥公司作為進項憑證，元祥公司則依三資社所開立銷售額（含稅）支付貨款，而三資社於收受前揭銷售額匯款之次日經扣除匯費後，將其銷售與元祥公司之銷售額匯款至上訴人京城商業銀行白河分行帳戶，作為轉付上訴人銷售資源回收物之貨款；上訴人則於收取前揭三資社轉匯入之銷貨款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95及96年度銷售額營業稅5,784,701元、6,556,234元及按第15回收站銷售予元祥公司之銷售額以0.3%（95年及96年1-2月）、0.4%（96年3-1 2月）計算手續費347,088元、507,647元，再分次回轉匯入三資社於三信商業銀行（下稱三信銀行）營業部帳戶。上訴人對於第15回收站並未兼收其他回收站社員之回收物，其銷售額皆屬第15回收站，及貨款皆已入帳等，亦不爭執。
⒉依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三
資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料。惟查，三資社相關人員遭起訴後，經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定），並依相關證據認定上訴人犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情。準此可知，三資社95及96年度開立之「個人一時貿易資料申報表」及社員所申報之銷售額均非真實，且無法彰顯真正之所得資料。則上訴人主張屬於第15回收站的18位三資社社員，其申報之銷售額及個人一時貿易所得，既經刑事判決認定虛偽不實，自無從證明該18位三資社社員確實有共同運銷如申報書所載之銷售額，縱然該18位三資社社員所申報之銷售額合計數與第15回收站透過三資社開立之統一發票金額相符，仍無從據以認定該18位社員為第15回收站銷售回收所得之實際歸屬。
⒊上訴人雖提出第15回收站係由18位親屬或員工共同經營，
主張第15回收站之銷售額非歸屬上訴人一人，惟查：⑴證人黃德載、陳美華、賴啟章、張文堂、黃啟峰、蔡嘉
興、簡豪毅等人就每月回收廢銅金額之證述與其個人95及96年度申報之銷售額明顯不符。相關證人從事回收之銷售額明顯少於申報之銷售額。縱如上訴人所訴係依持股數分攤銷售額（此與一般回收業依回收數量申報銷售額已有不同），然證人蔡佳興僅持有1股，95年度分攤之銷售額3,305,883元卻與持有2股者（例如賴素惠、蔡美玲等）一樣多；吳科佃持有2股，分攤之銷售額6,611,417元卻較同樣持有2股者多；賴瀅如於94年2月即已加入，持股數1股，卻未列在95年度申報之社員中，96年度亦僅申報銷售額1,912,214元。另持股數相同者其分攤之申報金額理應相同，然依上訴人提出之18位社員銷售額明細表，持股相同者分攤之申報數卻略有不同，是否確實如上訴人所訴，共同經營並分攤第15回收站之銷售額，實屬有疑。
⑵依原審法院106年11月15日及107年1月17日準備程序筆
錄，相關證人雖均稱紅利1年結算1次，於農曆過年前分派，依持有股數分紅，惟就每股可分得之紅利，證人證詞不一，有稱每股分紅幾千元，有稱每股分紅7-8萬，證人是否確實依其入股數收取紅利，已非無疑；另上訴人及相關證人皆稱以1股10萬元入股，且相關證人之持股數與上訴人所提供之社員名冊亦有不同，證人是否確實出資並按出資股數參予分紅，顯有疑義。
⑶對於18位社員交付之回收物，上訴人稱：「他們收回來
，先以每公斤0.3元給他們，年底結算盈餘按股份去分」。然於原審法院準備程序中，證人賴啟章、張文堂、賴素惠、黃啟峰證稱足見，社員系將回收物賣給站長，每人所賺差價不一，並非如上訴人所稱先給予固定利潤（每公斤0.3元），證人系將收取之回收物售予上訴人與上訴人所稱之共同經營方式不符。
⑷綜上，上訴人雖主張由18位親屬或員工共同經營第15回
收站，然相關證人對於每人廢銅回收之金額、每股年終分紅，回收物買賣等均與原告所主張之共同經營方式不符，且上訴人對於共同經營事業之資金亦未另立帳戶，僅稱以收取三資社匯款之京城銀行帳戶收取股款並發放紅利，卻又無從提出相關證據佐證，自難認上訴人主張共同經營並分攤銷售額為真實。
⒋上訴人確已收受三資社所開立發票同額之匯款，卻未將該
銷售款項轉匯予第15回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資源回收共同運銷流程不符。又上訴人與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定，顯見三資社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，而運銷所得亦非為該表所載社員之共同營利所得。是以，依上述足以推論該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得，被上訴人依資金流程認定原告為系爭營利所得之實際所得人，要難謂被上訴人未盡課稅要件事實舉證責任。復以上訴人主張第15回收站係由18位親屬及員工共同經營，並不可採，已如前所述，則上訴人既為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有上訴人所能提供，於上訴人無法舉證第15回收站實際交易及付款對象下，自應就第15回收站銷售額所應繳納之一時貿易所得，依法繳納綜合所得稅，而不得利用未實際運銷之其他社員分散其所得。則被上訴人以系爭銷售額之貨款皆匯入上訴人帳戶，乃按三資社95及96年度開立予元祥公司之統一發票銷售額，同額認定屬上訴人95及96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6%，計算上訴人95及96年度一時貿易之營利所得6,941,633元（115,693,891元×6%）、7,867,478元（131,124,636元×6%），併課上訴人各該年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第15回收站分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款354,820元、313,205元，核定補徵稅款1,890,937元、2,363,304元，亦有上訴人95、96年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書在卷可按，核已盡調查能事，並屬有據。
⒌又依財政部97年1月16日函規定，於計算上訴人所得額時
，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。但因上訴人提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額115,693,891元、131,124,636元為三資社社員所交易。而上訴人已承認系爭第15回收站銷售額款項均已匯入其帳戶內，並為上訴人所取用支配，則被上訴人遂以此銷售額為基礎核算上訴人之所得，而雖然上開「三資社第15回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，復因上訴人亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被上訴人在此情況下，乃從寬依上開「三資社第15回收站分散所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額，而為上訴人有利之認定，即上開明細表之作用乃回應財政部97年1月16日函而對上訴人有利之計算，非被上訴人據以認定原告個人一時貿易所得之依據。易言之，被上訴人是依據三資社開立給元祥公司之發票及上訴人有收到該公司所付符合發票之貨款，及上訴人又提不出真正參與運銷之社員或非社員等情，因而認定上訴人有系爭銷售額之所得。是被上訴人就課稅事實及稅基之認定並無違誤。
⒍按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，
不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。
被上訴人既已就上訴人銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表、上訴人京城商業銀行白河分行帳戶明細表等說明其課稅之基礎，實已達到系爭銷售款並非由個人一時貿易資料申報表所載社員共同銷售之確信。而上訴人提出18位社員共同運銷之主張，已無從採認，亦無法提供正確之實際交易社員資料及資金流向，則上訴人利用他人名義分散所得，應堪認定。此亦為原審法院105年度訴字第410號判決所採認。上訴人95及96年度綜合所得稅結算申報時，短漏報利用他人名義取自三資社之營利所得額計5,751,621元、6,884,470元，致生漏稅額1,887,240元、2,363,304元，實堪認定。
㈡上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額1,887,240元、2,363,304元處1倍之罰鍰：
經查上訴人違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又上訴人以偽造文書之犯罪行為，達到以其他社員名義分散所得之逃漏稅目的，並基於此虛偽事實進而結算申報95及96年度所得稅，顯係基於故意甚明，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被上訴人審酌上訴人係故意利用他人名義分散所得藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,887,240元、2,363,304元處1倍之罰鍰1,887,240元、2,363,304元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以違法函釋作為判決基礎視同判決違背法令：
財政部97年1月16日函對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，而將分散人及受利用人之稅款視為一體，彼此間予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便，而為原判決所援用。惟國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義務，應有法律依據或經法律授權而訂定之法規命令，否則人民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。分散人分散營利所得之結果，因受利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人綜合所得辦理結算申報，而發生溢退稅款情事，致稽徵機關須將被利用分散營利所得者逐一轉正，回復原可扣抵稅額，如有溢退稅款，應通知其繳回。二者間雖有因果關係，且分散者之行為亦有可議，然此就分散者之租稅義務言，尚係另一問題，與分散者之稅捐義務無涉。故財政部上開函釋，僅為課徵稅捐權宜及便利，而向分散所得者課與法律所未規定之稅捐義務，難謂適法。原判決竟以違法之函釋作為判決之基礎，原判決適用法律存有違誤。
㈡就稅捐規避與違法逃漏稅捐行為之差異，於納稅者權利保護
法（下稱納保法）第7條清楚說明，在納稅義務人誠實申報、課稅要件為合法、真正時，稽徵機關仍持經濟實質觀點為不同認定之情況，即所謂租稅規避。參該條之立法說明，亦可清楚瞭解稅捐必與逃漏稅違法行為之最大不同，在於納稅義務人為獲取實質經濟利益時，是否有對課稅要件有隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為。若無，則至多僅為租稅規避而不應受漏稅罰之處罰。本件上訴人從無故意掩飾相關課稅事實，反而積極與主管機關溝通、說明整體運作模式，提出社員切結書、加入三資社之股金傳票、收貨明細等文件。故縱使與被上訴人在綜合所得稅法之課稅主體評價上有歧異，至多僅為法律見解不同。又行政訴訟及刑事訴訟本各有調查權，原審僅以刑案判決理由為本件事實認定，不應驟認具有逃漏稅捐之故意或過失。原判決漏未注意納保法之規定，在無證據下逕自認定上訴人主觀上有故意，客觀上有隱匿課稅事實之行為，認應處以所得稅法第110條第1項之漏稅罰，漏未考量上訴人是否屬於租稅規避，顯為判決不適用法規及不備理由之違背法令。且原判決未敘明認定上訴人係租稅規避所適用之法律依據，逕行認定為逃漏稅捐，亦有判決不備理由之違法。
㈢查本件縱有補納稅額，依納保法第7條第10項之規定，滯納
金應按補繳稅款15％計算，惟本件原處分仍按所漏稅額處1倍罰鍰，已逾應補繳稅款15％，顯與納保法第7條第3項及第10項規定有違。
㈣又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權之結果，故稽徵
機關就處罰之要件事實應負擔證明責任（納保法第11條第2項參照）。且其證明程度至少應達到「幾近於真實之蓋然性」，始可謂其已近舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關（參本院32年判字第2號判例、32年判字第16號判例意旨）。查三資社成立後，每期申報之個人一時貿易資料，經各地稽徵機關分別按銷售人歸戶後，即必須提示社員名冊、各別社員交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，該規定即足以證明每個社員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機關查核無誤。則站長何以需保留距今已近10年之付款資料供事後查核？況財政部亦未規定支付社員貨款資料需永久保存，稽諸被上訴人遲至103年間始調查系爭95、96年度的營利所得，要求上訴人提出付款給實際運銷社員的證據資料，參照商業會計法第38條第1項規定，是否強人所難，而無期待可能性？已非無疑。
㈤又縱使上訴人未克盡協力義務，被上訴人仍得依據三資社95
、96年度為第15回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」或社員戶籍明細表，向被填報個人一時貿易所得的社員逐一查詢其是否有交易事實，金額是否正確無誤，並非無其他調查途徑。然原審僅因上訴人未盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即容許被上訴人以推計方式課稅，於法尚有未洽。原審本應依職權調查證據以獲取心證，如調查之結果待證事實仍屬不明，依舉證責任分配原則，自應將其不利益歸屬於稽徵機關。詎原審未依職權逐一向所有社員查詢，僅因上訴人未盡協力義務，即推定三資社95、96年度為第15回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」全屬不實，無異令上訴人就課稅要件事實不存在，負擔主觀與客觀的舉證責任，於法顯有未合。
㈥再者，基於私法自治原則，買賣的方式不拘於現交貨後付款
或銀貨兩訖，付款的方式亦不限於匯款或付現。惟原審未予詳查，徒以證人證述係就其回收物於當場以現金計價交付，其交易流程已異於社員共同運銷之模式等語為由，論斷該銷售額「核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回收廠商並收取貨款，應屬站長之一時貿易產生之收入，故縱未減除系爭社員之實際交易金額，亦難謂有所違誤」云云，亦有未洽。
㈦如前所述，被上訴人所製作的「三資社第15回收站分散所得
明細表」是否為人頭社員，尚屬不明，上訴人並無協力義務或責任以自證無違規事實。而被上訴人就該明細表係被利用分散所得以便逃漏稅捐之人頭社員（處罰之要件事實）應負擔證明責任，且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於被上訴人。詎原審未查明是否有積極證據，足以確實證明上訴人有逃漏稅捐之違章行為，即與課徵本稅一樣，容許以推計方式認定其有逃漏捐之違章行為及漏稅數額，而維持被上訴人所為之裁罰處分，於法亦有未合。
㈧退萬步言，上訴人對於此部分所得之漏報是否具有主觀可歸
責事由，屬故意或過失？原審全未加探究，徒以上訴人漏報系爭營利所得，而維持被上訴人一律按所漏稅額處1倍罰鍰之處分，自有未洽等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴針對上訴人95年及96年度綜合所得稅額之結算報繳，上
訴人列報其取自三資社之營利所得分別為95年度之1,190,012元及96年度之983,008元。
⑵但被上訴人依臺中地檢署之通報資料及調查所得之其他
資料，認定上訴人尚有取自三資社之營利所得5,751,621元（95年）及6,884,470元（96年）漏未申報，遂分別歸課上訴人95年及96年有取自三資社營利所得各為6,941,633元（1,190,012+5,751,621=6,941,633）及7,867,478元（983,008+6,884,470=7,867,478）。將之列入上訴人當期個人綜合所得稅之稅基範圍內，並核定上訴人95年及96年度綜合所得總額分別為9,879,813元及11,276,897元，並在基礎下，重新核算其應納稅額，除補徵稅款1,890,937元及2,363,304元，另依所漏稅款1,887,240元及2,363,304元各處1倍之罰鍰。上訴人乃提行政爭訟，其中2次罰鍰處分之爭議部分，經上訴人提起本件上訴，而成為本件程序標的。
⒉原判決之判斷理由，以及上訴人指摘原判決違法而提起本
件上訴之各項上訴主張，均已如前述，於此不再贅言。以下僅摘要上訴人其核心論點如下：
⑴針對「本案是否構成稅捐逃漏違章」一節爭執稱：基於
下述理由，本案最多僅成立稅捐規避，不構成稅捐逃漏。故其法律效果最多僅止於依納保法第7條第10項規定，課徵15%之滯納金，而不應處以漏稅額1倍之罰鍰。
①上訴人無故意掩飾相關課稅事實，而積極與主管機關
溝通、說明整體運作模式，提出社員切結書、加入三資社之股金傳票、收貨明細等文件。
②縱使徵、納雙方對本案所得之歸屬主體，評價歧異，至多僅為法律見解不同。
③原判決僅以刑案判決之理由形成，作為本案事實認定
之基礎，認定上訴人主觀上有漏稅故意，客觀上有隱匿課稅事實之漏稅行為。卻漏未考量「上訴人之行為是否屬於租稅規避行為」等情，有不適用法規及理由不備之違法情事。
⑵針對原判決有關「漏稅事實存在」之心證形成過程部分，提出以下之指摘。
①漏稅處罰，其漏稅額之認定不得推計，而且要對處罰
要件事實（主、客觀要件皆包括在內）為積極之證明（到達幾近真實之蓋然性），原判決未為此等認定。
②就「三資社第15回收站所屬站長及社員，於95年及96
年間之共同銷售廢棄物，每一社員及站長所銷售之具體金額，與站長對所屬社員之付款」等事實，主張其無協助證明該等事實之協力義務（因為時間相隔太久，已逾保存期限）。
③縱使上訴人負有前開協力義務而未踐行，但稅捐機關
仍有調查途徑（依一時貿易所得之申報資料，向列名於資料上之所謂『分散所得之人頭』，進行訪查）。
④不能以證人證稱「廢棄物交易係當場計價」為由，即
行推斷「非以三資社之名為共同行銷」，進而得出「上訴人自行銷售買入之廢棄物，而取得全部之一時貿易所得」之事實認定結論。
⑶最後在假設「上訴人有將其取得之所得客體，不實歸屬
至第三人名下」之虛擬事實基礎下（實則上訴人乃全然否認該虛擬事實之客觀真實性），原判決在法律適用層次，引用財政部97年1月16日函，而認在計算上訴人95年及96年之漏稅額時，得扣除前開第三人因前開所得不實歸屬而溢繳之稅款，亦屬適用法規有誤。
⒊是以本案有待本院判斷之上訴爭點，即為上訴人前開主張
是否足以推翻原判決「認事用法」判斷之正確性。以及原判決是否有「上訴人未指責，但為法律審法院依職權應行查明適用」之客觀違法情事。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈三資社在稅捐法制上之規範功能分析，及該等規範功能分析，對本案「事實認定」之影響說明：
⑴按從稅捐法制之角度言之，三資社與性質相近之其他廢
棄物資源運銷合作社，其原始設立功能均在解決「銷售廢棄物所生之營業稅課徵問題」。簡言之，營業稅之課徵原則上採取分階段加值課徵之模式，在產銷流程中，由上而下，分階段課徵，最後由消費者終局負擔各階段間接課徵之加值稅負。在此過程中，上游廠商之經營規模往往大於下游廠商，因此對其課以設籍、設帳與開立與取得銷售憑證（統一發票）並申報各階段營業稅之稅法協力義務，應無困難，各階段之進、銷憑證間亦可相互勾稽。但銷售貨物最後流至消費者手中時，因其為營業稅之最終實際負擔主體，且無法再對其課予設籍、設帳與憑證義務，因此營業稅法制在營業人間之勾稽功能設計即行終結。
⑵但當特定經濟資源從消費者手中，重新回流至產銷體系
時，對營業稅法制而言，即有一重要問題待解決。此等回流之經濟資源，其實已內含營業稅負，但消費者無法開立銷項憑證予從事資源回收業務之自然人（甚至沒有交易存在，因為消費者是將廢棄物拋棄，而由資源收回之業者搜集取得，彼此間根本不存在交易），從事資源回收業務之自然人也無能力開立銷項憑證予資源再生工廠。可是資源再生工廠，卻有「自從事資源回收業務之自然人手中取得進項憑證，用其進項稅額扣抵其轉售再生成品所生之銷項稅額」之需求（二手車市場亦有相同之問題）。這樣的稅上需求不被滿足，資源回收市場即無法正常營運。因此有必要設計一套制度，讓資源回收業之自然人有開立銷項憑證予再生工廠之合法管道。
⑶類似三資社之廢棄物資源運銷合作社，即是在此稅制需求背景下，透過人為之規劃設計，而創造出來之組織。
由從事資源回收業務之自然人共同組成廢棄物運銷合作社，成為社員。再由社員將搜集而得之廢棄物匯集，以合作社之單一名義，將各社員搜集而得之廢棄物，集中出售予再生工廠，由合作社出具營業稅之銷項憑證予再生工廠（成為再生工廠之進項憑證），並向國家繳納營業稅。再將出售廢棄物之價金，按每一社員提交之廢棄物比例，分配予各社員，同時制作「一時貿易資料申報表」，載明每一出售廢棄物之社員分得之金額，送稅捐機關備查，以為未來課徵各社員個人綜合所得稅時，認定各該社員當期所得之依據。
⑷以上銷售及申報作業，實際上是由三資社各回收站站長
為之（上訴人即為三資社第15回收站之站長）。由其等向三資社申報分配予各社員銷售金額等資料，讓三資社職員鍵入電腦，製作報表送稅捐機關查對。
⑸但前開廢棄物運銷合作社之法制規劃，在實際運作過程
中可能會發生某些弊端。其可能發生之弊端內容，詳如下述：
①首先存在之可能弊端即是，加入合作社者可能已非實
際從事廢棄物回收之自然人（此等自然人處於社會之底層，未必願意加入合作社），反而多是「自該實際從事廢棄物回收之自然人手中收購廢棄物」之廢棄物中間商（廢棄物運銷合作社制度設計之初，根本沒有考量到廢棄物在到達再生工廠前，可能已經過多次轉手匯總，而有中間商存在）。此等中間商是直接以現金向實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再交給合作社匯總出賣予再生工廠，以解決中間商無法（或不願）開立營業稅銷項憑證（統一發票）之問題。
又中間商不願自行辦理營業人登記，取得獨立營業人身分，而要依附在廢棄物運銷合作社之下，另外一個可能之經濟誘因則是「按銷售額6%計算一時貿易所得，其實從低之所得額認定」。而此等從低核認所得之法制安排，也與廢棄物運銷合作社法制在政府設計之初，有照顧社會底層階級拾荒者之考量在其中。
②而以上之中間商也可能經由社員身分之助，進而取得
合作社回收站站長之地位，甚至其下也可能「無真實社員存在」，回收站之站長即是唯一之「真實」社員。
③但「合作社各回收站之真實社員人數甚少，或只有站
長一人」之可能性，並不排除「人頭社員甚多」之可能性。因為合作社或其站長及社員，均有「讓人頭社員加入合作社，藉以分散所得」之強大誘因，此等誘因存在之實證原因有以下數點：
A.分散所得可以降低稅捐主體之邊際稅率，這對採取累進稅率之個人綜合所得稅而言，具有強大的吸引力。
B.再者被冒名為「人頭社員」者，「可能」社經地位低落（不然很難存在被冒名之機會），因此實無其他所得之取得，即使合作社（或其站長、社員）欲分散其社員（或本身）實際所得，而將部分所得報在人頭社員名下，該等人頭社員之全年所得總額，仍有可能未達起徵點，而不需被課所得稅。因此此等被冒名之人頭社員事後就沒有主動提出檢舉之誘因。這會降低被查獲之風險，因此又強化了合作社（或其站長、社員）利用人頭社員分散所得而逃稅（而非避稅)之誘因。
C.甚至「人頭社員」也「可能」是自願擔任，因為在累進稅率的設計下，分散所得在不同之稅捐主體間，本身即有降低稅額之果效。此時合作社（或其站長、社員）可就減少之稅額，私下與人頭社員達成分配之協議，人頭社員即有自願擔任之誘因，這同樣會「強化」合作社（或其站長、社員）之逃稅意願。
④另外需附帶補充說明，「人頭社員」與「非人頭社員
」之分辨，亦是取向於某筆交易之相對概念。換言之，一個加入三資社之「正常」社員，雖參與三資社出名之一筆或數筆集體交易，仍然有可能在自願或非自願之情況下，因為三資社職員或各回收站站長之分散所得行為，成為另外一筆或數筆交易之「人頭」社員。
⑹以上所述之法制及實證環境說明，乃是理解本案事實，
判定待證事實真實性之背景值。在此背景值基礎下，則有以下待補充說明之實證與法律觀點：
①首先在本案中，有關上訴人於申報95年度及96年度之
個人綜合所得稅時，有短報取自三資社之一時貿易所得5,751,621元（95年）及6,884,470元（96年）之客觀事實，已經原審法院於另案判決（高雄高等行政法院105年度訴字第410號判決，審理之程序標的為「上訴人於95年度及96年度各因短報前開2筆所得所生」之補稅處分合法性，該案訴訟當事人與本案相同，證據資料共通，審理該案件之法院亦為原審法院）中，作成認定。
②而在該另案判決中，原審法院已充分說明：
A.上訴人負責之三資社第15回收站，於95、96年間銷售予再生工廠（即元祥公司）而取得之銷售金額為115,693,891元（營業稅5,784,701元、含稅金額121,478,592元）及銷貨金額131,124,636元（營業稅6, 556,234元、含稅金額137,680,870元）之統一發票，交付予元祥公司作為進項憑證（見另案判決書第13頁所載）。再依一時貿易盈餘純益率6%，計算上訴人95及96年度所對應之一時貿易所得為6,941,633元（115,693,891元×6%）、7,867,478元（131,124,636元×6%），有待判斷之剩餘事項僅餘該2筆所得6,941,633元與7,867,478元之主體歸屬。
B.該2筆所得之主體歸屬，上訴人主張「均屬三資社第15回收站站長與所屬18名社員，共同行銷廢棄物而生之一時貿易所得，應該且實際依其等對共同運銷廢棄物之貢獻數量，按比例為歸屬」。但三資社制作、而送交稅捐機關備查之「個人一時貿易資料申報表」，其所載分別取得前開2筆所得之多個主體，無論人數或對象，均與上訴人之主張內容不儘符合。而且三資社所屬職員及上訴人本身均因此等不實申報行為，被刑事判決認定構成犯罪。因此前開「個人一時貿易資料申報表」，對該2筆所得主體歸屬之事實認定，即不具證明力。該2筆所得之主體歸屬，即因三資社職員與上訴人故意違反「制作及保存所得歸屬」之協力義務，而無法認定等情，應得確認。
C.上訴人方面對該2筆所得之主體歸屬，雖有具體事實主張，但其主張內容，首先與三資社提出之「一時貿易所得資料申報表」全然不符，而是上訴人事後再行提出者。可信度原本即應受到高度之懷疑。
再經原審法院為證據調查，發現前開事實主張存在下列不合理及有違常理之情形（見原判決書第12頁至第13頁所載），無法提出「與主張事實內容相符、可證明其已實際支付共同銷售款與該18名社員」之詳細事證為憑。此時參酌前開背景說明，應認「前開2筆所得全部為上訴人取得」之蓋然性極高。
(A).其中證人黃德載、陳美華、賴啟章、張文堂、黃
啟峰、蔡嘉興、簡豪毅等人就每月回收廢銅金額之證述與其個人95及96年度申報之銷售額明顯不符。且該等證人從事回收之銷售額，明顯少於申報之銷售額。
(B).依上訴人所稱，該等18名會員是以入股方式參與
共同銷，因此各自有不同之固定股權比例，不符合「依回收數量申報銷售額」運作模式之法制設計。而且所申報之銷售數量與其等之持股數又有不合（例如證人蔡佳興僅持有1股，95年度分攤之銷售額3,305,883元卻與持有2股者之賴素惠、蔡美玲等一樣多；吳科佃持有2股，分攤之銷售額6,611,417元卻較同樣持有2股者多；賴瀅如於94年2月即已加入，持股數1股，卻未列在95年度申報之社員中，96年度亦僅申報銷售額1,912,214元。無法與上訴人「共同經營」之事實主張相配合。
(C).此外該等證人在原審審理中雖稱「紅利1年結算1
次，於農曆過年前分派，依持有股數分紅」云云，惟就每股可分得之紅利，證詞不一，有稱每股分紅幾千元，有稱每股分紅7萬至8萬。則分紅說詞之可信度甚低。又上訴人所稱「相關證人持股數」，與上訴人提供之社員名冊亦有不同。則該18名社員出資參予分紅之真實性，顯有疑義。
(D).又原審法院調查結果發現（見原判決書第13頁）
，社員系將回收物賣給上訴人，每人所賺差價不一，並非如上訴人所稱先給予固定利潤（每公斤
0.3元），與共同經營方式不符。
(E).綜合以上各項情事，上訴人雖主張由18位親屬或
員工共同經營第15回收站，然相關證人對於每人廢銅回收之金額、每股年終分紅，回收物買賣等均與告訴人所主張之共同經營方式不符。且上訴人對於共同經營事業之資金亦未另立帳戶，僅稱以收取三資社匯款之京城銀行帳戶收取股款並發放紅利，卻又無從提出相關證據佐證，自難認其主張「共同經營並分攤銷售額」等情為真實。
③此外作成另案判決之原審法院，在檢證上訴人主張之
反對事實（即「其已將交易價款依18名社員之供貨比例，分給各該社員」一事），又發現沒有具可信度之堅強反證來支持。原審法院為求慎重，再訊問相關證人查證其事，結果發現上訴人說詞不實，三資社第15回收站實非上訴人與18位社員共同出資經營，亦無共同運銷之客觀事實存在。因為：
A.社員證人所證述之廢銅回收金額與其申報之銷售額不符（詳另案判決書第16頁至第18頁所載）。
B.社員證人所稱「入股第15回收站」一節，其入股股數及股份分紅等之證述不一致（詳另案判決書第18頁所載）。
C.社員證人所證述之廢棄物銷售方式，顯然是賣斷予上訴人，不符合廢棄物清理合作社之原始制度設計（詳另案判決書第18頁及第19頁所載）。
④原審法院在另案判決中因此認定「上訴人短報前開2
筆所得」之事實為真正。而原審法院在另案判決中之以上心證形成過程，經客觀檢驗，尚難指有違誤之處。
⒉原判決則在前開事實認定基礎下，而續為事實認定，以「
上訴人於所得申報時違反誠實申報義務，短報前開2筆所得」之行為，符合「違法逃漏稅捐」之客觀要件，行為具有違法性。且其主觀上復有漏稅故意，符合裁罰要件，而駁回上訴人所提起之裁罰處分撤銷訴訟。本院則基於以下之理由，認為原判決對本案之終局判斷結論尚無違誤，應予維持。至於對此漏稅事實之認定，上訴意旨所執之諸多主張，於法均非可採。爰說明如下：
⑴上訴意旨指摘「原判決在計算漏稅額時，不應適用財政
部97年1月16日函，扣除被分散所得者所溢繳稅款」一節，但該函釋之適用結果既有利上訴人，依前所述，本院基於「不利益變更禁止原則」之拘束（被上訴人則不受此原則之拘束），仍不能因此撤銷補稅處分，故上訴人此部分上訴理由，於法無據。
⑵上訴意旨另謂「本案上訴人即使有短報所得之行為，但
主觀上不存在漏稅故意，因為其對三資社以人頭分散所得一事，全然不知情」云云，但其此部分主張，基於下述理由，尚非可採。
①上訴人對此爭點係主張：其對「三資社以人頭攤提第
15回收站共同運銷所生之全部一時貿易所得」等情，一無所知，故其對違法分散所得一事，亦全然不知情。則其在報稅時，未主動揭露「所得歸屬不正確」之事實，亦不構成「故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐」之要件。
②但上訴人身為三資社第15回收站之站長，負有「將回
收站下各社員對廢棄物共同運銷活動之貢獻比例，向三資社如實申報，再由三資社依上訴人提供之真實資料，如實制作個人一時貿易資料申報表」，並送稅捐機關備查。而該「個人一時貿易資料申報表」所載之內容，亦同時決定了上訴人及其他第15回收站之社員，在各稅捐週期內所取得之一時貿易所得總額。不管基於私人之利害或廢棄物資源運銷合作社之法制架構，其均有向三資社「確認」，因第15回收站共同銷售活動所生之各別社員「一時貿易申報資料」正確性之義務。既然三資社以人頭（人數甚至超過18人）分散所得一事，有利於上訴人。而且上訴人又不能確實證明「所屬18名社員參與共同運銷活動之貢獻比例，及分得之金額，與金額之交付」等情。綜合上情以觀，上訴人對「三資社以人頭分散第15回收站共同行銷所生之一時貿易所得」等情，實難諉為不知。
③則原判決依刑事判決之事實認定及心證形成理由，認
上訴人對「三資社就第15回收站共同銷售活動所生之一時貿易所得，違法以人頭分攤」一事知情，卻在報繳其個人綜合所得稅時，違反誠實義務，未如實揭露上情，即有漏稅故意存在。其認事用法尚無違誤。並無上訴意旨所稱「漏稅故意要件未經認定」之違法情事。
⑶而當上訴人於申報所得稅時，在知悉取自三資社之所得
有被違法分散之情事下，卻違反誠實申報義務，而短報一時貿易所得，自屬違法漏稅行為，並造成漏稅結果，其短報所得行為，在規範上自應被判斷為「違法漏稅行為」。上訴意旨所稱「其無違法漏稅行為存在」云云，亦非可採。
⑷至於針對原判決有關「漏報所得額及連帶影響之漏稅金
額認定」。上訴人則主張「漏稅處罰之漏稅額認定不得推計」云云。復謂「其在本案中無協力義務之違反（因為時間相隔過久，協力義務已不復存在）。且稱「即使協力義務存在，本案仍有調查途徑（可逐一傳訊第15回收站之社員查證），因此不得就稅額予以推計」云云。
最後謂「本案即使有社員證人證稱：『是將廢棄物賣斷予上訴人』，也不能因此推論上訴人，因此取得共同運銷所生之全部一時貿易所得」云云。但查：
①依本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，
以及納保法第14條第4項規定（即「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰」）之反面解釋，若納稅者有協力義務之違反，仍得以推計結果，作為裁罰依據。而上訴人身為三資社第15回收站之站長，承當「三資社及其職員所負誠實製作『個人一時貿易所得資料申報表』，以利稅捐機關正確掌握其個人與相關社員一時貿易所得資料」之協力義務，卻違反前開協力義務及誠實申報義務，而與三資社職員合謀制定不實申報表，蒙蔽稅捐機關在前，復於申報所得時，違反誠實申報義務，漏報所得在後，則依前開規定，被上訴人自得推計而得之漏報所得額及其對應之漏稅額，為漏稅裁罰之倍數基礎。
②而上訴人所辯「因時間過長，致其協力義務不存在」
一節。則依前所述，其已經認定「有違法漏稅行為存在」，此時在法定核課期間未完成以前，上訴人於稅捐實證法應盡之協力義務均無從免除。
③又在三資社所製作有關第15回收站共同運銷活動所生
之「一時貿易申報資料」內容，存在「嚴重不實」之分散所得情事（分散人數超過18人，見另案本稅95年度及96年度案2訴願卷第2冊中所附之表格資料），依納保法第14條第1項之規定（即「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料」），應已得為推計認定。何況原審法院仍然在另案之本稅案中，盡力傳訊第15回收站社員而進行查證，在已查證之範圍內，發現已與上訴人所言明顯不符（高雄高等行政法院105年度訴字410號判決書第16頁至第18頁所載）。在此客觀情況下足知，稅捐機關顯然無法透過調查手段來查明真相，且其原因正出於上訴人協力義務之違反，故上訴意旨所稱「本案其有無違反協力義務，事實調查均屬可能」一節，於法自非有據。
④另外若第15回收站之社員，係將自己取得所有之廢棄
物，賣斷予上訴人，再由上訴人利用三資社之開立統一發票機制，而轉售予再生工廠者，則其自始違反「為拾荒者設立廢棄物資源運銷合作社，使之能共同運銷，並從低推估所生一時貿易所得」之法制規劃。不僅應將全部銷售收入均列為上訴人之收入，而且在設算其成本費用時，也不能再按扣除94%，以其餘額6%為「一時貿易所得」，而應依法核實計算對應之所得，其金額也必然高於「一時貿易所得」金額。是以上訴意旨所稱「社員賣斷廢棄物予其本人，也可計入廢棄物共同行銷活動之範圍內」一節，尚非有據。
⒊最後上訴意旨尚超越原判決之判斷理由，復主張「本案僅
構成稅捐規避，不構成稅捐逃漏，故不應課以漏稅罰」云云。但此等主張基於下述二點之說明，於法均非有據，無從推翻原判決之合法性。
⑴實則稅捐逃漏與稅捐規避之區辨，取決於納稅者有無違
反「誠實（申報）義務」。再者從時序之觀點言之，一件漏稅案件之事實，總會隨時序進展而不斷發生。可能在前期階段，納稅者會有「規避稅捐」之各式安排。但如果其在後期之申報階段，有誠實義務之違反。仍然會構成「稅捐逃漏」。因此在同一漏稅案件中，「稅捐逃漏」與「稅捐規避」規定要件之滿足，並非處於互斥之關係。而且若二者之要件同時具備，稅捐逃漏之法律效果，即應優先於「稅捐規避」，而先被適用。上訴意旨將二者在適用上解為互斥之關係，其法律觀點即有錯誤。
⑵再就本案事實為法律涵攝，只符合稅捐逃漏之要件，而完全不符合稅捐規避之要件。理由如下：
①納保法第7條第3項已明示「稅捐規避」之定義，即「
納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
……」。該條文所稱「濫用法律形式」及「非常規交易」，均指「具法效意思之真實交易（只是內含避稅動機）」。若自始即「虛構」不存在之交易事實，且在申報時「視虛構事實為真實事實而主張」，則屬稅捐逃漏，應處以漏稅罰，而無納保法第7條第3項及第7項有關「課徵滯納金與加徵利息」規定之適用。
②本案上訴人與三資社職員「合謀違法分散所得，而在
申報自己所得時，不如實告知上情」之行為手段，已涉及「虛構事實及隱瞞真相」，構成稅捐逃漏，而非稅捐規避。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原
判決違背法令云云，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
書記官 陳 建 邦